C-213-2017

20 de setiembre del 2017

 

Doctor

Helio Fallas Venegas

Ministro

Ministerio de Hacienda 

 

Estimado señor:

 

            Con la aprobación del señor Procurador General de la República me refiero a su oficio DM1682-2017 de 25 de agosto del 2017, por medio del cual solicita criterio técnico jurídico respecto a las siguientes interrogantes:

 

1.   ¿Es posible afirmar que en el artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), con respecto a la retención del impuesto a los intereses de los títulos valores, se hace referencia a un impuesto que corresponde retener únicamente cuando el adquiriente sea domiciliado costarricense o residente en el territorio nacional?

2.   ¿En caso de no ser domiciliado o residente aplica lo dispuesto en el artículo 59 de la misma ley, o sea, para la interpretación de la tarifa del impuesto a los rendimientos de los títulos valores, es necesario considerar la condición de domiciliados o no del adquiriente?

 

Se adjunta a la consulta presentada el criterio legal DJMH-2022-2017 de 25 de agosto del 2017, emitido por la Dirección Jurídica del Ministerio, en la cual se llegó a la siguiente conclusión:

 

“En conclusión, el criterio de la Dirección Jurídica, es que a partir de la reforma de la Ley N 9274 antes citada, delimitó los alcances del artículo 59 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, señalando en su inciso h) que las retenciones por concepto de interese, comisiones, y otros gastos financieros que realicen entidades o personas físicas no domiciliadas estarán sujetas a la tarifa de retención del 15% y a los supuesto indicados en este inciso. Por lo tanto, la tarifa del 8% establecida en el inciso c) 1 del artículo 23 de la misma Ley, se aplicará únicamente para los rendimientos de títulos valores obtenidos por aquellos sujetos pasivos domiciliados en Costa Rica.”

 

 

I.                                           SOBRE LO CONSULTADO.

 

La presente consulta tiene como objeto determinar la correcta aplicación y el alcance de lo dispuesto en el inciso c) del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sobre los títulos valores a los que se refiere esta norma, toda vez que existe una confusión frente al contenido de los dispuesto en el inciso h) del artículo 59 de esa ley.

 

Ahora bien, es preciso indicar que esta Procuraduría, mediante el dictamen C-036-2017 del 16 de febrero del 2017, ante una consulta presentada por el señor Superintendente General de Valores, trató específicamente el tema aquí consultado, señalando lo siguiente:

 

“I.       SOBRE EL FONDO.

La consulta presentada por el señor Superintendente General de Valores, tiene como objeto determinar la correcta aplicación y el alcance de lo dispuesto en el inciso c) del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sobre los títulos valores negociados en el mercado de valores costarricense.

A fin de evacuar la consulta presentada es necesario comenzar señalando que el impuesto sobre la renta contenido en la ley N° 7092 de 21 de abril de 1988, se encuentra estructurado en cuatro gravámenes generales, a saber, el impuesto sobre las utilidades y el impuesto único y definitivo del artículo 23 (Título I), el impuesto único sobre las rentas percibidas sobre el trabajo (Título II) y el impuesto sobre remesas al exterior (Título IV). Estos impuestos gravan las manifestaciones de riqueza a partir de la fuente de las rentas que sean percibidas por los sujetos pasivos dentro del territorio nacional.

Ahora bien, el artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (contenido en el Título I de la ley) dispone dos supuestos diferentes de “retención en la fuente” del impuesto único y definitivo sobre las rentas que se dispone expresamente en la propia norma, de suerte tal que las personas ahí descritas deben realizar la retención según sea cada caso en específico.

 

La retención en la fuente no es otra cosa que una técnica de recaudación anticipada por medio de la cual, las personas que la ley determinada, se encuentran obligadas a retener un porcentaje de la manifestación de riqueza gravada por el impuesto al momento de producción y que con posterioridad –por medio de la declaración correspondiente- debe trasladarse al sujeto activo de la obligación tributaria.

En ese sentido, y atendiendo la primera interrogante, debemos señalar que frente a lo dispuesto en el inciso c) del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, técnicamente no estamos en presencia de dos impuestos diferentes entre sí, si no que estamos –simplemente- frente a una diferenciación de la tarifa de retención en la fuente del impuesto sobre la renta, que debe ser aplicada en estricto apego de los  supuestos determinados por la propia ley.

