17 de abril de 2017

C-079-2017

 

Licenciado

Roberto H. Thompson Chacón

Alcalde Municipal

Municipalidad de Alajuela

 

Estimado señor:

 

            Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio N° MA-A-4579-2016 de fecha 12 de diciembre de 2016, mediante el cual plantea dos interrogantes:

 

1.- Debe la Municipalidad de Alajuela exonerar del pago del impuesto sobre bienes inmuebles a las empresas adscritas al Régimen de Zona Franca que se encuentren en una categoría distinta a la del inciso a) del artículo 17 de la Ley N° 7210; o que hayan variado su categoría?

2.- En caso de ser afirmativa su respuesta, dicha exoneración aplicaría para el plazo restante (desde su declaratoria bajo el régimen de Zona Franca) o correría un nuevo plazo de 10 años, en virtud de la nueva categorización a la cual se adscribieron?

 

            Siendo que el señor Alcalde de la Municipalidad de Alajuela, requiere que la Procuraduría se pronuncie sobre un aspecto no consultado anteriormente, y que por ende no fue analizado al emitir el dictamen C-097-2016, la misma se tendrá como una solicitud de adición, por lo que resulta menester transcribir lo resuelto – en lo que interesa - por la Procuraduría en el dictamen de cita.

 

Dijo al respecto la Procuraduría:

 

“(…)

I.- CONSIDERACIONES PREVIAS:

Esta Procuraduría se ha referido reiteradamente al régimen de incentivos que benefician a las empresas acogidas al régimen de zona franca, previsto en la Ley N° 7210 y lo atinente a la exoneración del impuesto sobre bienes inmuebles. Ahora bien, siendo que las interrogantes planteadas por el señor Alcalde de Alajuela están referidas concretamente a tres dictámenes, a saber C-056-96 de 17 de abril de 1996, C-331-2015 y C-037-2016 a fin de determinar si dicha entidad está sujeta al pago del impuesto sobre bienes inmuebles, reseñamos lo más importante de cada uno.

1.- Dictamen C-056-96:

IV- CONCLUSIONES:

Con fundamento en todo lo expuesto, esta Procuraduría concluye:

1- A partir de la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles todas las empresas que se acojan al régimen de zona franca están obligadas al pago de dicho impuesto.

No obstante, aquellas empresas concesionarias del régimen de zona franca a quien se hubiere otorgado exención de impuesto territorial por un plazo de 10 años - en el tanto sean propietarias de los inmuebles instalados en el régimen de zona franca - mantienen dicho beneficio hasta el fenecimiento del término respecto del impuesto sobre los bienes inmuebles, ello por cuanto el objeto del impuesto, tanto en el impuesto territorial ( Ley Nº 27 ) como en el impuesto sobre los bienes inmuebles ( Ley Nº 7509 ) es el mismo, sean los terrenos, las instalaciones o las construcciones fijas y permanentes.

(…)”

2. Dictamen C-331-2015:

“(…)

Dice en lo que interesa el Transitorio I:

“Los incentivos de los incisos b), d), f), g), h) y I) del artículo 20 de la Ley de régimen de zonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, y sus reformas, se continuarán disfrutando por parte de las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de dicha Ley, hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se incorporan los resultados de la Ronda Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante la Ley N.° 7475, de 20 de diciembre de 1994, incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas, momento en el cual cesarán y se dejarán sin efecto los beneficios. A más tardar a partir de la misma fecha en que venza el plazo antes indicado, los demás incentivos aplicables a las empresas beneficiarias del régimen de zonas francas deberán haberse adecuado en lo pertinente, respecto de las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de la Ley de régimen de zonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, a las disposiciones del mencionado Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias, conforme a las disposiciones reglamentarias que para el efecto dictará el Poder Ejecutivo”.

(…)

En tratándose de normas jurídicas que otorgan beneficios fiscales y cuyos efectos transcienden su vigencia, al ser derogada dicha norma por otra posterior, habría que analizar la situación de la siguiente manera:

Si la nueva ley suprime o modifica la norma que otorga el beneficio, pueden presentarse dos posibles soluciones, a saber: l- que el legislador prevea en las disposiciones transitorias, los efectos que sobre las exenciones anteriores va a tener la nueva ley, en cuyo caso nos estaríamos a lo dispuesto por la doctrina y la jurisprudencia en cuanto a los derechos adquiridos en materia de exenciones, 2- cuando el legislador guarda silencio y no hace uso del derecho transitorio para resolver el problema, el beneficio fiscal se mantiene hasta el agotamiento del término por el cual se otorgó.

En el caso que se analiza, la ley Nº 7210 en el inciso d) del artículo 20 otorgó exención de pago del impuesto territorial por el término de 10 años, beneficio que confirma el legislador en el artículo 4º de la Ley Nº 27 (reformado por el artículo 34 de la Ley Nº 7293) al no sujetar los inmuebles propiedad de las empresas acogidas al régimen de zona franca al pago del impuesto territorial. Por su parte la Ley Nº 7509 al no contemplar en su artículo 4º ( no sujeciones al impuesto ) a los bienes inmuebles de las empresas acogidas al régimen de zona franca y derogar expresamente aquellas disposiciones que se le opongan, bien podría pensarse que prevalecía la exención contenida en el artículo 20 inciso d) de la Ley N° 7210, lo cual no es así, toda vez que el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios limitó los regímenes exonerativos a los impuestos vigentes al momento de la creación y hasta antes de la promulgación de la Ley N° 7293, sin prever el legislador ninguna disposición transitoria que regule las exenciones otorgadas al amparo de las leyes derogadas, o limitadas por ley posterior. No obstante debe entenderse que los beneficios otorgados por plazo definido, deben mantenerse hasta el acaecimiento del plazo de 10 años por el cual se otorgaron, tal es el caso del impuesto sobre bienes inmuebles.

