22 de marzo de 2018

OJ-029-2018

 

Licenciada

Noemy Gutiérrez Medina

Jefe Comisión

Comisión Permanente de Asuntos Hacendarios

 

Estimada licenciada:

 

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, Dr. Julio Alberto Jurado Fernández, nos referimos a su oficio N° HAC-068-2017 de fecha 07 de noviembre de 2017, mediante el cual se solicita emitir criterio jurídico en relación con al proyecto de ley tramitado bajo el número de expediente N° 20.225, denominado “Reforma del artículo 92 de la Ley N° 4755, Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de 3 de mayo de 1971, y sus reformas”.

            Antes de referirnos al proyecto que se nos consulta, debemos indicar el alcance de este pronunciamiento, ya que según la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, no es posible emitir dictámenes con carácter vinculante cuando lo que se consulta es un proyecto de ley.

            El artículo 4° de nuestra Ley Orgánica, le otorga a la Procuraduría una competencia asesora en relación con los órganos de la Administración Pública, quienes “… por medio de los jerarcas de los diferentes niveles administrativos, podrán consultar el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría”. Criterios que resultan vinculantes para las dependencias administrativas consultantes, según lo señalado en el artículo 2° ibídem.

            La jurisprudencia administrativa de este Órgano Asesor, reconoce la posibilidad de que la Asamblea Legislativa pueda consultar aspectos relacionados con la labor administrativa que desempeña, de manera excepcional a su actividad principal, en cuyo caso los dictámenes emitidos serán vinculantes. Sin embargo, tratándose de consultas relacionadas con la labor legislativa que ese Órgano desarrolla, nos encontramos imposibilitados de emitir criterios que tengan el carácter de acatamiento obligatorio, en el tanto dicha competencia escapa a lo señalado en la normativa que nos rige; no obstante, con el fin de colaborar, se emitirá criterio sobre el proyecto de ley bajo análisis, no sin antes advertir que por lo anteriormente señalado, éste pronunciamiento es una opinión jurídica sin efectos vinculantes.

 

I.                   SOBRE EL FONDO

           

Dicho lo anterior, procederemos a analizar el proyecto de ley consultado, bajo la figura de la Opinión Jurídica en los siguientes términos.

            El texto sustitutivo del proyecto, plantea en su artículo 1° la eliminación del inciso 4) del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, así como en la formulación del artículo 2° se modifica el numeral 92 del mismo cuerpo legal, variaciones que describiremos y detallaremos seguidamente:

 

1.      Primeramente, varía el umbral de punibilidad disminuyéndolo a doscientos salarios base (al igual que lo propone el texto base de fecha 30 de enero de 2017).

2.      Cambia algunas palabras del enunciado presente en el tipo penal, específicamente en el párrafo primero, lo cual no tiene mayor trascendencia.

3.      En el inciso b) al final, se añade una frase que hace alusión a los rubros que se cobrarían al utilizar medidas alternas y que deben considerarse para la condena.

4.      Se modifica la redacción del inciso c) y le añade un párrafo adicional que describe –con redacción diferente-, el contenido que actualmente estipula el inciso 4) del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

5.      Se adiciona un párrafo final que hace alusión en forma más amplia a los montos a cobrar en una medida alterna: “…la aceptación para tal reparación estará condicionada a la cancelación del monto total de los tributos denunciados, de los correspondientes intereses, computados desde la fecha en que debió haberse pagado cada tributo y hasta la fecha efectiva de su cancelación, y la multa correspondiente a la infracción administrativa (sic) por artículo 81 de este Código; ello sin detrimento de otras condiciones adicionales que se estimen adecuados según el caso.”

 

1)      Sobre la reducción del umbral de punibilidad.

 

Tal y como se visualizó anteriormente, la propuesta principal de modificación del numeral 92 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante CNPT), es la disminución del umbral de punibilidad para la configuración del delito de fraude a la Hacienda Pública, pues en la actualidad se requiere un monto equivalente a 500 salarios base, mientras que el proyecto establece que dicho importe debe descender a 200 salarios base.

Con relación al aspecto de comentario, cabe resaltar que esta Procuraduría ya se pronunció mediante opinión jurídica OJ-114-2017 de fecha 11 de setiembre de 2017, que fue emitida con motivo de la consulta que formuló la Comisión Permanente de Asuntos Hacendarios sobre el texto base, correspondiente al mismo proyecto legislativo que origina el presente criterio, razón por la cual se remite a lo plasmado en dicho documento.

 

2)      Errores materiales presentes en la formulación de la propuesta de reforma legislativa.