Así pues, el artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone expresamente los supuestos en donde las personas obligadas a realizar la retención en la fuente deben practicarla, como es el caso de lo señalado en el inciso c), en lo concerniente a los títulos valores; dispone en lo que interesa el citado numeral:

ARTICULO 23.- Retención en la fuente. Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluidos el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, está obligado a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta Ley. Para estos fines, los indicados sujetos deberán retener y enterar al Fisco, por cuenta de los beneficiarios de las rentas que a continuación se mencionan, los importes que en cada caso se señalan:

a) (…)

c) 1.- Los emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas y otras entidades públicas o privadas que, en función de captar recursos del mercado financiero, paguen o acrediten intereses o concedan descuentos sobre pagarés y toda clase de títulos valores, a personas domiciliadas en Costa Rica, deberán retener el quince por ciento (15%) de dicha renta por concepto de impuesto.

Si los títulos valores se inscribieren en una bolsa de comercio reconocida oficialmente, o hubieren sido emitidos por entidades financieras debidamente registradas en la Auditoría General de Bancos, al tenor de la Ley No. 5044 del 7 de setiembre de 1972 y sus reformas, por el Estado y sus instituciones, por los bancos integrados al Sistema Bancario Nacional, por las cooperativas, o cuando se trate de letras de cambio y aceptaciones bancarias, el porcentaje por aplicar será el ocho por ciento (8%).

Cuando los bancos y las entidades financieras mencionadas en el párrafo anterior avalen letras de cambio o aceptaciones bancarias, la retención se aplicará sobre el valor de descuento que, para estos casos, se equiparará a la tasa de interés pasiva fija por el Banco Central de Costa Rica, para el plazo correspondiente, más tres puntos porcentuales.

No estarán sujetas al impuesto sobre la renta ni al establecido en este inciso, las rentas derivadas de los títulos emitidos en moneda nacional por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal y por el Sistema Financiero Nacional para la Vivienda , al amparo de la Ley Nº 7052, de 13 de noviembre de 1986. Tampoco estarán sujetas al impuesto sobre la renta ni al establecido en este inciso, las inversiones provenientes del fideicomiso sin fines de lucro, creado mediante el artículo 6 de la Ley de la creación de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda, Nº 7044, de 29 de setiembre de 1986.

Asimismo, no están sujetas a esta retención, únicamente, las entidades enumeradas que se encuentren en las condiciones señaladas en el inciso a) del artículo 3 de la presente Ley y el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, cuando inviertan en títulos valores emitidos por el Ministerio de Hacienda.

Las sumas retenidas se considerarán como impuesto único y definitivo. No corresponderá practicar la retención aludida en este inciso cuando el inversionista sea la Tesorería Nacional.

Se faculta a la Dirección General de la Tributación Directa para que, en aquellos casos en que por la naturaleza del título se dificulte la retención en la fuente, pueda autorizar, con carácter general, otra modalidad de pago.

 

2.- Las retenciones de los impuestos a que se refieren los incisos anteriores deberán practicarse en la fecha en la que se efectúe el pago o crédito, según el acto que se realice primero.

Asimismo, deberán depositarse en el Banco Central de Costa Rica o en sus tesorerías auxiliares, dentro de los primeros quince días naturales del mes siguiente a aquella fecha.

(…)”

De la simple lectura del inciso c) del artículo 23 de cita, es claro que la ley establece dos supuestos, claramente diferenciados entre sí, respecto a la retención sobre títulos valores, y un supuesto de no sujeción al impuesto sobre la renta respecto de un tipo de título valor en específico.

El primero se trata –como regla general- de la retención sobre emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas y otras entidades públicas o privadas que, en función de captar recursos del mercado financiero, paguen o acrediten intereses o concedan descuentos sobre pagarés y toda clase de títulos valores, a personas que se encuentre domiciliadas en Costa Rica, a los cuales, se les aplicará una retención del 15%. Aquí el legislador opto por imponer una condición subjetiva del comprador del título, el cual consiste en encontrarse domiciliado en el país.