Teniendo en cuenta lo antes expuesto podemos decir, que si bien el Transitorio I de la Ley N° 7210 introducido por la Ley N° 8794,  dispone que los incentivos de los incisos b), d), f), g), h) y I) del artículo 20 de la Ley de régimen de zonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, y sus reformas, se continuarán disfrutando por parte de las empresas indicadas en el inciso a) del artículo 17 de dicha Ley, hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se incorporan los resultados de la Ronda Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante la Ley N.° 7475, de 20 de diciembre de 1994  incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas, momento en el cual cesarán y se dejarán sin efecto los beneficios, ello no implica que dicho transitorio le da un alcance diferente a la exención contemplada en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210, ya que como bien se explicó el impuesto sobre los bienes inmuebles fue promulgado mucho después de la promulgación de la Ley N° 7293 que limitó el ámbito de aplicación de los regímenes exonerativos. No obstante, aquellas empresas acogidas al régimen de zona franca cuya exención estuviera en curso de ejecución, tenían derecho a su reconocimiento hasta el advenimiento del plazo legalmente establecido (diez años en el caso del impuesto sobre los bienes inmuebles).

Consecuentemente no puede interpretarse el Transitorio I de la Ley N° 8794, como lo hace la Dirección Jurídica de la entidad municipal, en el sentido de que la exención del impuesto sobre bienes inmuebles la disfrutarán las empresas del régimen de zona franca de manera indefinida.       

IV. CONCLUSION

Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General, que las empresas referidas en el inciso a) del artículo 17 de la Ley N° 7210 no tienen derecho al disfrute de la exención de impuesto sobre bienes inmuebles prevista en el inciso d) del artículo 20 de manera indefinida, como ha sido interpretado a la luz del Transitorio I de la Ley N° 8794.

(…)”

3-                 Dictamen C-037-2016:

“(…)

II.- ANALISIS DE FONDO:

Analizados los dictámenes a que hace referencia el señor alcalde de Alajuela, esta Procuraduría no encuentra que exista contradicción en lo ellos expuestos, toda vez que hemos sido congruentes en afirmar, que la exención de impuesto de bienes inmuebles, sujeto al plazo de 10 años se mantiene vigente hasta el advenimiento del plazo, así como que las empresas que tienen derecho a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles , eran aquellas que se hubieran incorporado al régimen de zona franca antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 7509, puesto que el incentivo previsto en el artículo 20 inciso d) de la Ley N° 7210 estaba referido al impuesto territorial creado por la Ley N° 27, que fuera derogado expresamente por la Ley N° 7509, criterio que fuera compartido en su oportunidad por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, al analizar la restricción contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios introducida por la Ley N° 7293 (Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones ), véase sentencia N° 37-F-04-2004 ).

Ahora bien, la duda surge por la afirmación contenida en el dictamen C-037-2016 que al efecto dice:

“(…) Si debe quedar claro, que aquellas empresas acogidas al régimen de zona franca cuya exención estuviera en curso de ejecución, tienen derecho a su reconocimiento hasta el advenimiento del plazo legalmente establecido ( diez años en el caso del impuesto sobre bienes inmuebles ), en tanto el mismo le haya sido otorgado antes de la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4 del artículo 27 del Acuerdo de subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta Final en que se incorporan los resultados de la Ronda de Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante le Ley N° 7475, de 20 de diciembre de 1994 incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Susidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas”. (La negrilla no es del original).

Si bien esta Procuraduría incorpora en los dictámenes C-331-2015 y C-037-2016 los análisis contenidos en el dictamen C-056-96 según el cual a partir de la entrada en vigencia de la Ley N° 7509 “Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles”, que derogó la Ley de Impuesto territorial N° 27 mediante el inciso a) del artículo 38, las empresas acogidas al régimen de zona franca, no tenían derecho a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles previsto en el artículo 20 incisos d) de la Ley N° 7210, ya que como bien se expuso en los citados dictámenes la Ley N° 7509 fue promulgada después de la Ley N° 7293 que había impuesto ( modificó el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios ) una limitación al ámbito de aplicación de los regímenes exonerativos. Es lo cierto que hasta de la emisión de los dictámenes C-056-96 y C-331-2015 se desconocía la existencia de la sentencia N° 32-2014-VI dictada por la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo ( dictada con ocasión de proceso interpuesto por una empresa contra la Municipalidad de Alajuela ), en que no sólo se aparta, de la conclusión a que había llegado la Procuraduría inicialmente en el dictamen C-056-96  (respecto a que las empresas que tenían derecho a la exención del impuesto territorial, eran aquellas que habían ingresado al régimen de zona franca antes de la promulgación de la Ley N° 7509, beneficio que disfrutarían hasta la extinción del plazo de los 10 años a que refiere el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 ), sino también consideró que lo resuelto por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en sentencia N° 37-F-04-2004 con respecto a la  limitación contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios no es aplicable en el caso del impuesto sobre bienes inmuebles y la exención contenida en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210, bajo la consideración de que el impuesto territorial regulado en la Ley N° 27 de 1939 y el impuesto sobre bienes inmuebles regulado en la Ley N° 7509 de 1995, son un mismo tributo desde el punto de vista estructural, al mantenerse en ambos casos los mismos elementos esenciales, y al considerar que la exención prevista en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 nunca fue derogada ni expresa ni tácitamente y al haber sido prevista por el legislador al amparo de la ley N° 27 cuya continuidad se mantiene con la Ley N° 7509. Dijo en lo que interesa el Tribunal Contencioso:

