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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 239
 
  Dictamen : 239 del 20/10/2017   

20 de octubre de 2017


C-239-2017


 


Doctor


Helio Fallas V.


Ministro


Ministerio de Hacienda


 


Estimado señor:


 


            Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio DM-1030-2015 de 29 de mayo de 2015, mediante el cual solicita el criterio técnico-jurídico respecto a:


 


¿Si los intereses que generan los Bonos de Contribución del Estado a los Partidos Políticos, regulados en el artículo 109 del Código Electoral, se encuentran gravados con el impuesto sobre intereses a títulos valores a que se refiere el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta?


 


            Adjuntan el criterio jurídico emitido por la Directora de la Asesoría Jurídica del Ministerio de Hacienda, en el cual concluye:


 


“En virtud de lo anterior, es criterio de esta Dirección Jurídica que a falta de norma expresa que le otorgue el beneficio de exención sobre los intereses de los Bonos de deuda política del Estado, éstos deben sujetarse al pago del impuesto establecido en el inciso c) del numeral 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”.


 


 


I.                   MARCO NORMATIVO


 


A.             De la retención prevista en el inciso c) artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, N° 7092, como impuesto único y definitivo.


             


Mediante el párrafo primero del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta N° 7092 de mayo de 1988 se establece una retención en la fuente, a cargo de toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago del impuesto sobre la renta, incluido el Estado, los bancos del sistema bancario nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades, las asociaciones e instituciones a que alude el artículo 3 de la Ley, y les da a dichas entidades el carácter de agentes de retención o percepción, cuando paguen o acrediten rentas afectas al impuesto establecido en el artículo 1° de la ley.


 


            Dentro de las rentas sujetas a la retención prevista en el artículo 23, el inciso c) incluye los intereses que se paguen o acrediten o los descuentos sobre pagarés y toda clase de títulos valores que se paguen por parte del mercado financiero a personas domiciliadas en Costa Rica. La retención prevista por el legislador es del 8% o del 15%, dependiendo si los títulos valores se encuentran o no inscritos en una bolsa de comercio reconocida oficialmente, o si hubieren sido emitidos por entidades financieras registradas en la Auditoría General de Bancos.


 


            El inciso c) del artículo 23 de la ley establece  también una no sujeción al impuesto, cuando se trate de títulos valores emitidos en moneda extranjera, por el Estado o por lo bancos del Estado, o cuando se trate de títulos valores emitidos por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, o por el Sistema Financiero Nacional para la Vivienda. La no sujeción también alcanza las inversiones del fideicomiso sin fines de lucro, creado mediante Ley de Creación de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda, así como  los rendimientos que perciban el Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que por ley especial gocen de exención, así como el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, cuando inviertan en títulos valores emitidos por el Ministerio de Hacienda.


 


La retención prevista en el inciso c) se constituye en impuesto único y definitivo. Dice en lo que interesa el artículo 23:


 


“ARTÍCULO 23.- Retención en la fuente. Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluidos el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, está obligado a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta Ley. Para estos fines, los indicados sujetos deberán retener y enterar al Fisco, por cuenta de los beneficiarios de las rentas que a continuación se mencionan, los importes que en cada caso se señalan:


(…)


c)


1.- Los emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas y otras entidades públicas o privadas que, en función de captar recursos del mercado financiero, paguen o acrediten intereses o concedan descuentos sobre pagarés y toda clase de títulos valores, a personas domiciliadas en Costa Rica, deberán retener el quince por ciento (15%) de dicha renta por concepto de impuesto.


Si los títulos valores se inscribieren en una bolsa de comercio reconocida oficialmente, o hubieren sido emitidos por entidades financieras debidamente registradas en la Auditoría General de Bancos, al tenor de la Ley No. 5044 del 7 de setiembre de 1972 y sus reformas, por el Estado y sus instituciones, por los bancos integrados al Sistema Bancario Nacional, por las cooperativas, o cuando se trate de letras de cambio y aceptaciones bancarias, el porcentaje por aplicar será el ocho por ciento (8%).


Cuando los bancos y las entidades financieras mencionadas en el párrafo anterior avalen letras de cambio o aceptaciones bancarias, la retención se aplicará sobre el valor de descuento que, para estos casos, se equiparará a la tasa de interés pasiva fija por el Banco Central de Costa Rica, para el plazo correspondiente, más tres puntos porcentuales.