 

Al igual que lo hizo el texto base de la iniciativa, el texto sustitutivo sometido a nuestra consideración incurre en el error de indicar que se reforman únicamente los incisos a) y c), para que en ellos se lea la frase “200 salarios base”. No obstante, al leerse íntegramente el artículo 92, encontramos que la mención del umbral de punibilidad no solo se hace en dichos incisos, sino también en el penúltimo renglón del primer parágrafo del tipo penal de marras, el cual también aparece modificado en el proyecto (por cuanto se ajustó para que estableciera el mismo importe que el de los incisos a) y c).

A pesar de ello, en el artículo 2° del proyecto no se contempla ninguna variante al contenido del parágrafo primero, lo cual evidencia la presencia de un error meramente material que a pesar de ser sencillo de solventar, su existencia debe ser advertida.

En ese sentido, respetuosamente solicitamos a los señores Diputados depurar la redacción del artículo 2° del proyecto, a efectos de que se indique que se reforma el parágrafo primero y los incisos a) y c) del artículo 92 del CNPT.

 

3)      Puntualizaciones sobre el inciso b) en torno a la consideración e inclusión de las multas en la posible condena.

 

Continuando con el análisis de las reformas que se impulsan al artículo 92 del CNPT, consideramos que la modificación que se pretende aprobar presenta una dificultad importante, que recae en la frase novedosa que se procura adicionar al texto ya existente del inciso b) del citado numeral y que textualmente dice“…pero estos si (sic) deberán considerarse para la condena, o reparación integral del daño.”

De acuerdo con lo anterior, el inciso b) del artículo 92 se leería integralmente de la siguiente manera:

 

“b) El monto no incluirá los intereses, las multas ni los recargos de carácter sancionador, pero estos si deberán considerarse para la condena, o reparación integral del daño.” (el destacado es nuestro).

 

Tal y como se encuentra concebida la propuesta, no deben incluirse las multas para obtener el monto de los 200 salarios base, pero sí deben tomarse en cuenta estas para la implementación de la reparación integral del daño y para la condena, lo que repercutiría en dos ámbitos distintos, cuales son el civil así como el tema penal.

Como primer punto, debe notarse que la multa no constituye un daño que se deriva del delito. En segundo término, a nivel doctrinario- académico la multa en sí misma constituye una sanción:       

 

“Aquella retribución negativa prevista por el Ordenamiento Jurídico e impuesta por una Administración Pública, por la comisión de una infracción administrativa”[1]

 

Al ser la multa una sanción de carácter administrativo, se estaría propiciando con la reforma del artículo 92 la imposición de dos sanciones simultáneas por los mismos hechos: la pena privativa de libertad y la multa, lo cual es incompatible con nuestro ordenamiento jurídico al ser contraria con el principio “non bis in ídem”, de conformidad con lo que establece el CNPT en su artículo 66.

Lo anterior es conteste con el numeral 65 del CNPT, el cual es contundente al clasificar los hechos ilícitos tributarios como infracciones administrativas y como delitos tributarios.

Dicha norma expresamente indica:

“Artículo 65.- Clasificación. Los hechos ilícitos tributarios se clasifican en infracciones administrativas y delitos tributarios.

 

        La Administración Tributaria será el órgano competente para imponer las sanciones por infracciones administrativas, que consistirán en multas y cierre de negocios.

 

        Al Poder Judicial le corresponderá conocer de los delitos tributarios por medio de los órganos designados para tal efecto.” (lo resaltado es nuestro).

 

De acuerdo con la aplicación de dicha norma, cuando la Administración Tributaria tenga conocimiento de una presunta infracción administrativa por parte de un contribuyente, debe iniciar un procedimiento administrativo en el que se cumplan las reglas del debido proceso, ello con el propósito de averiguar la verdad real sobre los hechos y determinar al final de este si se comprueba o no la comisión de la infracción investigada, teniéndose que en caso afirmativo puede imponerse en sede administrativa una multa a título de sanción, la cual puede quedar en firme o bien, ser discutida posteriormente ante el Tribunal Fiscal Administrativo (ver artículo 150 del CNPT).

La investigación y juzgamiento por posibles delitos tributarios corresponde al Poder Judicial a través del ministerio público y los tribunales de justicia, con la tramitación de procesos penales, teniéndose que una vez finalizados estos y en caso de acreditarse la culpabilidad del imputado procede la imposición de una pena, que en el caso del artículo 92 del CNPT oscila entre los 5 a los 10 años de prisión, sin que proceda la imposición de una multa, habida cuenta de que ésta únicamente puede ser impuesta por la Administración Tributaria cuando verifique la comisión de un infracción administrativa, tal y como lo dispone el numeral 66 inciso a) del referido cuerpo legal, que en lo conducente establece:

“Artículo 66.- Comprobación de hechos ilícitos tributarios La comprobación de los hechos ilícitos tributarios deberá respetar el principio "non bis in idem", de acuerdo con las siguientes reglas:

 a) “…La sanción de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos.”

