Buscar:
 PGR - SINALEVI >> Pronunciamientos >> Resultados >> Dictamen 313 del 15/12/2017
Internet
Año:
Buscar en:




Opciones:
Guardar
Imprimir


Ficha del Pronunciamiento
ß&Ø¥ß%
Texto Dictamen 313
 
  Dictamen : 313 del 15/12/2017   

15 de diciembre de 2017


C-313-2017


 


Señora


Zulema Villalta Bolaños


Presidenta


Consejo Nacional de la Persona Adulta Mayor


S.O.


 


Estimada señora:


 


Con la aprobación del Sr. Procurador General de la República me refiero a su oficio número CONAPAM-DE-1077-O-2017 de 18 de octubre de 2017, recibido en ésta Procuraduría el día 19 de octubre siguiente.


 


 


I.                   OBJETO DE LA CONSULTA


 


La consultante solicita criterio en torno a la siguiente interrogante:


 


¿Si el CONAPAM como órgano desconcentrado, adscrito a la Presidencia de la República y parte de la Administración Central, está exento del pago de tributos según lo establecido por el artículo 2 inciso l) de la Ley No. 7293, Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes y Excepciones del 31 de marzo de 1992 y sus reformas?


 


Se adjunta a su gestión criterio legal emitido por la Unidad de Asesoría Jurídica del Consejo consultante, emitido mediante oficio número CONAPAM-DE-AJ-53-O-2017 de 9 de mayo de 2017.


 


 


II.                GENERALIDADES SOBRE EL TEMA


El poder tributario del Estado, como potestad soberana de exigir contribuciones de naturaleza tributaria dentro de su jurisdicción o bien conceder exenciones, no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política.


Así, con base en el principio de legalidad tributaria contenido en los artículos 121 inciso 13 de la Constitución y 5, incisos a y b, del Código de Normas y Procedimientos, es potestad del legislador, crear, modificar o suprimir tributos, y otorgar exenciones, reducciones o beneficios fiscales.


Propiamente sobre las exenciones o exoneraciones, en el dictamen número C-040-2013 de 12 de marzo del 2013, éste Órgano Asesor indicó lo siguiente:


 


“(…) LA RESERVA DE LEY EN MATERIA DE EXENCIONES Y BENEFICIOS FISCALES COMO EXIGENCIA LÓGICA DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA


La reserva de ley en materia de exenciones, reducciones o beneficios fiscales es una exigencia lógica del principio de legalidad tributaria. Esto en virtud de que la exención afecta  uno de sus elementos esenciales, de regulación legal. (HERRERA, Pedro Manuel. Ob. cit. Código Tributario, art. 5, inc. b.  SALA PRIMERA DE LA CORTE, votos 580-F-2007, 5-2000 y 91-2011, entre otros. TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN II, sentencia 182/2012). Al verificarse el presupuesto de hecho de la exención, hace inexigible la obligación tributaria. TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN II, sentencia 232/2011).


La exención tiene lugar cuando una norma contempla que en los casos expresamente fijados en ella, no obstante realizarse el hecho imponible, no se desarrolla –en todo o en parte- el deber de pagar el tributo. (STERLING, Ana y HERRERA, Pedro. La Protección Fiscal del Medio Ambiente. Aspectos económicos y jurídicos. Edit. Marcial Pons.  Madrid.  2002, pgs 343-347, 381 y 395).  Es la dispensa legal de la obligación tributaria (art 61 Código de Normas y Procedimientos Tributarios), que “enerva los efectos derivados del cumplimiento del hecho imponible en los supuestos específicos que prevé”. (SALA PRIMERA DE LA CORTE, voto 603-F-2007).


El mismo voto explica la exención por la concurrencia de dos normas legales en sentido contrario: Una, define el hecho imponible y apareja el surgimiento del deber impositivo. En tanto la otra enerva sus efectos. “Puede ser subjetiva, en la circunstancia de que determinados sujetos que realicen el hecho imponible se vean exentos de pago, o bien, objetiva, que impide se aplique a ciertos supuestos incluidos en éste, y que la norma exoneradora precisa”. 


