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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 269
 
  Dictamen : 269 del 16/11/2017   

16 de noviembre de 2017


C-269-2017


 


Doctor


Helio Fallas V.


Ministro


Ministerio de Hacienda


 


Estimado señor:


 


            Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio DM-1830-2016 de fecha 16 de setiembre de 2016, mediante el cual plantea la siguiente interrogante:


 


¿Cuál es la base imponible sobre la que debe determinarse el impuesto sobre el trabajo personal dependiente de los funcionarios nacionales del servicio diplomático y consular, conforme con el artículo 9 del Estatuto del Servicio Exterior de la República, Ley N°3530 del 5 de agosto de 1965?


 


            Adjunta a la consulta presentada el oficio número DJMH-2553-2016 de fecha 12 de setiembre de 2016, en que consta el criterio legal de la Dirección Jurídica del Ministerio, así como el oficio DGT-205-2016 de 29 de febrero de 2016 en que consta el criterio legal de la Dirección General de Tributación.


 


            A efecto de evacuar la presente consulta, esta Procuraduría procedió al análisis de los criterios emitidos tanto por la Dirección Jurídica del Ministerio de Hacienda como por la Dirección General de la Tributación, y los comparte en un todo.


 


            Efectivamente, la Ley N° 7092 del 21 de abril de 1992, denominada Ley de Impuesto sobre la Renta”, en el Título II regula lo concerniente al Impuesto único sobre las Rentas percibidas por el Trabajo Personal Dependiente o por concepto de Jubilación o pensión u otras remuneraciones por servicios personales”


 


            El artículo 32 de la Ley, se refiere a la base imponible y al hecho generador. Dice en lo que interesa el artículo 32:


 


“ARTICULO 32.- Ingresos afectos. A las personas físicas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre las rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente o la jubilación o pensión u otras remuneraciones por otros servicios personales:


(Así reformado el párrafo anterior por el inciso h) del artículo 19 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias de 4 de julio del 2001)


a) Sueldos, sobresueldos, salarios, premios, bonificaciones, gratificaciones, comisiones, pagos por horas extraordinarias de trabajo, regalías y aguinaldos, siempre que sobrepasen lo establecido en el inciso b) del artículo 35, que les paguen los patronos a los empleados por la prestación de servicios personales


(Así reformado el inciso anterior por el inciso h) del artículo 19 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias de 4 de julio del 2001)


b) Dietas, gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos, aun cuando no medie relación de dependencia (Así reformado  por el inciso h) del artículo 19 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias de 4 de julio del 2001)


c) Otros ingresos o beneficios similares a los mencionados en los incisos anteriores, incluyendo el salario en especie.


ch) Las jubilaciones y las pensiones de cualquier régimen. Cuando los ingresos o beneficios mencionados en el inciso c) no tengan la representación de su monto, será la Administración Tributaria la encargada de evaluarlos y fijarles su valor monetario, a petición del obligado a retener. Cuando este caso no se dé, la Dirección General de Tributación Directa podrá fijar de oficio su valor.


(Así reformado por el artículo 17 de la Ley de Justicia Tributaria No. 7535 de 1º de agosto de 1995, el cual, al modificar los incisos c) y ch) del presente numeral, reproduce íntegramente el contenido del artículo)


(Así modificada su numeración por el artículo 1º de ley No. 7551 de 22 de setiembre de 1995, que la traspasó del antiguo 27 al actual).


 


            El artículo 33 establece el sistema de tarifas para el cobro del impuesto, en tanto en el artículo 34 se regulan los créditos tributarios.


 


En lo que interesa, dicen los artículos de cita:


 


“ARTICULO 33.- Escala de tarifas. El empleador o el patrono retendrá el impuesto establecido en el artículo anterior y lo aplicará sobre la renta total percibida mensualmente por el trabajador. En los casos de los incisos a), b) y c) del artículo anterior lo aplicará el Ministerio de Hacienda y, en el caso del inciso ch) de ese mismo artículo, todas las demás entidades, públicas o privadas, pagadoras de pensiones. La aplicación se realizará según la siguiente escala progresiva de tarifas:


(…)


El impuesto establecido en este artículo, que afecta a las personas que solamente obtengan ingresos por los conceptos definidos en este artículo, tendrá el carácter de único, respecto a las cantidades a las cuales se aplica.


