C-208-2016

07 de octubre del 2016

 

 

Señor

Arnoldo Barahona Cortés

Alcalde

Municipalidad de Escazú

 

 

Estimado señor:

 

            Con la aprobación de la señora Procuradora General Adjunta de la República me refiero a su oficio DA 770-2015 de 20 de agosto del 2015, por medio del cual solicita emitir criterio técnico jurídico respeto de las siguientes interrogantes:

 

“1.) ¿El propietario de un inmueble actualiza el valor del mismo en un año determinado, posteriormente 3 años después de esta actualización (dentro del plazo definido en el  artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles que es de 5 años) vende el terrero a otra persona (quien se convierte en el nuevo sujeto pasivo para efectos de dicha ley). Ante ese cuadro fáctico a partir de cuándo corre el plazo de 5 años al nuevo propietario para actualizar el valor del bien inmueble, desde la actualización realizadas por el primer titular o bien a partir de la fecha en la cual éste adquirió el mismo mediante compra venta?

2.) ¿En algunos casos los propietarios de un único bien inmueble a nivel nacional, no se encuentra obligado a cancelar el Impuesto de Bienes Inmuebles. Bajo este supuesto está facultada la Municipalidad para imponerles la multa que dispone el literal 17 de la ley citada supra, aún y cuando ese numeral dispone que la misma se cobra por la diferencia dejada de pagar al Gobierno Local?

3.) En otros casos el administrado posee un único bien inmueble, empero, por el valor del mismo (que supera los 45 salarios base según el literal 4 de dicha Ley) debe cancelar el impuesto sobre la diferencia entre el valor total de la propiedad y el monto no afecto a impuesto. Bajo este supuesto ¿La multa que dispone el pluricitado artículo 17 aplica sobre la diferencia entre el valor total de la propiedad y los 45 salarios base o bien sobre el valor total del bien inmueble?” 

 

            De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, se adjunta el dictamen DAJ-033-2012 de 19 de agosto del 2015 elaborado por el Departamento de Proceso de Asuntos Jurídicos de la Municipalidad de Escazú.

 

 

I.                   DEL IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES.

 

Debemos señalar que el impuesto sobre los bienes inmuebles, establecido en la Ley N° 7509 del 9 de mayo de 1995 (reformada por Ley N° 7729 del 15 de diciembre de 1997) es un tributo, que si bien en razón de su origen reviste un carácter nacional –al ser una manifestación del poder tributario del Estado-, por disposición expresa del legislador, el sujeto activo del mismo son las entidades municipales, las cuales de acuerdo a lo establecido en el artículo 3 de la citada Ley, tienen el carácter de Administración Tributaria, con competencia para recaudar, controlar y fiscalizar el cobro de ese tributo. (véase al respecto los dictámenes C-114-99 y C-048-2003 emitidos por la Procuraduría General de la República). En igual sentido, la Sala Constitucional, al analizar el origen del impuesto sobre los bienes inmuebles, en lo que interesa dispuso:

 

"De lo anterior, queda en claro que el impuesto sobre bienes inmuebles es un tributo de orden municipal en razón de su destino –únicamente–, pero no lo es en el sentido en que lo alega la accionante, precisamente en virtud de su procedimiento de origen o promulgación, dado que no nació de la iniciativa de los gobiernos locales, sino del ejercicio de la potestad tributaria otorgada a la Asamblea Legislativa, en virtud de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, es decir, que es producto de la propia labor legislativa ordinaria. Cabe reiterar que la Asamblea Legislativa es soberana, en cuanto al uso del poder tributario, para establecer los impuestos que se requieran, sean estos nacionales o municipales." (Resolución N° 5669-1999, de las 15:21 horas del 21 de julio de 1999).

 

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 2 de la referida Ley, el objeto del impuesto serán los terrenos, instalaciones o construcciones permanentes que se encuentren dentro de la circunscripción municipal, excepto aquellos bienes inmuebles no afectos, de acuerdo al artículo 4 de la Ley, el cual establece:

 

“ARTÍCULO 4.-

Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

 

a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención.

b) (…)

e) Los inmuebles que constituyan bien único de los sujetos pasivos (personas físicas) y tengan un valor máximo equivalente a cuarenta y cinco salarios base; no obstante, el impuesto deberá pagarse sobre el exceso de esa suma. El concepto de "salario base" usado en esta Ley es el establecido en el artículo 2 de la Ley No. 7337, de 5 de mayo de 1993.

(…)”

 

            Como regla general del impuesto, tenemos que todos aquellos que tienen la condición de sujetos pasivos (propietarios, concesionarios, ocupantes, poseedores etc) de bienes inmuebles dentro de la jurisdicción de una Municipalidad, se encuentran en la obligación de pagar el impuesto sobre bienes inmuebles (previa valoración del bien), salvo que se encuentren dentro de los supuestos de no sujeción contenidos en el artículo 4 de la Ley N° 7509.