Además del elemento subjetivo u objetivo del hecho imponible, las normas de las exenciones tributarias afectan “los elementos de cuantificación del tributo, sea, en la base imponible (deducciones y reducciones) o en el tipo de gravamen”. (TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN CUARTA, voto No.  24-2007).


La exoneración tributaria puede tener dos efectos jurídicos: impedir el nacimiento de la obligación tributaria (exención total) o reducir la cuantía del tributo (exención parcial), a través de bonificaciones o deducciones, "por ciertos actos, hechos o negocios, o a ciertos sujetos pasivos”. (TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN CUARTA, voto No.  24-2007.  También se aplica esa técnica a actividades. (TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN IV, sentencia 17/2006). Sobre la dispensa total, si exonera por completo de la obligación tributaria, o parcial, si ésta surge con un monto más reducido, cfr.: SALA CONSTITUCIONAL 5282-04. SALA PRIMERA DE LA CORTE, 399-2006, 580-F-2007 y 711-F-SI-2008. TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN II, sentencia 232/2011).  (Lo resaltado no es del original).


 


Así, la exoneración, como dispensa del pago de la obligación tributaria, solo puede ser creada por ley y además debe cumplir requisitos establecidos en el artículo 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en cuanto a la especificación de “las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, (…)”.


 


Bajo esa premisa, debe examinarse si el Consejo Nacional de la Persona Adulta Mayor se encuentra cubierto por alguna norma de carácter exoneratorio.


 


Mediante Ley No. 7935 de 25 de octubre de 1999, denominada “Ley Integral para la Persona Adulta Mayor” se creó el Consejo Nacional de la Persona Adulta Mayor (conocido como CONAPAM), como órgano rector de las políticas y los planes nacionales en materia de envejecimiento.


 


Conforme al numeral 32 de la Ley de comentario, la naturaleza del referido Consejo es la de un órgano de desconcentración máxima, adscrito a la Presidencia de la República.


 


Además, mediante el artículo 33 de la Ley referida se le asignó “personalidad jurídica instrumental para presupuestar los recursos que reciba de cualquier institución o fondo estatal, siempre y cuando estos recursos se destinen al cumplimiento de los fines y las funciones establecidos en los artículos 34 y 35 de la Ley Integral para la Persona Adulta Mayor, Nº 7935, de 25 de octubre de 1999, y otras leyes”.


 


            En atención al punto objeto de consulta, interesa señalar que en el articulado de la Ley Integral para la Persona Adulta Mayor no se introdujo norma alguna que estableciera un régimen exonerativo a favor del Consejo dicho, es decir, el CONAPAM no posee una exoneración subjetiva dictada por norma legal, en atención a lo establece nuestro ordenamiento jurídico para tal efecto.


Lo anterior nos lleva a afirmar, que el CONAPAM no se encuentra cubierto por el numeral 2 de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones.


            En efecto, debe señalarse que la Ley N° 7293 de 3 de abril de 1992 (Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones), introdujo una serie de modificaciones a los regímenes exonerativos existentes al momento de su promulgación.


            En ese sentido, debe señalarse que, si bien, mediante el artículo 1° de la Ley No. 7293 se derogaron todas las exoneraciones tributarias objetivas y subjetivas, el legislador, estableció una serie de excepciones a la derogatoria establecida, según se consignó en el numeral 2 de ese mismo cuerpo normativo.


            Dentro de las excepciones contempladas por la indicada norma, se encuentran las exenciones que se hayan otorgado al Poder Ejecutivo, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones, a las instituciones descentralizadas, a las municipalidades, empresas públicas estatales y municipales, así como a las universidades estatales.  Sin embargo, para que la excepción regulada en el numeral 2 sea efectiva, la exoneración debía existir previo a la emisión de la Ley No. 7293, lo que no sucede en el caso de CONAPAM, dado que para el año 1992 no se había dado siquiera su creación, mucho menos un régimen exonerativo a su favor, régimen que, en todo caso, no fue contemplado en la Ley No.7935.


