C-022-2017

30 de enero del 2017

Señor

Fernando Rodríguez Garro

Ministro a.i.

Ministerio de Hacienda

Estimado señor:

            Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio DM-1370-2016 de fecha 7 de julio del 2016, por medio del cual solicita criterio técnico jurídico respecto a si “¿Es procedente que la Dirección General de Tributación, con el marco jurídico actual, solicite a todas las Sociedades Anónimas inscritas en el Registro Nacional que presente la declaración del Impuesto sobre la Renta?”.

Se adjunta a la consulta planteada el criterio letal DJMH-1870-2016 de 7 de julio del 2016, por medio del cual la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda arriba a la siguiente conclusión:

“No obstante lo anterior, de conformidad con el criterio de nuestro ente rector en materia tributaria como lo es la Dirección General de Tributación,  en apego al principio de legalidad que regula las actuaciones de la Administración, el criterio de esta Dirección Jurídica es conteste con el criterio emitido por la Dirección General de Tributación, considerando que no resulta jurídicamente procedente exigir a todas las Sociedades Anónimas inscritas en el Registro Nacional presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta”.

I.                   SOBRE EL FONDO.

De conformidad con la pregunta planteada en la consulta puesta en nuestra consideración, el objeto de la misma consiste en determinar si con la legislación actual es jurídicamente posible que la Dirección General de Tributación solicite a todas las Sociedades Anónimas inscritas en el Registro Nacional que presenten la declaración del Impuesto sobre la Renta.

Al respeto, tal y como se encuentra establecida la Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley N° 7092 del 21 de abril de 1988, el legislador determino la existencia de un tributo sobre la renta, cuyo hecho generador es la percepción de rentas de fuente costarricense en dinero o especie, continuas u ocasionales (artículo 1° de la Ley), es decir que el impuesto busca gravar la generación de ganancias que se realicen por parte de las personas físicas y jurídicas. Dispone el artículo primero:

Artículo 1.- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible. Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas.

El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense.

Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de exportación por certificados de abono tributario. La condición de domiciliado en el país se determinará conforme al reglamento. Lo dispuesto en esta ley no será aplicable a los  mecanismos de  fomento y compensación ambiental establecidos en la Ley Forestal, N° 7575, del 13 de febrero de 1996.

Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.

            Así pues, el esquema de la Ley del Impuesto sobre la Renta se basa en que a partir de la realización del hecho generador establecido por la norma de cita, surgen una serie de obligaciones formales y sustanciales para los diferentes sujetos que por imperio de ley se encuentran involucrados en la relación jurídico tributaria(sujeto activo, sujeto pasivo), salvo que exista una norma que los someta al cumplimiento de alguna carga u obligación según la cualidad subjetiva de una determinada persona (ejemplo Agentes de Retención).

            El principio general parte de que las personas que se encuentran obligadas a cumplir con los diferentes deberes –formales y sustanciales- son aquellas que dentro del periodo fiscal realizan el hecho generador previsto por la ley, de suerte tal que quedarían excluidas de la obligatoriedad de cumplimiento de estos deberes quienes no cumplan con la realización del hecho generador establecido para el tributo. No podemos confundir la existencia de personas jurídicas debidamente establecidas de conformidad con la normativa comercial, con la figura del “sujeto pasivo de la obligación tributaria”, ya que no necesariamente todas las sociedad anónimas legalmente establecidas realizan actividades lucrativas generadores de renta, por lo cual no todas están sujetas a cumplir con los deberes formales establecidos por la normativa, como lo es la presentación de la respectiva declaración. 

            Nótese que la propia Administración Tributaria, ha dispuesto mecanismos para que las personas tanto físicas como jurídicas, procedan a inscribirse como contribuyentes del impuesto (formulario D-140), a fin de que dentro de los procesos de gestión tributaria se pueda establecer quienes se consideran como obligados a cumplir los diferentes deberes formales que la ley establece, todo esto a partir de que estas personas cumplan con el presupuesto fáctico legalmente dispuesto, o sea, la generación de rentas gravables. 

            Ahora bien, es público y notorio que de la universalidad de sociedades anónimas  (y otras personas jurídicas) que se encuentran inscritas en el Registro Nacional, no todas cumplen con el requisito de la realización del hecho generador del impuesto sobre la renta dentro de un periodo fiscal, por cuanto, ha sido práctica generalizada en nuestro país, la de utilizar la constitución y conservación de personas jurídicas (generalmente sociedades anónimas) para la mera tenencia de bienes y el reguardo del patrimonio, sin que dichas personas jurídicas presenten actividades lucrativas, en los términos contenidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta, para que con esto puedan ser consideradas como sujetos pasivos de la obligación tributaria, o alguna otro sujeto tributario que los obligue a estar inscritos o bien a presentar la declaración.

            Precisamente este tipo de personas jurídicas (las de mera tenencia de bienes), por el hecho de ser utilizadas para que sean el propietario de un determinado bien sin generar renta alguna, por si mismas no cumplirían con el hecho generador del impuesto sobre la renta, y en consecuencia no podría considerárseles como sujeto pasivo del impuesto, ni se les podría obligar a cumplir con los deberes formales, como lo es la declaración del tributo mediante el formulario respetivo (D-101).

            Así las cosas, tal y como se encuentran establecidas en las normas vigentes a la fecha, la Dirección General de Tributación no tiene fundamento legal para solicitar a todas las sociedades anónimas inscritas en el Registro Nacional, la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta, limitándose tal potestad a aquellas sociedades anónimas que se encuentran inscritas como contribuyentes en el Registro Único de Contribuyentes, y a aquellas que se logre comprobar que generan rentas a partir de actividades lucrativas en un determinado periodo fiscal. 

II.                CONCLUSIONES.

De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

La Dirección General de Tributación tiene la facultada de exigir la declaración del impuesto sobre la renta a aquellas personas que son sujetos pasivos del tributo.

No es jurídicamente procedente que la Dirección General de Tributación solicite que todas las Sociedades Anónimas inscritas en el Registro Nacional que presenten la declaración del impuesto sobre la renta.

            Atentamente;

Esteban Alvarado Quesada

Procurador

EAQ/ohm