(…)

X.- SOBRE LA EXISTENCIA O INEXISTENCIA DE UNA DEROGATORIA TÁCITA DE LA EXENCIÓN DISPUESTA EN EL ARTÍCULO 20, INCISO D), DE LA LZF. La controversia específica que se presenta en el sub iudice versa en torno a que, en criterio de la Municipalidad accionada –el cual se apoya, a su vez, en otro previamente vertido por la Procuraduría General de la República en ejercicio de su función consultiva; criterio que a su vez fuera ratificado por la Sección Tercera de este Tribunal, actuando como jerarca impropio– el beneficio tributario otorgado, respecto del impuesto territorial, en el ya transcrito numeral 20 inciso d) de la LZF, se limita a aquellas empresas que se hubiesen incorporado al régimen de zonas francas con anterioridad a la entrada en vigencia de la LIBI, aplicando entonces el plazo de 10 años de exención desde el momento de inicio de operaciones, solo para estos casos. Para aquéllas que lo hicieran posteriormente, la exoneración quedó tácitamente derogada.-

(…)

XIII.-Establecido lo anterior, surge la cuestión de si la promulgación de la LIBI en 1995 produjo o no la derogatoria tácita del beneficio tributario que aquí nos concierne. La posibilidad de una supresión (expresa o tácita) de una exención impositiva es, ciertamente, una posibilidad real en nuestro ordenamiento jurídico, desde que en el CNPT se preceptúa:

“Artículo 64.- Vigencia. La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado.”

En efecto, sobre lo anterior, la Sala Constitucional ha reafirmado desde larga data que:

“Cabe aclarar al petente que si en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, la Ley exoneró del pago de ciertos tributos, (...), ello no otorga a los beneficiarios, una exención indefinida en el espacio y el tiempo, ni un derecho adquirido o una situación jurídica consolidada a su favor, en el sentido de que aquéllas no puedan ser modificadas nunca jamás, pues esto implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado (creando una inmunidad tributaria indefinida), que no contempla la propia Constitución Política. Las exenciones, no obstante fueran concedidas en función de determinadas condiciones valoradas en su momento por el legislador, pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, proceder que no resulta arbitrario por sí solo, sino que aparece como una respuesta a las necesidades fiscales del país.” (N° 1914-96 de las 10:06 horas del 26 de abril de 1996.)

Ahora bien, la tesis de la derogatoria tácita que sustenta la Municipalidad demandada parte de lo dispuesto en el ordinal 4 de la LIBI, el cual enumera las categorías de bienes no afectos al impuesto sobre bienes inmuebles, entre los cuales no se incluye explícitamente los de las empresas en régimen de zona franca:

(…)

“Artículo 38.- Derogaciones. Se deroga la siguiente normativa:

(...)

d) Cualquier otra disposición legal que se oponga a esta Ley.

(...)”

Considera, por ende, la parte accionada, que respecto de aquellas empresas cuya incorporación al régimen de zona franca es posterior a la entrada en vigencia de la LIBI (como es el caso de la aquí actora, que lo hizo en el año 2002: hecho probado 1), el beneficio de exención comentado ya no existe. Por su parte, la demandante estima lo contrario y para ello se apoya, entre otros elementos de juicio, del hecho de que el Reglamento a la Ley del Impuesto Sobre Bienes Inmuebles, decreto ejecutivo N° 27601-H de 12 de enero de 1999, claramente dispone:

“Artículo 5.- Inmuebles no afectos al impuesto. Para los efectos del presente reglamento no estarán afectos los siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de la Ley 7509 y sus reformas y se regularán de la siguiente forma:

(...)

m) Aparte de las exenciones señaladas en el presente artículo existen las contenidas en los artículos 14 de la Ley 7555, Ley del Régimen de Zonas Francas, Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, Régimen de Reserva Forestal y cualquier otro incentivo definido por ley específica, deberán presentar documento idóneo que los acredite como tal, expedido por la autoridad competente.

(...)” (El subrayado es añadido.)

XIV.- De inicio, juzga esta Cámara que lleva razón la parte actora al afirmar que el artículo 4 de la LIBI no tiene el propósito de hacer una enumeración taxativa de inmuebles no afectos al pago del impuesto en cuestión. Para comenzar, su redacción no tiene un carácter excluyente; es decir, la norma no indica que los bienes no gravados sean única y exclusivamente los allí enlistados. Por otra parte, el propio precepto refiere a otras categorías de inmuebles exentos en virtud de leyes previamente promulgadas. Consecuentemente, es claro que el legislador, al momento de promulgar la Ley Nº 7509, no pretendió hacer, en el citado ordinal 4, una enunciación exhaustiva de bienes exonerados, sino que ésta se complementa con otras exenciones que hayan sido legalmente dispuestas y que no se contrapongan al contenido y regulaciones de la LIBI. No obstante, sí yerra la accionante al apuntar hacia el artículo 5, inciso m), del Reglamento a la recién citada ley, como elemento determinante para establecer la supervivencia del beneficio tributario previsto en la LZF, pues la creación y extinción de tributos, así como de sus exenciones, es materia claramente reservada a la ley (artículos 121, inciso 13, de la Constitución Política y 5 y 62 del CNPT), de manera que nada que se pudiese decir en un cuerpo reglamentario podría tener la consecuencia de extender la vigencia de la exoneración, en caso de que se concluyese que ésta hubiere fenecido por derogatoria expresa o tácita de rango legal.-