 

            Para mejor entendimiento del fondo de la presente consulta, es necesario indicar que existe una distinción importante de dos figuras jurídico-tributarias, las cuales tienen alcances diferentes entre sí. Se trata de la llamada “no sujeción” y la “exoneración” siendo la primera la escogida por el legislador en el caso de la ley del impuesto sobre bienes inmuebles.

 

En la “no sujeción”, no se da la excepción de pago que si se da en la exoneración, ya que en el caso de los administrados no sujetos, se entiende que no se cumple con el hecho generador del impuesto y por ende no se encuentra compelidos a realizar las obligaciones propias del tributo, mientras que con los administrados exonerados sí se realiza el hecho generador pero existe una norma legal que los exime de la obligación de pago del tributo. Al respecto en el dictamen C-307-2000 del 12 de diciembre del 2000, esta Procuraduría indicó:

 

“Ahora bien, desde el punto de vista de la doctrina, como bien lo señala Washington Lanziano en su obra "Teoría General de la Exención Tributaria" ( Buenos Aires, Editorial Depalma, 1979, pag.67), " la no sujeción limita los presupuestos del tributo, es decir, suprime supuestos excluyendo aspectos materiales o estableciendo bases mínimas tenidas en cuenta para afectar". Ello implica que en las normas que establecen no sujeciones falta correspondencia con los supuestos en cuanto a los sujetos o al soporte fáctico previsto por la norma creadora del tributo, sin que se requiera una declaración legal excluyente. En tanto, para que exista exención, se requiere de la existencia de una norma que describa el hecho imponible y de otra que excluya con relativa generalidad a algunos sujetos alcanzados por aquella norma preexistente.

No obstante las diferencias apuntadas, tanto la no sujeción como la exención se enfilan hacia la desgravación tributaria, y es quizá por ello que el legislador técnicamente confunde ambos conceptos.

Puede afirmarse entonces, que el artículo 4 de la Ley de Bienes Inmuebles establece diferentes supuestos de no afectación o de no sujeción, por lo que la cuestión consultada se analizará dentro de ese contexto.

Según lo dispone el artículo 2 de la Ley de bienes inmuebles, el objeto de tal impuesto, lo constituyen los terrenos y las instalaciones o construcciones fijas o permanentes que ahí existan. Dice el artículo:

"Objeto del impuesto. Son objeto de este impuesto los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que allí existan".

El artículo 9 de la Ley, regula por su parte lo correspondiente a la base imponible para el cálculo del impuesto. Dice el artículo en lo que interesa:

"Base imponible para calcular el impuesto.

La base imponible para el cálculo del impuesto será el valor del inmueble registrado en la Administración Tributaria, al 1 de enero del año correspondiente.

(…)"

Si bien el legislador no hace referencia en forma expresa al hecho generador del impuesto sobre los bienes inmuebles; teniendo en cuenta que el objeto de tal impuesto lo constituyen los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes que en el existan, se puede inferir, sin que ello violente el principio de legalidad tributaria, que el hecho generador lo constituye no solo la propiedad sobre los inmuebles sino la tenencia de éstos, tal y como lo desarrolla el artículo 3 del Reglamento. Dice en lo que interesa el artículo indicado:

"Del hecho generador. El hecho generador del impuesto sobre bienes inmuebles es la propiedad o tenencia de un bien inmueble en los términos establecidos en la Ley, al primero de enero de cada año."

Partiendo de la relación del inciso e) del artículo 4 con los artículos 2 y 9 – todos de la Ley N° 7509 y su reforma - se tiene que el legislador desgrava en favor de las personas físicas, al no considerarlos parte de la base imponible, aquellos bienes inmuebles que sean su único bien y cuyo valor máximo no supere los cuarenta y cinco salarios base.

Esta desgravación encuentra su fundamento en atención a un fin social y económico, de modo que el legislador, por medio de la no afectación, excluye de la relación jurídica tributaria a aquellos sujetos que por su capacidad contributiva les sería imposible soportar la carga tributaria que establece sobre los bienes inmuebles.

En este sentido, en la exposición de motivos del proyecto de ley que modificó la Ley 7509, e introdujo la exención de referencia, se indicó:

Estos datos, entre otros, reflejan un (sic) situación cada vez más crítica para los costarricenses por lo que pretender traer a valor real lo que significa el precio de los inmuebles, ha puesto a más de uno en apuros, porque se han ido a montos que no es posible cubrir con los ingresos cada vez más decrecientes que se poseen. En tal sentido, debemos ser realistas y comprender que no por mejorar los ingresos tributarios, vamos a generar situaciones de insolvencia en lo personal, familiar y empresarial.