Por otra parte, el párrafo segundo dispone que cuando se trate la retención sobre títulos valores que se inscriben en una bolsa de comercio reconocida oficialmente, o hubieren sido emitidos por entidades financieras debidamente registradas en la Auditoría General de Bancos (hoy ante SUGEVAL), por el Estado y sus instituciones (Hacienda, ICE, RECOPE, etc), por los bancos integrados al Sistema Bancario Nacional, por las cooperativas (véase lo dispuesto en la ley N 8320 de 16 de octubre del 2002), o cuando se trate de letras de cambio y aceptaciones bancarias, deberá aplicárseles la tarifa del 8%, independientemente de que el adquiriente se encuentre domiciliado o no en Costa Rica.

La norma dispone -expresamente- que no estará sujeto al pago del impuesto las rentas derivadas de los títulos emitidos en moneda nacional por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal y por el Sistema Financiero Nacional para la Vivienda, al amparo de la Ley Nº 7052 de 13 de noviembre de 1986, y las inversiones provenientes del fideicomiso sin fines de lucro, creado mediante el artículo 6 de la Ley de la creación de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda, Nº 7044, de 29 de setiembre de 1986.

Como se puede apreciar, la norma es clara al señalar que cuando se trata de títulos valores negociados en una bolsa de comercio reconocida oficialmente o hubieren sido emitidos por entidades financieras debidamente registradas en SUGEVAL, por el Estado y sus instituciones, por los bancos integrados al Sistema Bancario Nacional, por las cooperativas, o cuando se trate de letras de cambio y aceptaciones bancarias, la retención que deberá aplicarse es del 8%, a diferencia de aquellos títulos que no cumplen con estas condiciones, los cuales se les debe aplicar la tarifa del 15%.

Así mismo, en el párrafo segundo (a diferencia del párrafo primero) del inciso c) del artículo 23 no se señala que para aplicar la tarifa del 8% sobre los títulos negociados en bolsas oficiales, los adquirentes deban estar domiciliados o no en Costa Rica, por lo cual, el asunto del domicilio del adquiriente es irrelevante al tenor de lo que la propia norma señala.

En ese sentido, de la lectura del numeral citado se deprende que la ley dispone un tratamiento fiscal que no ha sido derogado, para aquellos títulos valores que son negociados dentro de las bolsas oficialmente reconocidas, de suerte tal que de cierta manera se estimule la inversión de títulos negociados en las bolsas oficiales a fin de hacer el producto bursátil más atractivo para los inversionistas y con ello fomentar la inversión en los proyectos que son financiados mediante los recursos captados en las negociaciones de las bolsas oficiales. 

Ahora bien, la duda planteada en la consulta surge en cuanto a lo dispuesto en los incisos h) y i) del artículo 59 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, después de la modificación sufrida por lo señalado en el artículo 60 de la Ley del Sistema de Banca para Desarrollo, en la cual se estable una tarifa de un 15% sobre los intereses, comisiones y otros gastos financieros, así como por los arrendamientos de bienes de capital pagados o acreditados por  personas  físicas  o  jurídicas  domiciliadas  en  Costa  Rica  a  entidades o personas físicas del exterior. En lo que interesa, dispone el artículo 59:

Artículo 59.-Tarifas

a) (…)

 

h) Por intereses, comisiones y otros gastos financieros, así como por los arrendamientos de bienes de capital pagados o acreditados por  personas  físicas  o  jurídicas  domiciliadas  en  Costa  Rica  a  entidades o personas físicas del exterior, se pagará una tarifa del quince por ciento (15%) del monto pagado o acreditado.

Los intereses, las comisiones y otros gastos financieros que paguen o acrediten personas físicas o jurídicas domiciliadas en Costa Rica a los bancos extranjeros que forman parte de un grupo o conglomerado financiero costarricense regulados por el Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero pagarán una tarifa del cinco coma cinco por ciento (5,5%) durante el primer año de vigencia de esta ley; durante el segundo año pagarán un nueve por ciento (9%); durante el tercer año pagarán un trece por ciento (13%) y, a partir del cuarto año, pagarán un quince por ciento (15%) del monto pagado o acreditado.