No estarán sujetas al impuesto sobre la renta ni al establecido en este inciso, las rentas derivadas de los títulos emitidos en moneda nacional por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal y por el Sistema Financiero Nacional para la Vivienda , al amparo de la Ley N º 7052, de 13 de noviembre de 1986. Tampoco estarán sujetas al impuesto sobre la renta ni al establecido en este inciso, las inversiones provenientes del fideicomiso sin fines de lucro, creado mediante el artículo 6 de la Ley de la creación de la Escuela de Agricultura de la Región Tropical Húmeda, Nº 7044, de 29 de setiembre de 1986


(Así reformado el párrafo anterior por el artículo 22 de la Ley de Protección a Víctimas, Testigos y demás intervinientes en el Proceso Penal N° 8720 de 4 de marzo de 2009.)


Asimismo, no están sujetas a esta retención, únicamente, las entidades enumeradas que se encuentren en las condiciones señaladas en el inciso a) del artículo 3 de la presente Ley y el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, cuando inviertan en títulos valores emitidos por el Ministerio de Hacienda.


Las sumas retenidas se considerarán como impuesto único y definitivo. No corresponderá practicar la retención aludida en este inciso cuando el inversionista sea la Tesorería Nacional.


(Así ampliado  el quinto párrafo del inciso c.1) por el inciso c)  del artículo 23 de la Ley N° 8114, Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria de 4 de julio del 2001).


Se faculta a la Dirección General de la Tributación Directa para que, en aquellos casos en que por la naturaleza del título se dificulte la retención en la fuente, pueda autorizar, con carácter general, otra modalidad de pago.


(…)”


 


            Del análisis de la norma transcrita, advertimos que el legislador en forma expresa establece una no sujeción de carácter objetiva y otra de carácter subjetiva. En la primera excluye del gravamen previsto rentas concretas, a saber, las derivadas de títulos valores en moneda extranjera, emitidos por el Estado o por los bancos del Estado, así como las derivadas de títulos emitidos en moneda nacional por el Banco Popular y de Desarrollo Comunal y por el Sistema Financiero Nacional para la Vivienda, y con la segunda excluye como sujeto del impuestos al Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas del Estado que por ley especial gocen de exenciones, así como a las universidades estatales, y el Banco Popular, cuando inviertan en títulos valores emitidos por el Ministerio de Hacienda.


 


B.                 De los Bonos de Contribución del Estado a los Partidos Políticos:


 


            De conformidad con el artículo 96 de la Constitución Política, el Constituyente le impuso al Estado la obligación de contribuir al financiamiento de los partidos políticos, en tanto el legislador ordinario mediante el Código Electoral establece los procedimientos, los medios de control y demás regulaciones para el cumplimiento de los dispuesto en el artículo 96 constitucional. Dice en lo que interesa el artículo 96 de la Constitución Política en lo que interesa:


 


“ARTÍCULO 96.- El Estado no podrá deducir nada de las remuneraciones de los servidores públicos para el pago de deudas políticas.


El Estado contribuirá a sufragar los gastos de los partidos políticos, de acuerdo con las siguientes disposiciones:


(…)”


 


            Por su parte el Código Electoral, en el artículo 98 dispone:


 


“De conformidad con el artículo 96 de la Constitución Política, el Estado contribuirá a sufragar los gastos en que incurran los partidos políticos en los procesos electorales para la Presidencia y las Vicepresidencias de la República y las diputaciones a la Asamblea Legislativa, así como satisfacer las necesidades de capacitación y organización Política en período electoral y no electoral”.


 


            En tanto, mediante el artículo 108 del Código Electoral se autoriza al Poder Ejecutivo para que emita bonos por el monto que el Estado, conforme con el artículo 96 de la Constitución Política, debe reconocer a los partidos políticos. Dice en lo que interesa el artículo 108 del Código Electoral:


 


“ARTÍCULO 108.- Emisión de bonos


A más tardar en la fecha de convocatoria a elecciones nacionales, el Poder Ejecutivo podrá emitir bonos por el monto que el Estado reconocerá a los partidos políticos, para pagar sus gastos, de acuerdo con el artículo 96 de la Constitución Política. Para tal efecto, incluirá en el presupuesto ordinario de la República, correspondiente al año anterior al de las elecciones, la partida respectiva para el pago de la amortización, según lo estime, oportunamente y con anterioridad, el TSE”.


 


            El artículo 109 del Código Electoral, en forma expresa dispone tres características esenciales de los Bonos de contribución del Estado a los Partidos Políticos, a saber: inembargables, con garantía plena del Estado y exentos de impuestos. Dice en lo que interesa el artículo:


 


“ARTÍCULO 109.- Bonos


Los bonos se denominarán bonos de contribución del Estado a los partidos políticos, e indicarán el año de las elecciones a que corresponden, el tipo de interés que devengarán y la fecha de emisión.