XV.- Por su parte, la Sección Tercera de este Tribunal, en su carácter de jerarca impropio en materia municipal, hizo suya la tesitura de la derogatoria tácita defendida por la Municipalidad accionada, bajo el siguiente razonamiento:

“V. Sobre la naturaleza de la exoneración contenida en la Ley de Régimen de Zonas Francas. De los fundamentos expuestos se concluye que por su naturaleza, la Ley ordinaria es la fuente de la exención y en nuestro ordenamiento jurídico, su creación debe seguir el procedimiento previsto en los artículo 123 a 126 de la Constitución Política, además de lo dispuesto en el Reglamento de Orden y Disciplina de la Asamblea Legislativa. No existe norma alguna que imponga un procedimiento de votación calificada –dos terceras partes de la totalidad de los votos– de la Asamblea Legislativa para su promulgación, de donde no se puede concluir técnicamente que la norma contenida en el inciso d) artículo 20 de la Ley de Zonas Francas pueda ser calificada como una ‘ley especial’. No comparte este Tribunal el criterio expuesto por la sociedad apelante, en el sentido de que por estar dirigida hacia un sector específico de la producción, la regulación de las zonas francas permita calificar la norma que crea la exoneración como Ley especial. Bajo ese contexto, cualquier regulación que recaiga sobre un grupo determinado se podría entender como especial, lo cual es una interpretación muy vaga y técnicamente incorrecta, pues la ley especial debe ser entendida como aquella excepcional que requiere de un procedimiento de aprobación específica, diferenciado y más gravoso, que genera el nacimiento de lo que se ha reconocido como una ley reforzada, en virtud de la cantidad de votos que requiere para su aprobación (mayoría calificada), el cual es sustancialmente mayor al de la mayoría simple que requiere la Ley ordinaria.

VI.(...).

VII. Sobre la aplicación de la ley especial sobre la ley general y la transgresión al principio de legalidad. En el Considerando trasanterior se concluyó que la Ley del Régimen de Zonas Francas no puede ser entendida como una Ley Especial en los términos expuestos en el libelo de apelación, de donde se puede concluir que siendo la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles creadora de un tributo nacional, no es de recibo el argumento de prevalencia de una ley que no tiene el carácter de especial por encima de la general. En todo caso, en materia de derogaciones, la Ley 7509 dispone claramente en el artículo 38 todas las derogaciones de cualquier ley anterior en lo que se oponga a la derogante, por lo que a diferencia de lo analizado por la Procuraduría General de la República, este Tribunal estima que fácilmente se entiende que se está en presencia de una derogación expresa. Ello es así porque en la derogatoria tácita será necesario que el operador realice una labor de interpretación a fin de determinar si existe una oposición entre una y otra norma, más en el caso bajo examen ello no ocurre, pues la derogatoria contenida en dicha norma no permite ningún otro tipo de interpretación. No es posible siquiera entrar a analizar si existe incompatibilidad o antinomia normativa, pues no estamos ante el supuesto de que dos disposiciones vigentes regulen en forma contradictoria un mismo supuesto de hecho, por lo que los efectos de ambas disposiciones se excluyen entre sí, resultando imposible jurídicamente la aplicación de ambas. Estando entonces claro respecto de la legislación vigente, tampoco se aprecia transgresión alguna al principio de reserva de ley en materia de exoneraciones, pues se deduce que la exoneración del inciso d) del artículo 20 de la Ley 7210, fue derogado por una ley ordinaria de su misma naturaleza. (...)

VIII. (...)

IX. Sobre la voluntad del legislador. En el caso del impuesto sobre los bienes inmuebles se tiene que el mismo fue creado mediante la llamada Ley de Impuesto Territorial del N° 27 del 2 de marzo de 1939 y sus reformas, motivo por el cual existieron empresas exentas de dicho impuesto al amparo del mencionado artículo 20 inciso d) de la Ley 7210, exención que se mantuvo vigente hasta la promulgación de la Ley N° 7509 del 9 de mayo de 1995, por cuanto ésta en el inciso a) de artículo 38 también derogó la Ley N° 27. Aún cuando en ambas leyes prácticamente se mantienen los mismos elementos esenciales del tributo, es lo cierto que en la Ley N° 7509 el legislador no previó ninguna exención ni objetiva ni subjetiva favor de las empresas que se encuentran inscritas en el Régimen de Zona Franca y tampoco las incluyó dentro de la no sujeción prevista en el artículo 4. Los argumentos referentes a la Ley 7293 de 31 de marzo de 1992 –que eliminó todas las exoneraciones vigentes salvo las de zona franca– no son de recibo, pues se refieren al contexto vigente al momento de creación de esa ley, además de que carecen de fuerza para justificar la verdadera voluntad del legislador. En sentido contrario, se aprecia el claro contenido de las derogatorias del artículo 38 de la Ley 7509, lo cual no permite interpretaciones en ningún otro sentido, motivo por el cual este agravio debe ser rechazado también, resultando entonces que el recurso de apelación debe ser denegado y, por ende, confirmado el acuerdo apelado y se da por agotada la vía administrativa.”