...Lo anterior implica que aún el valor de una vivienda popular, valorada al precio actual alcanza sumas millonarias, por lo que el pago del impuesto tal y como está concebido en la Ley 7509, significaría una erogación muy elevada que la mayoría de las familias costarricenses no estarían en capacidad económica de sufragar.

El espíritu ha sido y será hacer de este mecanismo un medio idóneo para fortalecer las municipalidades cobrando lo justo, pero teniendo en cuenta que el ajuste no puede ser fruto de un cambio radical, sino más bien gradual y progresivo". Expediente Legislativo de la Ley Nº7729 de 15 de diciembre de 1997, Nº12597 Tomo I, folios 1 al 3). (El destacado es nuestro).”

 

            De acuerdo con lo anterior, y teniendo en cuenta la forma en que la ley establece la no sujeción de diferentes supuesto, un administrado que encuadra dentro de los supuesto de no sujeción contenidos en el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles, no se encuentra en la obligación de cumplir con los deberes –formales y sustanciales- que si deben cumplir los contribuyentes sujetos al impuesto.

 

           

II.                SOBRE EL FONDO.

 

De conformidad con los términos en que se plantea la presente consulta, el objeto principal de la misma es determinar aspectos relativos a la valoración de los bienes inmuebles y al pago del impuesto respectivo. 

 

En cuanto a la valoración de los bienes que son objeto del impuesto, es necesario indica que el numeral 10 de la ley N° 7509, establece las reglas generales en las que se deben valorar los terrenos, construcciones y edificaciones objeto de este tributo. Indica el citado numeral:

 

ARTÍCULO 10.- Valoración de los inmuebles. Para efectos tributarios, todo inmueble debe ser valorado.

Los inmuebles se valorarán al acordarse una valuación general y al producirse alguna de las causas que determinen la modificación de los valores registrados, de acuerdo con esta Ley.

La valoración general será la que abarque, por lo menos, todos los inmuebles de un distrito del cantón respectivo, de acuerdo con lo previsto en los artículos siguientes y cuando ocurra la circunstancia mencionada en el artículo 15 de la presente Ley.

La valoración general o individual se realizará una vez cada cinco años. Solo podrán efectuarse nuevas valoraciones cuando haya expirado este plazo.

Ahora bien, a partir de lo estipulado en los artículos 16 y 17 de la Ley del impuesto sobre bienes inmuebles, se establece la forma de declarar el impuesto ante la entidad municipal por parte de los sujetos pasivos obligados a hacerlo, indicando que la declaración respectiva debe hacerse al menos cada cinco años, estableciéndose una multa para aquellos sujetos pasivos que no realicen la declaración conforme a la ley. Disponen las normas de cita: 

ARTÍCULO 16.- Declaraciones de inmuebles. Los sujetos pasivos de bienes inmuebles deberán declarar, por lo menos cada cinco años, el valor de sus bienes a la municipalidad donde se ubican.

El valor declarado se tomará como base del impuesto sobre bienes inmuebles, si no se corrigiere dentro del período fiscal siguiente a la presentación de la declaración, sin perjuicio de que la base imponible se modifique, según los artículos 12 y 13 (*) de la presente Ley. (*) (NOTA: Los artículos 12 y 13 son ahora 14 y 15)

Si la Administración Tributaria cambiare el valor, la municipalidad lo trasladará al interesado mediante los procedimientos de notificación de la Ley de Notificaciones, Citaciones y otras Comunicaciones Judiciales, No. 7637, de 21 de octubre de 1996. La notificación contendrá, en detalle, las características del inmueble y los factores o modelos que sirvieron de base para el avalúo con el desglose, en su caso, de lo correspondiente a terreno o construcción. El funcionario municipal designado para este fin queda investido de fe pública para hacer constar, bajo su responsabilidad, la diligencia de notificación cuando se niegue el acuse de recibo.

En este último caso, deberá incorporarse al expediente administrativo, el comprobante de correo certificado o el del medio utilizado cuando se procedió a notificar a la dirección señalada o, subsidiariamente, a la del inmueble.)

ARTÍCULO 17.- INOBSERVANCIA DE LA DECLARACIÓN DE BIENES 

Cuando el contribuyente no haya presentado la declaración conforme al artículo 16 de esta ley,  la Administración Tributaria le impondrá una multa de un monto igual a la diferencia dejada de pagar y estará facultada para efectuar, de oficio, la valoración de los bienes inmuebles sin declarar. En este caso,  la Administración Tributaria no podrá efectuar nuevas valoraciones sino hasta que haya expirado el plazo de tres años contemplado en la presente ley. 