Estos bonos devengarán un interés igual a la tasa básica pasiva, calculada por el Banco Central de Costa Rica, más el uno por ciento (1%); tendrán un vencimiento a dos años. Esta tasa será ajustable cada tres meses.


Los bonos de contribución del Estado a los partidos políticos serán inembargables, contarán con la garantía plena del Estado y estarán exentos de impuestos”.


No está por demás, traer a colación que mediante el artículo 186 de la Ley N°1536 que mantuvo su vigencia hasta el 1 de setiembre del 2009, en su párrafo final disponía:


“Los Bonos de Contribución del Estado a los Partidos Políticos” serán inembargables, contarán con garantía plena del Estado y estarán exentos, así como sus intereses, de impuestos”.


 


 


II.                ANALISIS DE FONDO


 


            Tal y como se indicó supra, el impuesto previsto en el artículo 23 inciso c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta grava los intereses que deriven de títulos valores que se emitan para captar recursos del mercado financiero, y tiene carácter de impuesto único y definitivo, diferente al previsto en el artículo 1° de la ley, que grava las utilidades de las empresas y de las personas físicas  que desarrollen actividades lucrativas, y cuyo hecho generador lo es la percepción de rentas en dinero o en especies, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense.


 


Sin perjuicio de lo que se dirá, el artículo 23 inciso c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece una no sujeción de carácter objetiva mediante la cual se excluye del gravamen previsto rentas concretas, entre otras, las derivadas de títulos valores en moneda extranjera, emitidos por el Estado o por los bancos del Estado. Ahora bien, si partimos de esta no sujeción, y al no existir prohibición en los artículos 108 y 109 del Código Electoral de que los Bonos de Contribución del Estado a los Partidos Políticos – que son un título valor - puedan ser emitidos en moneda extranjera, ello implica que si tales bonos fueren emitidos en moneda extranjera, los intereses generados no estarían sujetos a la retención prevista por el legislador.


 


Debemos determinar entonces si los Bonos de Contribución del Estado a los Partidos Políticos emitidos en colones deben tributar conforme al artículo 23 inciso c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.


 


Para tal efecto debemos deslindar los alcances de la exención prevista en el artículo 109 del Código Electoral, a fin de determinar si ésta alcanza al impuesto previsto en el inciso c) del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.


 


Debemos advertir que si bien el artículo 180 de la Ley N° 1536 antes de la reforma, disponía en forma expresa que los Bonos de Contribución del Estado a los Partidos Políticos” estaban exentos, así como sus intereses, es lo cierto que tal referencia resultaba innecesaria, toda vez que al exonerarse los bonos (en tanto título valor), la exención alcanzaba irremediablemente a sus rendimientos.


 


Partiendo de ahí, la exención prevista en el artículo 109 del Código Electoral –que sustituye al 180 anterior- y que exonera los Bonos de Contribución del Estado a los Partidos Políticos del pago de impuestos, alcanza el impuesto previsto en el artículo 23 inciso c) cuando tales bonos se emitan en colones, de manera que la posición externada por la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda,  en el sentido de que al no indicar el artículo 109 del Código Electoral que los intereses están exentos, deben gravarse, ya que como bien se ha indicado, al decretarse la exención sobre los bonos, ésta alcanza los rendimientos de capital de tales títulos valores, ya que estamos en presencia de una exención genérica objetiva.


 


 


III.             CONCLUSIÓN


 


De conformidad con lo expuesto es criterio de la Procuraduría General que:


 


1.                  Cuando los Bonos de Contribución del Estado a los Partidos Políticos se emitan en moneda extranjera, los intereses que generen no se encuentran sujetos al pago del impuesto único y definitivo previsto en el artículo 23 inciso c) de la Ley de Impuesto sobre la renta, tal y como deriva del párrafo 4° del citado inciso.


 


2.                  Cuando los Bonos de Contribución del Estado a los Partidos Políticos sean emitidos en colones, por disposición del artículo 109 del Código Electoral, los intereses que deriven de los mismos se encuentran exentos del pago del impuesto único y definitivo previsto en el inciso c) del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.


 


            Con toda consideración, suscribe atentamente;


 


 


 


 


Lic. Juan Luis Montoya Segura


Procurador Tributario


 


 


 


 


JLMS/Kjm


Código N° 7935-2015