(Así reformado su penúltimo párrafo por inciso i) del artículo 19 de la Ley N° 8114, Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria de 4 de julio del 2001).


Los excesos de dicho monto deberán ser tratados conforme se establece en el párrafo segundo del artículo 46(*) de esta Ley”.


(*) (Así reformado tácitamente por la ley No. 7551 de 22 de setiembre de 1995, que al correr la numeración traspasó el antiguo 41 al actual 46)


(Así reformado por el artículo 17 de la Ley de Justicia Tributaria No. 7535 de 1º de agosto de 1995, el cual, al modificar el párrafo primero del presente numeral, reproduce íntegramente el contenido del artículo)


(Así modificada su numeración por el artículo 1º de ley No. 7551 de 22 de setiembre de 1995, que la traspasó del antiguo 28 al actual)


“ARTICULO 34.- Una vez calculado el impuesto, los contribuyentes tendrán derecho a deducir de él, a título de crédito, los siguientes rubros:


(Así reformado por el artículo 3º, inciso a), de la ley No. 7531 de 10 de julio de 1995)


i) Por cada hijo, la suma de mil quinientos colones (¢1.500,00).


(Así modificado el inciso anterior por el artículo 2° inciso "a" del decreto ejecutivo N° 40654 del 18 de setiembre de 2017, mediante un ajuste del cero coma noventa y uno por ciento (0,91%),


-Sea menor de edad.


-Esté imposibilitado para proveerse su propio sustento, debido a incapacidad física o mental.


-Esté realizando estudios superiores, siempre que no sea mayor de veinticinco años.


En el caso de que ambos cónyuges sean contribuyentes, cada hijo sólo podrá ser deducido por uno de ellos.


(Así reformado por inciso j) del artículo 19 de la Ley N° 8114, Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria de 4 de julio del 2001).


ii) Por el cónyuge, la suma de dos mil doscientos cuarenta colones (¢2.240,00), siempre que no exista separación legal. Si los cónyuges estuvieren separados judicialmente, sólo se permitirá esta deducción a aquel a cuyo cargo esté la manutención del otro, según disposición legal.


(Así modificado el inciso anterior por el artículo 2° inciso "b" del decreto ejecutivo N° 40654 del 18 de setiembre de 2017, mediante un ajuste del cero coma noventa y uno por ciento (0,91%),


En el caso de que ambos cónyuges sean contribuyentes, este crédito sólo podrá ser deducido, en su totalidad, por uno de ellos.


Para tener derecho a los créditos del impuesto establecido en este artículo, los contribuyentes tendrán que demostrar a su patrono o empleador o al Estado, la existencia de cualesquiera de las circunstancias señaladas como requisito para incluir a sus hijos o lo relativo al estado civil, según se disponga en el Reglamento de esta ley.


(Así reformado por el artículo 3º, inciso a), de la ley No. 7531 de 10 de julio de 1995)


(Así reformado por inciso j) del artículo 19 de la Ley N° 8114, Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria de 4 de julio del 2001).


Los contribuyentes que hagan uso de los créditos de impuesto establecidos en este artículo, no tendrán derecho a los créditos a que se refiere el artículo 15, inciso c).


(Así adicionado este párrafo por el artículo 109 de la ley de presupuesto No. 7097 del 18 de agosto de 1988)


(Así modificada su numeración por el artículo 1º de ley No. 7551 de 22 de setiembre de 1995, que la traspasó del antiguo 29 al actual)


Los créditos de impuesto referidos en los incisos i) y ii) de este artículo,  deberán ser reajustados por el Poder Ejecutivo en cada período fiscal,  con base en las variaciones de los índices de precios al consumidor que  determine el Instituto Nacional de Estadística y Censos. Para facilitar la  administración del impuesto, los datos obtenidos serán redondeados a la  decena más próxima."