No obstante, a pesar de que la Ley Integral para la Persona Adulta Mayor no estableció una norma exoneratoria del pago de impuestos a favor del Consejo dicho, es necesario referirnos al principio de inmunidad fiscal del Estado, bajo el cual el CONAPAM puede gozar de algunas exenciones dada su naturaleza jurídica de órgano adscrito al Ministerio de la Presidencia.


 


 


III.            EL PRINCIPIO DE INMUNIDAD FISCAL DEL ESTADO


 


Tal y como indicamos en líneas que preceden, la potestad tributaria corresponde al Estado, esto es, el Estado posee el poder de imponer coactivamente el pago de tributos dentro de su jurisdicción.


 


En ejercicio de ese poder, el Estado impone tributos en el ámbito nacional y los recauda, de suerte que, en esa relación aparece como sujeto activo de la obligación. Ese poder del Estado para imponer tributos y su posición como sujeto acreedor de la obligación tributaria es precisamente el fundamento del principio de inmunidad fiscal del Estado, al entenderse que éste no podría ser deudor de aquellos tributos creados a su favor. Es decir, en la relación jurídico tributaria, el Estado no podría revestir el carácter de sujeto activo y sujeto pasivo al mismo tiempo.


 


El tema ha sido objeto análisis en distintos dictámenes emitidos por este Órgano Asesor. Así, en el dictamen número C-279-2011 de 10 de noviembre de 2011 se realiza un recuento del criterio sostenido sobre el particular:


 


“(….) El tema sobre el principio de inmunidad fiscal del Estado ha sido trato en múltiples ocasiones por este órgano asesor. Así, en varias oportunidades hemos analizados la prevalencia de este principio en la relación jurídico tributaria entre el Estado y sus órganos.


         En el dictamen C-312-2001 del 12 de noviembre de 2001, esta Procuraduría señaló:


 “- El Principio de Inmunidad Fiscal del Estado.


La potestad tributaria, es decir, el poder de imponer coactivamente el pago de tributos, y además de ello, de colocarse dentro de la relación jurídica tributaria como el sujeto acreedor, es connatural al Estado. Ese poder del Estado para imponer tributos y su posición como sujeto acreedor de la obligación tributaria es precisamente el fundamento del principio de inmunidad fiscal del Estado, al entenderse que éste no podría ser deudor de aquellos tributos creados a su favor. Es decir, en la relación jurídico tributaria, el Estado no podría revestir el carácter de sujeto activo y sujeto pasivo al mismo tiempo. Sobre este tema, pueden verse, entre otros, los pronunciamientos de la Procuraduría C-336-83, C-142-91, C-114-92 y C-035-2000.


No obstante, debe tenerse claro que el principio de inmunidad fiscal del Estado no es absoluto, pues rige únicamente para aquellos tributos de carácter estatal. Al respecto, en el dictamen C-005-99 de 7 de enero de 1999 se indicó:


"Ahora bien, en razón del fundamento de la inmunidad, se comprende que se aplica respecto de los tributos estatales y particularmente cuando de constituirse la obligación tributaria, ocupare en ella la posición de sujeto activo. A contrario, dicha inmunidad no surte efecto cuando los tributos han sido establecidos a favor de otros entes y más aún si son consecuencia de un poder tributario diferente. En esos supuestos, el Estado está exento del pago de tributos sólo si una norma legal lo establece así: el principio es entonces relativo."


En este mismo orden de ideas, al referirse al tema de los sujetos públicos estatales como sujetos pasivos de obligaciones tributarias, Washington Lanziano señala que en principio el estado no es sujeto pasivo tributario, pero reconoce que éste y en general las personas públicas, pueden ser deudores tributarios. (Washington Lanziano, Teoría General de la Exención Tributaria, Buenos Aires, Editorial Depalma, 1970, pág.158).