Al respecto, este órgano colegiado respetuosamente discrepa de la categorización que hace la Sección Tercera respecto de lo que constituye una ley especial en general y sobre la especialidad de la LZF en particular. En efecto, el hecho de que una ley requiera, para su aprobación, de una mayoría calificada, la convierte en una ley reforzada, no en una ley especial. Lo particular de esta última radica más bien –como acertadamente alega la sociedad actora– en la especificidad de su contenido y/o de sus destinatarios, calificación que solo es posible afirmar en contraste o con relación a otra u otras leyes que, no obstante regular la misma materia, lo hagan con un enfoque o respecto de un conjunto de destinatarios menos preciso. Desde esta óptica, la LZF es incuestionablemente una ley especial, tanto en lo que a la materia de zonas francas se refiere –en contraste con otras normativas que también vayan dirigidas a establecer incentivos para atraer las inversiones en el país–, como en lo concretamente concerniente a los beneficios impositivos dirigidos a esa clase de empresas –respecto de otras leyes tributarias en general–. Por ende, el régimen jurídico de las exenciones reguladas en la LZF tiene un carácter especial, relativo a otros textos legales que gobiernen esa misma clase de ventajas en un contexto más general, incluyendo la LIBI.-

XVI.- Dicho esto, importa recordar que, como se ha explicado desde larga data, “Las leyes generales no derogan las especiales, sino cuando de manera expresa así lo declaran, o cuando la intención de dejar sin efecto la especial, resulta con evidencia del objeto o del espíritu de la ley general que sea promulgada. Fuera de esta, la regla que se observa tocante a la derogación tácita de leyes especiales, es que ésta solo se produce por otras leyes también especiales que acerca de lo mismo aparecieren posteriormente, en cuanto entre unas y otras no hubiere conciliación posible.” (BRENES CÓRDOBA, Alberto. “El Tratado de las Personas”. Editorial Costa Rica, San José, 1974, pg. 48). La LIBI no derogó expresamente el numeral 20, inciso d), de la LZF; solamente lo hizo respecto de “Cualquier otra disposición legal que se oponga a esta Ley” (artículo 38, inciso d). La interrogante, por ende, es si la exención prevista en la ley de zonas francas se opone o no a lo estipulado en la LIBI. En consideración de este Tribunal, la respuesta es negativa, pues –como se vio– en la enumeración de bienes no afectos al impuesto sobre bienes inmuebles, contenida en esa última ley, no hay una pretensión de exhaustividad o exclusividad que suponga la imposibilidad de mantener el beneficio previamente otorgado respecto de un tributo –que, se insiste, es el mismo que el anterior impuesto territorial– a las empresas en régimen de zona franca. Tampoco hay razón alguna para suponer que, al promulgar la LIBI, el legislador tuviese el propósito de desmejorar el régimen de incentivos a las inversiones dirigidas a fomentar las exportaciones del país, pues –como es notorio– la tendencia histórica de la política de comercio exterior de Costa Rica va dirigida, más bien, a fortalecer ese rubro. Consecuentemente, esta Cámara arriba a la conclusión de que la promulgación de la LIBI en 1995 no tuvo el efecto de provocar la derogatoria, expresa o tácita, de la exoneración contenida en el artículo 20, inciso d), de la LZF, respecto del anterior impuesto territorial; beneficio que supervive respecto del actual impuesto sobre bienes inmuebles, por tratarse del mismo tributo.- (la negrilla no es del original)

(…)”

Cabe destacar entonces, que el Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI, encuentra fundamento a su posición partiendo del análisis de que el impuesto territorial regulado en la Ley N° 27 de 1939 y el impuesto sobre bienes inmuebles regulado en la Ley N° 7509 de 1995, constituyen un mismo tributo, toda vez que ambos tributos tienen los mismos elementos esenciales, por lo que a juicio del Tribunal Contencioso se puede afirmar que el impuesto sobre bienes inmuebles no es un tributo novedoso, lo que motiva la no aplicación de la restricción contenida en el artículo 63 del Código Tributario, por cuanto el incentivo previsto en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 fue otorgado a la amparo de la Ley N° 27 que mantiene – a su juicio – la continuidad en la Ley N° 7509, por lo que consideran los señores jueces que al no ser derogado ni expresa ni tácitamente el incentivo previsto en el inciso h) del artículo 20 de la Ley N° 7210, se mantiene vigente y aplicable al impuesto sobre bienes inmuebles.