La valoración general se hará considerando los componentes: terreno y construcción, si ambos están presentes en la propiedad, o únicamente el terreno, y podrá realizarse con base en el área del inmueble inscrito en el Registro Público de  la Propiedad y en el valor de la zona homogénea donde se ubica el inmueble dentro del respectivo distrito. Para tales efectos, se entenderá por zona homogénea el conjunto de bienes inmuebles con características similares en cuanto a su desarrollo y uso específico. 

En esos casos de valoración o modificación de la base imponible, si el interesado no ha señalado el lugar para recibir notificaciones dentro del perímetro municipal, se le notificará mediante los procedimientos de notificación de  la Ley N.º 8687, Ley de Notificaciones Judiciales, de 4 de diciembre de 2008. De haberse indicado lugar para recibir notificaciones,  la Administración Tributaria procederá conforme al dato ofrecido por el administrado.

 

Tal y como se puede apreciar el impuesto sobre bines inmuebles contenido en la ley N° 7509, es un tributo en donde el contribuyente tiene la opción de valorar el inmueble ante la Municipalidad correspondiente, a fin de realizar el pago (auto valoración individual). En este caso, la Administración (Municipalidad) deben tomar el valor declarado por el contribuyente como cierto por un plazo de cinco años, salvo que ésta no esté de acuerdo con el valor declarado, procediendo con una fiscalización en el periodo fiscal siguiente a la declaración del contribuyente, y con ello se modifique el valor del bien por parte del municipio a partir de una valoración administrativa y siguiendo el procedimiento administrativo que le garantice al administrado su derecho de defensa.

 

Dentro de esa lógica, los cinco años a los que se refiere el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles como plazo para respetar la valoración individual realizada por el contribuyente, debe contarse a partir de la presentación de la declaración ultima realizada por parte del sujeto pasivo obligado, de suerte tal que este plazo debe ser respetado por la municipalidad independientemente de que exista registralmente un nuevo propietario.

 

Por otra parte, en lo relativa a la aplicación de la multa contenida en el artículo 17 de la ley, es necesario indicar que la misma lo que tipifica es la falta de declaración del impuesto ante la entidad municipal (deber formal), por lo cual –en principio- la multa debe aplicarse a todos los sujetos pasivos que no hayan presentado la declaración en los términos que la ley establece, de forma que se le impondrá la multa de un monto igual a la diferencia de lo dejado de pagar a aquellos sujetos pasivos que estando obligado a hacerlo no presenten la declaración del impuesto (Sobre la multa véase dictamen C-181-2016).

 

Tal y como se encuentra concebida la sanción administrativa (multa), ésta no es de aplicación en los casos en donde un administrado no se encuentra obligado al pago del impuesto sobre bienes inmuebles. Debemos recordar que el artículo 4 de la Ley del impuesto establece los casos de “no sujeción del impuesto”, de manera que si un administrado no se encuentra sujeto al impuesto no debe cumplir con las diferentes obligación tributarias –formales y sustanciales- que la ley establece, y en consecuencia no se le puede aplicar sanción alguna sobre las obligaciones tributarias formales (declaración) que no está compelido a cumplir de acuerdo con lo que la propia ley señala.  

 

Así las cosas, si la no sujeción es parcial, o sea, que un determinado administrado está sujeto al impuesto solamente por un tope máximo del valor del inmueble, el administrado debe declarar y pagar sobre el exceso que supera el umbral señalado por la ley, de suerte tal que de aplicarse la multa contenida en el artículo 17, esta se deberá calcular de acuerdo con el monto de lo dejado de pagar, el cual en este caso sería lo dejado de pagar a partir del umbral de no sujeción establecido por el legislador, y no sobre el total del valor de propiedad.

 

 

III.             CONCLUSIONES.

 

De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

 

1.- El artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles establece los supuestos de no sujeción al tributo.

2.- El plazo de cinco años contenido en el artículo 10, debe computarse desde la última declaración presentada por el sujeto pasivo, independientemente de que exista un nuevo propietario registral.

3. -Un administrado que encuadra dentro de los supuestos de no sujeción contenidos en el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles, no se encuentra en la obligación de cumplir con los deberes que sí deben cumplir los contribuyentes sujetos al impuesto.

4.- No se puede aplicar la multa contenida en el artículo 17 de la Ley del impuesto sobre bienes inmuebles a los administrados que están dentro de los supuestos de “no sujeción” contenidos en el artículo 4.

5.- En los casos de no sujeción parcial, la multa contenida en el artículo 17 se deberá calcular de acuerdo con el monto de lo dejado de pagar, y no sobre el total del valor de propiedad.

 

            Atentamente;

 

 

 

Esteban Alvarado Quesada                                                                      

Procurador

 

 

EAQ/ohm