(Así adicionado el último párrafo por el inciso d) del artículo 21 de la Ley N° 8114 de 4 de julio del 2001, Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias)


           


En lo que atañe al impuesto sobre el salario de los funcionarios del Servicio Diplomático y Consular, el artículo 40 de la Ley N° 7092 equipara los sueldos de dichos funcionarios a los salarios de los funcionarios del servicio interno. Dice en lo que interesa el artículo:


“ARTICULO 40.-Remuneraciones a diplomáticos nacionales. Para los efectos de este impuesto, se considerará que los funcionarios del Servicio Diplomático y Consular devengan sueldos iguales a los del servicio interno de igual categoría”.


 


            Por su parte el artículo 35 del Decreto Ejecutivo N° 18.445-h de 18 de setiembre  de 1988 (Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta), replica lo dispuesto por el artículo 40, y dice:


 


“ARTICULO 35.- Remuneraciones a diplomáticos nacionales. A efectos de aplicar el impuesto a que se refiere el artículo 32 de la ley, los sueldos que perciben los diplomáticos nacionales se consideran iguales a los devengados por los funcionarios pertenecientes al servicio interno de igual categoría”.


(De acuerdo con la reforma practicada por el artículo 2 del Decreto Ejecutivo N° 20620 de 8 de agosto de 1991 se corrió la numeración y el presente artículo 35 ocupó el lugar que antes correspondía al artículo 34).


(Así modificada su numeración por el artículo 1º de ley No. 7551 de 22 de setiembre


 


Asimismo, el artículo 9 del Estatuto del Servicio Consular establece en lo que interesa:


 


“(…)


Para los efectos del Impuesto sobre la Renta y del artículo 579 del Código de Trabajo únicamente, se considerará que los funcionarios del Servicio Diplomático y Consular devengan sueldos iguales a los de Servicio Interno de igual categoría. Los funcionarios del Servicio Exterior podrán hacer en su declaración de la renta la deducción a que se refiere el inciso 8) del artículo 13 de la Ley de Impuesto de la Renta, cuando el pago respectivo se haya hecho a profesionales residentes en el lugar donde los funcionarios estén acreditados”.


 


Podemos decir entonces, que las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta referentes al trabajo personal dependiente, en relación con los funcionarios del Servicio Diplomático y Consular,  plasman lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley N° 3530 del 5 de agosto de 1965 (Estatuto del Servicio Exterior de la República), en lo que refiere a la equiparación del salario de los funcionarios del Servicio Diplomático y Consular con el salario del servicio interno de igual categoría.


Como corolario tenemos entonces, que los funcionarios del Servicio Diplomático y Consular nacionales deben pagar el impuesto previsto en el artículo 32 de la Ley.


 


Ahora bien, la consulta del señor Ministro va enfocada a que se le indique cómo se determina la base imponible del impuesto al salario de los funcionarios del Servicio Diplomático y Consular, conforme al artículo 9 del Estatuto del Servicio Exterior de la República.


 


Sobre al particular valga indicar, que el artículo 9 del Estatuto del Servicio Exterior de la República, no es el que regula la determinación  la base imponible del impuesto que afecta el salario de los funcionarios del Servicio Diplomático y Consular, si no que dicha base debe determinarse conforme al artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, toda vez que la norma citada en el artículo 9 del Estatuto correspondía a la Ley N° 837 de 20 de diciembre de 1946 que , derogada expresamente por la Ley N° 7092.


 


Siendo entonces que conforme al artículo 40 de la Ley de Impuesto sobre la Renta N° 7092, los funcionarios del Servicio Diplomático y Consular devengan sueldos iguales a los del servicio interno de igual categoría, para efectos de la determinación de la base imponible, conforme al artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, deben considerarse todos los rubros que componen el salario del funcionario, a saber el salario base, anualidades, carrera profesional, prohibición o dedicación exclusiva y cualquier otro plus salarial. Determinada la base imponible, debe restarse el monto exento por ley y una vez calculado el impuesto conforme a la tarifa establecida en el artículo 33 de la ley, puede aplicar los créditos de impuesto previstos en el artículo 34 de la Ley.


 


Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.


 


Con toda consideración suscribe atentamente,


 


 


 


 


Lic. Juan Luis Montoya Segura


Procurador Tributario


 


JLMS/Kjm


Código N° 13755-2016