Teniendo en cuenta lo anterior y que lo resuelto por el Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI se encuentra firme por cuanto la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia mediante resolución N° 000752-A-S1-2014 rechazó de plano el recurso de casación presentado por la Municipalidad de Alajuela en su oportunidad , el dictamen C-056-96 y consecuentemente los dictámenes C-331-2015 y C-037-2016 se tienen por modificados en lo conducente, en cuanto a que la exención prevista en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 respecto al impuesto sobre bienes inmuebles, se mantiene aún después de la promulgación de la Ley N° 7509 toda vez que no le alcanza la restricción prevista en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios al tratarse del mismo impuesto al amparo del cual se otorgó la exención. Si bien lo resuelto por el  Tribunal Contencioso Sección VI fue considerado al emitir el dictamen C-037-2016, no se consignó expresamente que el dictamen C-056-96 se tenía por modificado tomando en cuenta lo resuelto por el Tribunal, por lo que también se aclara en ese sentido el dictamen de cita, aun cuando en forma expresa se indicó que la exención se aplicaría a aquellas empresas que se hubieren acogido al régimen de zona franca hasta antes de la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4° del artículo 27 del Acuerdo de Subvenciones y medidas compensatorias que forman parte del Acta final en que se incorporan los resultados de la Ronda de Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante Ley N° 7475, de 20 de diciembre de 1994 incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Susidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial del Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas.

III- CONCLUSION:

Con fundamento en lo expuesto:

1-                 Los dictámenes C-056-96 y consecuentemente los dictámenes C-0331-2015 y C-037-2016 fueron modificados en lo conducente  por la sentencia N° 52-2014-VI dictada por la Sección VI del Tribunal Contencioso Administrativo ( que se encuentra firme al ser rechazado de plano el recurso de casación presentado mediante resolución N° 000752-A-S1-2014 ) en cuanto a que el impuesto regulado en la Ley N° 27 de 1939 y el regulado en la Ley N° 7509 de 1995 son un mismo impuesto, y que por ello no le alcanza la limitación contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ya que el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 no fue derogado ni expresa ni tácitamente.

2-                 Según lo resuelto  en el dictamen C-037-2016, las empresas acogidas al régimen de zona franca ( inciso a) del artículo 17 de la Ley N° 7210 ) y cuyo régimen se hubiera otorgado después de la promulgación de la Ley N° 7509 tienen derecho a la exención del impuesto sobre bienes inmuebles, hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4° del artículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se incorporan los resultados de la Ronda de Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante la Ley N° 7475, de 20 de diciembre de 1994 incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial de Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas. No obstante debe entenderse que la exención del impuesto sobre bienes inmuebles lo será por plazo previsto en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 (10 años).

(…)”

 

Tal y como se indicó en el dictamen C-097-2016, partiendo de lo resuelto por el Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI en sentencia N° 32-2014-VI,  queda claro entonces, que se introdujo una modificación a los criterios que había sustentado la Procuraduría General de la República en los dictámenes C-056-96 de 17 de abril de 1996, C-331-2015 y C-037-2016, en relación con los alcances de la exención contenida en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210, al considerarse que dicha exención no fue modificada tácitamente ni le alcanza la limitación contenida en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (introducida por la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1993) al derogarse la Ley N° 27 de 2 de marzo de 1939 y promulgarse la Ley N° 7509 de 19 de junio de 1995, al considerarse que el impuesto territorial y el impuesto sobre bienes inmuebles, estructuralmente son el mismo tributo, lo cual llevó a la Procuraduría afirmar que aún en aquellos casos en que el régimen de zona franca se hubiera otorgado después de la promulgación de la Ley N° 7509 las empresas clasificadas en el inciso a) del artículo 17 de la Ley N° 7210, continuarían disfrutando de los incentivos previstos en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 hasta la fecha en que venza para Costa Rica el plazo previsto en el párrafo 4° del artículo 27 del Acuerdo sobre subvenciones y medidas compensatorias que forma parte del Acta final en que se incorporan los resultados de la Ronda de Uruguay de negociaciones comerciales multilaterales, aprobada mediante la Ley N° 7475, de 20 de diciembre de 1994 incluidas las prórrogas aprobadas por el Comité de Subsidios y Medidas Compensatorias de la Organización Mundial de Comercio y en tanto Costa Rica sea elegible y obtenga dichas prórrogas. Así mismo, se indicó que debía entenderse que la exención del impuesto sobre bienes inmuebles lo sería por el plazo previsto en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210. En relación con las empresas clasificadas en el inciso a) del artículo 17, el legislador mediante el Transitorio II de la Ley N° 8794, expresamente dispuso que lo dispuesto en el Transitorio I de dicha ley, modificada en lo pertinente el alcance y los plazos de las exoneraciones y los incentivos previstos en el artículo 20 de la Ley N° 7210.

 

            Ahora bien, la duda del señor Alcalde de Alajuela, estriba en si se debe exonerar del pago del impuesto sobre bienes inmuebles a las empresas acogidas al régimen de zona franca que se encuentren en una categoría distinta a la del inciso a) del artículo 17 de la Ley N° 7210 o que hayan variado su categoría.

 

Debemos preguntarnos entonces, si aquellas empresas que fueron clasificadas en el inciso a) del artículo 17 de la Ley N° 7210, y que después fueron clasificadas en el inciso f) del artículo 17 ( adicionado por la Ley N° 8794), continúan disfrutando de los incentivos previstos en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 – y entre ellos el impuesto sobre bienes inmuebles, respuesta que debemos buscarla en las normas adicionadas por la Ley N° 8794. Veamos:

 

            Mediante la Ley N° 8794, se adicionaron varios artículos a la Ley N° 7210; así mediante el artículo 2° inciso c) se modifica el encabezado del artículo 17 de la Ley N° 7210, y se le adiciona el inciso f), que dice en lo que interesa:

 

“Artículo 17:

Las empresas que se acojan al régimen de zonas francas se clasificarán bajo una o varias de las siguientes categorías:

(…)

f) Industrias procesadoras que producen, procesan o ensamblan bienes, independientemente de que exporten o no, que reúnan los requisitos  establecidos en el artículo 21 bis de esta Ley. (La negrilla no es del original)

(…)”

 

Mediante el inciso f) del artículo 2° se agrega un artículo 21 bis, cuyo texto dice en lo que interesa para resolver la consulta:

 

“Artículo 21 bis:

Las empresas beneficiarias a que se refiere el inciso f) del artículo 17 de esta Ley deberán cumplir los siguientes requisitos:

a)        Que el proyecto ejecute al amparo del régimen de zonas francas, dentro de un sector estratégico para el desarrollo del país, o que se establezca fuera del Gran Área Metropolitana Ampliada (GAMA). (…)

b)        Que realicen inversiones nuevas en el país, según los términos establecidos en el artículo 1 de la ley, y que la naturaleza y las características de esas inversiones sean tales que podrían efectuarse en otro país o trasladarse a otro país. (…)

c)         Que a la fecha de presentar la solicitud al régimen, al amparo del inciso f) del artículo 17 de esta Ley, la empresa esté exenta, total o parcialmente, o no esté sujeta al pago del impuesto sobre la renta en Costa Rica. No se cumplirá este requisito si el proyecto o las actividades que desarrollará una persona jurídica solicitante al amparo del régimen son producto de la adquisición o absorción, por cualquier título, de una persona jurídica que sí estaba sujeta al pago del impuesto sobre la renta en Costa Rica o de sus principales activos. Si tal adquisición o absorción se produce luego de que el solicitante ingresa al régimen, se le reducirá el porcentaje de exoneración de los tributos sobre importación de maquinaria, equipo y materias primas y los tributos sobre las utilidades en la misma proporción que representen los activos adquiridos en relación con los activos totales de la empresa.

Si una empresa solicita acogerse al régimen de zonas francas al amparo del inciso f) del artículo 17, con el propósito de proveer una proporción significativa de bienes a empresas establecidas, conforme a lo indicado en el presente artículo, únicamente será necesario que se trate de una inversión nueva en el país. Asimismo, si una empresa solicita acogerse al régimen de zonas francas al amparo del inciso f) del artículo 17, con el propósito de instalarse en una zona ubicada fuera del Gran Área Metropolitana Ampliada (GAMA), no será necesario que pertenezca a un sector estratégico para el desarrollo del país. Por "proporción significativa" se entenderá cuando las empresas a las que se refiere este párrafo, provean a las empresas de zonas francas al menos un cuarenta por ciento (40%) de sus ventas totales.

Si una empresa no beneficiaria de los incentivos del régimen de zonas francas se instala en un parque industrial de los regulados en esta Ley con el objeto de proveer bienes o servicios a las empresas beneficiarias instaladas en dicho parque, no será aplicable lo establecido en el inciso ch) del artículo 17 de esta Ley para las empresas administradoras.)

Lo dispuesto en este artículo se desarrollará y se especificará reglamentariamente”.

 

 

 

Mediante el inciso g) se adiciona un artículo 21 ter, que en lo que interesa dice:

 

"Artículo 21 ter.-

Las empresas indicadas en el artículo 21 bis de esta Ley estarán sujetas a las siguientes reglas:

a)                 Las exenciones y los beneficios que les sean aplicables, de conformidad con lo dispuesto en esta" Ley, no estarán supeditados de hecho ni de derecho a los resultados de exportación. En consecuencia, a estas empresas no les será aplicable lo dispuesto en el artículo 22 de esta Ley, ni ninguna otra referencia en esta Ley a la exportación como requisito para disfrutar del régimen de zona franca.

(…)

b)        Se les aplicarán las exenciones y los beneficios establecidos en los        incisos a), b), c), ch), d), e), f), h), i), j) y l) del artículo 20 de la Ley.

(…) (La negrilla no es del original)

h)        Cuando la empresa de un sector estratégico se instale en una zona fuera del Gran Área Metropolitana Ampliada (GAMA) y mantenga cien empleados permanentes, durante toda la operación de la empresa, debidamente reportados en planillas, se le aplicarán íntegramente los beneficios indicados en los incisos d), g) y 1) del artículo 20 de esta Ley. El cómputo del plazo final de este beneficio se contará a partir de la fecha de inicio de las operaciones productivas de la empresa beneficiaria, siempre que dicha fecha no exceda de tres años a partir de la publicación del respectivo acuerdo de otorgamiento. Asimismo, estas empresas podrán instalarse fuera de un parque industrial, siempre y cuando la inversión inicial en activos fijos nuevos sea al menos de quinientos mil dólares (US$500.000) o su equivalente en moneda nacional y se cuente con los controles aduaneros y fiscales pertinentes. (La negrilla no es del original)

(…)”

 

            Por otra parte, mediante el Transitorio III de la Ley N° 8784, se dispone en lo que interesa:

 

“TRANSITORIO III.-

Las empresas beneficiarias indicadas en el inciso a) del artículo 17 de la Ley de régimen de zonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, y sus reformas, podrán solicitar trasladarse a la categoría descrita en el inciso f) del mismo artículo, siempre que cumplan los requisitos establecidos en los incisos a) y c) del artículo 21 bis de esta Ley y realicen inversiones nuevas en los términos dispuestos por el artículo primero de este mismo cuerpo normativo. En caso de que la empresa disfrute de los beneficios en condición fuera del parque industrial la inversión mínima será de quinientos mil dólares estadounidenses (US$500.000). En tales casos, a partir del traslado empezarán a correr los plazos y se aplicarán las condiciones previstas en los artículos 21 bis y 21 ter de esta Ley”.