En igual sentido se ha pronunciado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia al expresar:


"III.-El principio de inmunidad fiscal libera al Estado de la obligación de pagar tributos creados por él. El sujeto pasivo de la obligación tributaria debe ser el mismo Estado. Sería ilógico un Estado creando tributos para cobrarse a sí mismo. El ente mayor asume una doble consideración de sujeto activo y sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria cuya consecuencia sería la extinción de la obligación tributaria por confusión. De ahí la razón (artículo 49 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios) de establecer como causal de extinción de la obligación tributaria la confusión. Cuando el estado pasa de ser sujeto activo a sujeto pasivo del tributo la obligación tributaria es inexistente pues no existe la relación intersubjetiva.


IV.-... Para que opere la inmunidad fiscal –por confusión- la identidad subjetiva debe ser plena. Si el tributo es estatal es el mismo Estado el sujeto pasivo de la relación. No podría operar la confusión si el sujeto activo del tributo es un ente menor..." (Sal Primera de la Corte Suprema de Justicia, Nº12-94 de las 11 horas del 25 de marzo de 1994). (El destaco es nuestro)


De lo expuesto podemos colegir que el Estado, en tanto sujeto activo de obligaciones tributarias, se encuentra cubierto por el principio de inmunidad fiscal, pues éste no podría constituirse como sujeto pasivo de tributos creados por él mismo y a su favor. En este sentido nos permitimos retomar lo expuesto en el dictamen C-005-99 supra citado, en cuanto señala:


"Se comprende que si el Estado debiese pagar los tributos de los que es acreedor el desembolso realizado no produciría un incremento efectivo en el conjunto de los fondos estatales, por lo que al reunirse en el Estado las condiciones de sujeto activo y sujeto pasivo de la obligación tributaria, ésta se extingue por confusión, tal como está previsto en el artículo 49 del Código Tributario. De allí que aún en la hipótesis en que el Estado no estuviere exento del pago del tributo, no existiría obligación tributaria..." (El destacado es nuestro)


Debe reiterarse que los alcances del principio de inmunidad fiscal del Estado son de carácter restringido, pues se aplica en aquellas situaciones en las cuales éste ocupa la posición de sujeto activo y de sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria. Consecuentemente, cuando es otro ente el sujeto activo de la obligación, la Administración Central, sí resultaría sujeta al pago de los tributos correspondientes, salvo que existiese una norma expresa en la cual se le exentase de su pago.” (En el mismo sentido véase dictámenes C-114-1992 del 21 de junio de 1992, C-009-1999 del 7 de enero de 1999, C-174-2001 del 25 de junio del 2001 y C-071-2008 del 3 de marzo de 2008, entre otros)” (Lo resaltado es original).


 Debemos señalar entonces que el principio de inmunidad fiscal del Estado consiste –básicamente- en la identidad de sujeto acreedor y sujeto pasivo dentro de la relación jurídica tributaria”.


 


            Ahora bien, como indicamos supra, conforme a lo dispuesto en los artículos 32 y 33 de la Ley No. 7935, el CONAPAM es la de un órgano de desconcentración máxima, adscrito a la Presidencia de la República, con personalidad jurídica instrumental.


 


            La “desconcentración administrativa” se encuentra prevista en el artículo 83 de la Ley General de la Administración Pública, en el que determina los grados en que ésta puede operar en la organización administrativa:


 


“Artículo 83.-


1. Todo órgano distinto del jerarca estará plenamente subordinado a éste y al superior jerárquico inmediato, salvo desconcentración operada por ley o por reglamento.


2. La desconcentración mínima se dará cuando el superior no pueda:


a) Avocar competencia del inferior; y


b) Revisar o sustituir la conducta del inferior, de oficio o a instancia de parte.


3. La desconcentración será máxima cuando el inferior esté sustraído además, a órdenes, instrucciones o circulares del superior.”


 


            La desconcentración consiste en una técnica de ordenación y distribución de funciones.