Por intereses, comisiones y otros gastos financieros que paguen o acrediten las entidades sujetas a la vigilancia e inspección de la Superintendencia General de Entidades Financieras a entidades del extranjero que estén sujetas a la vigilancia e inspección en sus correspondientes jurisdicciones, se pagará una tarifa del cinco coma cinco por ciento (5,5%) del monto pagado o acreditado.

Se exoneran del pago del impuesto señalado en este inciso los intereses y las comisiones, y otros gastos financieros que procedan de créditos otorgados por bancos multilaterales de desarrollo y organismos multilaterales o bilaterales de desarrollo, así como las organizaciones sin fines de lucro que estén exoneradas del impuesto o no sean sujetas al impuesto según la legislación vigente.

Las operaciones que se indican en el presente inciso deberán ser informadas a la Administración Tributaria y al Banco Central periódicamente. Sin detrimento de otras informaciones que se consideren necesarias, se deberá proporcionar la siguiente información, referida a cada operación individual sobre la que se paguen intereses y comisiones: monto, plazo, saldo por pagar, plazo al vencimiento, tasa de interés, etc. Para tales efectos, además ambas dependencias podrán realizar las acciones necesarias para obtenerla.

 

Los recursos que se recauden en la aplicación de lo dispuesto en este inciso serán transferidos al Fideicomiso Nacional para el Desarrollo establecido en la Ley N.° 8634, de 23 de abril de 2008, y sus reformas, hasta por un monto de quince mil millones de colones (¢15.000.000.000) por año, ajustable cada año por el crecimiento del índice de precios al consumidor. Dicho monto se transferirá siempre y cuando se recaude un monto igual o superior. De recaudarse un monto inferior, se transferirá la totalidad del monto recaudado.

i) Por cualquier otro pago basado en intereses, comisiones y otros gastos financieros no comprendidos en los enunciados anteriores, se pagará una tarifa del quince por ciento (15%).”

Del análisis de la norma supra citada, es claro que estamos en presencia de un supuesto diferente al contenido en párrafo segundo del inciso c) del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que la tarifa del 15 % ahí dispuesta corresponde a servicios de índole financieros regulados por SUGEF (no por SUGEVAL), en donde se regula la tarifa del gravamen de otro tipo de ingresos diferentes a los rendimientos de las inversiones (bursátiles) que resultan de las negociaciones en las bolsas oficialmente reconocidas.

Para efectos tributarios, los servicios financieros gravados con el 15% según lo dispuesto por el artículo 59 de la ley, no se pueden asimilar con las operaciones bursátiles que se despliegan en las bolsas oficialmente reconocidas (párrafo segundo del inciso c) del artículo 23), no solo porque tienen diferente naturaleza (jurídica y económica), sino porque las características propias de los títulos valores negociados en bolsa no permitirían realizar distinciones entre personas domiciliadas y personas no domiciliadas a efectos de la aplicación de la tarifa tal y como dispone el inciso h) del numeral 59.

En cuanto a lo que dispone el párrafo segundo del artículo 57 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, debemos entender que se refiere a los emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas y otras entidades públicas o privadas que, en función de captar recursos del mercado financiero, paguen o acrediten intereses o concedan descuentos sobre pagarés y toda clase de títulos valores, a personas domiciliadas en Costa Rica que contiene el párrafo primero del inciso c) del artículo 23 de la ley, toda vez que ahí sí podría tratar de operaciones de carácter financiero bancario o de otra índole que no se encuentran comercializadas en una bolsa oficialmente reconocida, y no aquellas operaciones bursátiles propiamente dichas, comercializadas en una bolsa oficial (párrafo segundo del inciso c) del artículo 23).