 

            De la relación de los artículos 21 bis, 21 ter inciso b), 21 ter inciso h), y el Transitorio III, podemos afirmar entonces, que cuando las empresas acogidas al régimen de zona franca al amparo del inciso a) del artículo 17 decidan trasladarse a la categoría f) que adiciona la Ley N° 8794, tienen derecho a los incentivos previstos en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210 y sus reformas. Consecuentemente, en el caso del impuesto sobre bienes inmuebles prevalece el plazo de 10 años previsto en dicha norma, mismo que debe ser computado a partir de la fecha de otorgamiento del régimen. No está por demás indicar, que las empresas que se clasifiquen bajo la categoría f) del artículo 17 deben someterse al cumplimiento de los requisitos expresamente dispuestos por el legislador.

 

            Por otra parte, también con el inciso h) del  artículo 2° de la Ley N° 8794 se introduce también un artículo 21 quater, cuyo texto dice:

 

"Artículo 21 quáter.-

Las empresas acogidas al régimen de zonas francas conforme a los incisos b), c), ch) y d) del artículo 17 de la Ley de régimen de zonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, continuarán disfrutando de los incentivos establecidos en los incisos a), b), c), ch), d), e), f), g), h), i) y j) del artículo 20 de esta Ley, en los términos dispuestos por dicho artículo."

 

            Teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo supra transcrito, damos respuesta a la segunda interrogante del señor Alcalde en cuanto al impuesto sobre bienes inmuebles, en el sentido de que todas aquellas empresas que se hayan acogido al régimen de zona franca conforme a los incisos b), c), ch) y d) del artículo 17 de la Ley N° 7210 continúan disfrutando de los incentivos previstos en el inciso d) artículo 20 de la Ley, según lo dispuesto en dicho artículo.

 

Finalmente debe quedar claro, que de conformidad con el Transitorio IV de la Ley N° 8794, las empresas que no se trasladen de la categoría a) a la categoría f) del artículo 17, mantienen las exenciones que disfrutan hasta el vencimiento del plazo, según el respectivo acuerdo de otorgamiento del régimen, o hasta que venzan para Costa Rica las prórrogas a que refiere el Transitorio I de la citada Ley. Dice en lo que interesa el Transitorio IV:

 

“TRANSITORIO IV.-

Las empresas beneficiarias indicadas en el inciso a) del artículo 17 de la Ley de régimen de zonas francas, N.° 7210, de 23 de noviembre de 1990, que no se trasladen a la categoría descrita en el inciso f) del mismo artículo, mantendrán las exenciones que disfrutan hasta el vencimiento del plazo, según el respectivo Acuerdo de otorgamiento del régimen o hasta la fecha en que venzan para Costa Rica las prórrogas mencionadas en el transitorio 1, y a partir del momento en que venzan para Costa Rica las prórrogas mencionadas en el transitorio 1 no estarán sujetas a ningún requisito de exportación, en los términos del inciso a) del artículo 21 ter de esta Ley. Una vez vencidos los plazos de exoneración concedidos en el Acuerdo de otorgamiento del régimen, las empresas beneficiarias quedarán sujetas al régimen común del impuesto sobre la renta”. (La negrilla no es del original)

 

            Con fundamento en todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General, que:

 

1-                 Las empresas clasificadas en la categoría a) del artículo 17 de la Ley 7210 y sus reformas, que permanezcan en dicha categoría continuaran disfrutando de los beneficios previstos en el inciso d) del artículo 20 de la ley de cita, hasta el vencimiento del plazo, según el respectivo acuerdo de otorgamiento del régimen o hasta que venzan para Costa Rica las prórrogas mencionadas en el Transitorio I de la Ley N° 8794, tal y como lo dispone el Transitorio IV de la Ley de cita.

 

2-                 Las empresas que de conformidad con el Transitorio III de la Ley N° 8794, se trasladen a la categoría descrita en el inciso f) del artículo 17 de la Ley N° 7210 y que cumplan con los requisitos establecidos en los incisos a) y c) del artículo 21 bis de la Ley y realicen inversiones nuevas en los términos del artículo 1° de la Ley N° 7210, tienen derecho a los incentivos previstos – en el caso que interesa – en el inciso d) del artículo 20 de la Ley N° 7210. Consecuentemente en tratándose del impuesto sobre bienes inmuebles, tienen derecho al beneficio por el plazo de 10 años contados a partir del otorgamiento del régimen, tal y como lo dispone el artículo 20 de la Ley.

 

3-                 De conformidad con el artículo 21 quáter adicionado por la Ley N° 8794, las empresas que se acojan  al régimen de zona franca amparadas en las categorías b), c), ch) y d) del artículo 17 de la Ley N° 7210, continúan disfrutando de los incentivos previstos – en el caso que interesa – en el inciso d) del artículo 20 de la Ley conforme a los términos dispuestos en dicha ley.

 

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada por el señor Alcalde de Alajuela.

 

Con toda consideración;

 

 

 

 

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Director Área de Derecho Público

 

 

 

 

 

 

JLMS/Kjm

Código N° 19125-2016