 


            Al respecto, este Órgano Asesor ha precisado que …es una de las técnicas de ordenación y distribución de las funciones y de la competencia. Por medio de ella, se transfiere la competencia de decisión, transferencia que se produce dentro de una misma estructura organizativa” (C-010-1999 del 12 de enero de 1999), entendiendo entonces que es un órgano propio de la estructura administrativa de una entidad definida, por lo cual no estamos en presencia de una entidad diferente, sino que nos encontramos frente a un órgano desconcentrado de una determinada entidad en razón de las funciones y competencias otorgadas por la ley. En tanto la personalidad jurídica instrumental es la capacidad de actuar propia de un ente, que ostenta para determinadas situaciones comprendidas en la ley.”  (Dictamen número C-279-2011 de 10 de noviembre de 2011).


 


            En ese entendido, un órgano desconcentrado como lo es el CONAPAM, forma parte de la organización administrativa del que es desconcentrado, en este caso, el Ministerio de la Presidencia.


 


           Así las cosas, conforme al principio de inmunidad fiscal, desarrollado por éste Órgano Asesor en diversos dictámenes, el Estado no puede reunir las condiciones de sujeto activo y de sujeto pasivo, al mismo tiempo, dentro de la relación jurídica tributaria.  En consecuencia, el Estado, en tanto sujeto activo de obligaciones tributarias, no podría constituirse como sujeto pasivo de tributos creados por él mismo y a su favor.


 


           En el caso del CONAPAM, atendiendo a la naturaleza jurídica dada por su ley de creación, esto es, órgano de desconcentración máxima de la Presidencia de la República, no se encuentra sujeto al pago de aquellos tributos en los que Estado sea el sujeto activo o acreedor de los mismos, no requiriendo una norma expresa que disponga la exoneración.


 


            Conviene precisar que el principio de inmunidad fiscal del Estado no es absoluto, pues rige únicamente para aquellos tributos de carácter estatal, es decir, aquellos en los que, de constituirse la obligación tributaria, el Estado ocupe la posición de sujeto activo. A contrario sensu, dicha inmunidad no surte efecto cuando los tributos han sido establecidos a favor de otros entes y más aún si son consecuencia de un poder tributario diferente, por ejemplo, los tributos creados por las Corporaciones Municipales, en tal supuesto, el Estado está exento del pago de tributos sólo si una norma legal dispone la exoneración expresa.


 


 


IV.             CONCLUSIONES


          


            Con fundamento en lo expuesto, este Órgano Asesor concluye lo siguiente:


 


1.                  De acuerdo a los artículos 32 y 33 de la Ley Integral para la Persona Adulta Mayor. No. 7935, el CONAPAM es un órgano de desconcentración máxima adscrito a la Presidencia de la República y dotado de personalidad jurídica instrumental.


 


2.                  La Ley Integral para la Persona Adulta Mayor no introdujo norma alguna que estableciera un régimen exonerativo del pago tributos a favor del CONAPAM.


 


3.                  No obstante, conforme al principio de inmunidad fiscal, el Estado no puede reunir las condiciones de sujeto activo y de sujeto pasivo al mismo tiempo, es decir, no puede haber identidad de sujeto acreedor y sujeto pasivo dentro de la relación jurídica tributaria.


 


4.                  En consecuencia, el principio de inmunidad fiscal libera al Estado de la obligación de pagar tributos creados por él.


 


5.                  En virtud del principio de inmunidad fiscal del Estado, el CONAPAM, en tanto órgano desconcentrado adscrito a la Presidencia de la República, no se encuentra obligado al pago de aquellos tributos en que el Estado sea el sujeto activo o acreedor de los mismos.


 


6.                  En relación con los tributos cuyo sujeto activo o acreedor no sea el Estado, debe existir norma expresa que determine la exoneración a favor del referido Consejo.


 


Atentamente,


 


 


 


 


Sandra Sánchez Hernández               


Procuradora Adjunta 


 


SSH/hsc