Lo anterior se puede entender con mayor claridad si atendemos a los objetivos perseguidos por la Ley del Sistema de Banca para el Desarrollo, dentro de los cuales podemos encontrar el de regular las actividades de la llamada “Banca de Maletín” o “Banca Offshore”, para lo cual se dispuso la aplicación de la retención de 15% sobre títulos domiciliados fuera de nuestro país y que son negociados por entidades financieras bancarias. De esta forma, es claro que el legislador en el artículo 59, pretendió establecer la aplicación de la tarifa mayor (15%) para aquellos productos financieros ofrecidos por bancos no domiciliados en Costa Rica, situación distinta a la contenida en el inciso c) del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Así mismo, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el establecimiento de tarifas de un tributo es materia exclusiva de la ley, razón por la cual, de no disponerse expresamente por el legislador, por vía de interpretación no se puede indicar que el inciso h) del artículo 59 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (contenido en el título IV) elimina la tarifa dispuesta en párrafo segundo el inciso c) del artículo del artículo 23 del mismo cuerpo legal, respeto de los títulos valores que son negociados en las bolsas oficialmente reconocidas. En razón de lo anterior, debemos indicar que por la vía interpretación administrativa no podemos deducir que la tarifa de la retención ha aumentado del 8% al 15% en los casos de los títulos valores contenidos en el párrafo segundo del inciso c) del artículo 23 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ya que de haberlo querido así el legislador, éste lo hubiese establecido expresamente en las modificaciones que fueron estipuladas en el artículo 60 de la Ley del Sistema de Banca para el Desarrollo, situación que no se dio con la promulgación de esta ley

Por otra parte, y atendiendo al tercer cuestionamiento, es necesario tener en cuenta que la retención que dispone el inciso c) del artículo 23 de marras, grava objetivamente el titulo valor negociado en bolsa, de suerte tal que el domicilio del adquiriente es irrelevante a efectos de realizar la retención, por cuanto la norma es precisa al señalar que la tarifa es del 8% para ese tipo de instrumento bursátil, sin que se haga referencia alguna al domicilio del eventual adquiriente.

 

II.               CONCLUSIONES

De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

 

1.      El inciso c) del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no contiene dos impuestos diferentes entre sí, sino que estamos frente a una diferenciación de la tarifa de retención en la fuente del impuesto sobre la renta.

2.     La retención que dispone el inciso c) del artículo 23 de marras grava objetivamente el titulo valor negociado en las bolsas oficialmente reconocidas, de suerte tal que el domicilio del adquiriente es irrelevante a efectos de realizar la retención.

3.     Las tarifas contenidas en el artículo 59 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no reforman la tarifa dispuesta en el párrafo segundo del inciso c) del artículo 23.

4.     Para realizar una reforma en la tarifa de la retención contenida en el párrafo segundo del inciso c) del artículo 23 de la ley del Impuesto sobre la renta, es necesario que exista una norma legal que expresamente así lo disponga.”

 

            Así las cosas, en aquella ocasión este Órgano Asesor, fue claro al determinar que de acuerdo con lo que se encuentra establecido en el artículo 23 inciso c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el domicilio del adquiriente es irrelevante a efectos de realizar la retención contenida en la ley. De igual forma, se señaló que lo dispuesto en el artículo 59 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (reformado por la Ley del Sistema de Banca para el Desarrollo), no reforman la tarifa dispuesta en el párrafo segundo del inciso c) del artículo 23.

 

No está por demás señalar que mediante el proyecto de ley que se tramita bajo el expediente N° 20.439, se pretende realizar una adición al inciso h) del artículo 59 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en sentido de que sobre los intereses de los títulos valores que se encuentren inscritos en bolsas de comercio reconocidas oficialmente o emitidos por entidades financieras registradas en SUGEF, se les aplique una tarifa del 8%. A nuestro criterio este proyecto de ley tendría un carácter aclaratorio, más no determinante, puesto que es claro que los títulos valores contenidos en el inciso c) del artículo 23 en mención, les corresponde aplicar la tarifa de retención del 8%.

 

 

III.                                     CONCLUSIONES.

 

De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

 

1.                  Al no existir nuevos elementos jurídicos a considerar dentro del tema analizado, se reiteran las conclusiones a que se arribaron en el dictamen C-036-2017 del 16 de febrero del 2017.

 

2.                  En lo relativo en la retención contenida en el inciso c) del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no es necesario considerar la condición de domiciliados o no del adquiriente del título valor.

 

Atentamente;

 

 

 

 

Esteban Alvarado Quesada

Procurador

 

 

EAQ/gcc