           

Ahora bien, si nos apartamos del concepto de multa administrativa o de multa tributaria y nos adentramos en materia penal, cabe resaltar que de conformidad con el artículo 50 inciso 1) del Código Punitivo, ley N° 4573 del 04 de mayo de 1970, la multa es una pena principal al igual que lo son la prisión, el extrañamiento y la inhabilitación, que es de carácter pecuniario y es establecida como consecuencia de la comisión de un delito para su autor o partícipe. No resultaría jurídicamente posible para los tribunales de justicia sancionar simultáneamente una conducta delictiva con prisión o extrañamiento y multa, por ejemplo.

            Si bien la pena de multa del Código Penal no es lo mismo que la multa administrativa que impone la Administración Tributaria, ambas tienen como común denominador que son sanciones pecuniarias principales, que únicamente pueden ser ordenadas por los órganos y autoridades competentes.

En virtud de todo lo anterior, consideramos que para hacer viable la reforma planteada en el numeral 92 inciso b), debe eliminarse la posibilidad de tomar en cuenta para la condena, las multas por el no pago de los impuestos en tiempo, habida cuenta de que esa acción constituye una infracción administrativa que únicamente podría haberse ordenado luego de celebrado el respectivo procedimiento administrativo.

 

4)      Reflexiones respecto a la consideración de las multas para la posible reparación integral del daño a cargo de los imputados, en causa penales por delitos tributarios (inciso b) y último párrafo del numeral 92 del CNPT).

 

En el caso de la modificación contenida en el inciso b), que describe el hecho de que las multas pueden ser consideradas al momento de negociar una posible reparación integral del daño, así como con la adición de un último párrafo al artículo 92 del CNPT que establece las bases para su implementación en materia tributaria, estas modificaciones no tendrían mayor inconveniente, pues al realizarse la respectiva negociación entre las partes, la víctima en este caso el Estado, es el que establece las condiciones que le resultan satisfactorias para optar por una medida alterna y no continuar con el proceso penal, lo que eventualmente implicaría recuperar el importe de los tributos no pagados o las diferencias respecto a lo que debió pagarse, los intereses sobre dichas sumas (pues es claro que el pago de los tributos se realizaría en un momento histórico posterior a la comisión de los hechos) y el cobro de las multas.

Lo anterior es aceptable, dado que los presuntos infractores en el marco de la negociación dicha, no están efectuando una conducta de mayores méritos que la de cualquier otro contribuyente que paga sus impuestos, pues esa es su obligación constitucional.

El hecho de que haya sido necesario acudir al proceso penal para procurar el pago -en fechas posteriores- de impuestos, justifica que el Estado solicite, como parte de la reparación, la cancelación de las multas que el contribuyente hubiera enfrentado si no cumpliera puntualmente sus obligaciones tributarias.

 

II.- CONCLUSIÓN:

           

Con respecto a los aspectos contenidos en el proyecto de ley y que no son novedosos al estar comprendidos en el texto base de la iniciativa, específicamente lo concerniente a la reducción del umbral de punibilidad, se remite a las observaciones consignadas en la opinión jurídica OJ-114-2017 de fecha 11 de setiembre de 2017.

            Se recomienda a los señores Diputados depurar la redacción del artículo 2° que enuncia la modificación de los incisos a) y b), para que los mismos contengan la expresión “200 salarios base”, de modo tal que se diga que dicha modificación también se realizará en el cuerpo del primer parágrafo del numeral 92, a efectos de que exista coherencia lógica entre lo indicado en el artículo 2° del proyecto y el artículo 92 del CNPT.

Con respecto a la utilización de las multas por concepto de tributos no cancelados en tiempo, para configurar el monto de la posible reparación integral del daño, establecida en el inciso c) que se modifica y el último párrafo que se añade, estimamos que la propuesta es jurídicamente viable.

Un panorama muy distinto es el que tendríamos en caso de que lleguen a considerarse las multas para la condena, establecido en la modificación del inciso b) del artículo 92 bajo análisis, pues tal y como lo hemos expuesto, la multa no constituye un daño que se deriva del delito, sino una sanción pecuniaria que puede imponerse en sede administrativa por parte de la Administración Tributaria, luego de tramitado el respectivo procedimiento administrativo sancionador, en el que se demuestre que el contribuyente incurrió en una determinada infracción que no puede ser aplicada en sede penal.

 

De esta manera, evacuamos la consulta formulada.

 

 

Cordialmente,

 

 

 

 

Lic. José Enrique Castro Marín                                        Lic. Andrés Alfaro Ramírez

      Procurador Director                                                      Abogado de Procuraduría

 

 

 

JECM/AAR/vzv