10 de setiembre de 2018

C-225-2018

 

Señor

Carlos Cascante Duarte

Alcalde

Municipalidad de Tibás

 

Estimado Señor:

 

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio MT-AL-0635-2017 de fecha 19 de mayo de 2017, por medio del cual solicita criterio técnico jurídico en relación a la aplicación del artículo 4 de la Ley de Patentes de la Municipalidad de Tibás –Ley N° 8523- el cual establece el procedimiento para fijar el monto del Impuesto de patentes. Específicamente se consulta:

 

▪         La determinación del monto del impuesto de patente que deben pagar los expendedores de combustible (gasolineras) se debe hacer con base en los ingresos brutos anuales tal como lo establece la Ley de Patentes de la Municipalidad de Tibás o con base en la renta líquida gravable debido a la naturaleza especial de la actividad económica de venta de combustible, la que ya contiene un sinfín de impuestos establecidos por el Estado.?

 

▪         Pueden equipararse el impuesto único al combustible al impuesto de ventas.?

 

Se adjunta a la presente consulta el criterio legal MT-SJ-241-2016 de fecha 25 de octubre de 2016 en el cual la Coordinadora de Servicios Jurídicos de la Municipalidad de Tibás emite criterio respecto a las interrogantes planteadas, en el cuál se llega a las siguientes conclusiones:

 

• En cuanto a la base de cálculo de la patente municipal y el principio de confiscatoriedad, asevera la Sala Constitucional, en las diferentes sentencias que se dieron para esta Municipalidad que el cálculo con base en los ingresos brutos en sí mismo no genera desigualdad, porque a todos los munícipes se les calcula el monto del impuesto con base en el mismo criterio. Que en el impuesto municipal no se gravan las utilidades, pues lo que se grava es el ejercicio de una actividad lucrativa en un Cantón, independientemente si genera o no utilidades.”

 

• Ahora en cuanto al tema del artículo 4 de la Ley de Patentes, una vez revisado por el Departamento de Patentes efectivamente no se cobra el impuesto de ventas dentro del impuesto de patente, porque a la hora de presentar la declaración el formulario que se adjunta es el D101 donde se constan los ingresos brutos anuales que perciben las personas físicas o jurídicas, dentro del cual no se incluye el Impuesto de Ventas, ya que éste lo presentan en Tributación mediante otro formulario aparte el D 104, en igual sentido el impuesto único al combustible se presenta a Tributación por medio del formulario D 114, el cual tampoco se presenta en la Municipalidad (…). En tal sentido, y conforme a lo antes anotado, el impuesto de venta, el impuesto de patente comercial y el impuesto único sobre el combustible, resultan ser distintos, obedecen a hechos generados diferentes, el primero responde a las ventas que se realicen, el segundo al ejercicio de una actividad lucrativa, y el tercero al ejercicio de una actividad gravada de forma especial como lo es producción nacional y la importación de combustibles.”

 

I.       CONSIDERACIONES GENERALES DEL IMPUESTO DE PATENTE MUNICIPAL:

 

De previo a dar respuesta a la solicitud planteada, resulta importante destacar que de acuerdo con lo establecido en los artículos 169 y 170 de nuestra Constitución Política, las Municipalidades son corporaciones de carácter autónomo, a las cuales se les otorga la competencia para administrar los intereses y servicios de un determinado cantón en beneficio de la colectividad.

En virtud de esa autonomía otorgada por la Constitución Política, se deriva la potestad impositiva atribuida a las municipalidades, la cual supone la iniciativa para la creación, modificación o extinción de los impuestos de naturaleza local, potestad que sin embargo es de carácter derivada, en el tanto se encuentra sometida a la aprobación respectiva por parte de la Asamblea Legislativa, de acuerdo a lo preceptuado en el inciso 13 del artículo 121 de nuestra Carta Magna. Sobre este tema, la Sala Constitucional ha señalado:

"Constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos municipales, en cuanto que son las corporaciones las que crean esas obligaciones impositivas locales, en ejercicio de la autonomía consagrada en el artículo 170 de la Constitución y por su naturaleza de entidades territoriales corporativas, es decir de base asociativa, capaz de generar un interés autónomo distinto del Estado, y las someten a la aprobación legislativa que condiciona su eficacia". (Resolución N° 1613-91 de las 15:15 horas del 21 de agosto de 1991).

Asimismo, partiendo de esa potestad tributaria de los gobiernos locales, a éstos les corresponde en forma exclusiva el otorgamiento de las licencias para el ejercicio de las distintas actividades comerciales realizadas en cada cantón, y consecuentemente la recaudación del impuesto de patente municipal sobre tales actividades. En ese sentido, le corresponderá a cada municipalidad, verificar si se cumplen los presupuestos que configuran el hecho generador de la obligación tributaria local, así como las funciones de fiscalización y recaudación de los tributos que le corresponda.

Ahora bien, el impuesto de patente municipal tiene su fundamento normativo en el artículo 88 y siguientes del Código Municipal. Establece en lo que interesa dicho numeral:

ARTICULO 88: Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado".

De la norma transcrita cabe destacar entonces que la razón de gravar con el impuesto de patente municipal las actividades comerciales realizadas en un determinado cantón, (como parte del sistema de financiamiento de las municipalidades) deriva no solamente de lo dispuesto en el numeral 170 de nuestra Constitución, sino que en armonía con tal disposición  también tiene una justificación de naturaleza social, la cual supone la necesidad de sufragar todos aquellos servicios públicos que brindan los gobiernos locales en beneficio de la comunidad, mismos que se traducen en mejores garantías de seguridad, higiene, y orden local, las cuales sin duda facilitan y permiten el ejercicio de la actividad comercial lucrativa; y tal deber de contribuir con los gastos públicos de las entidades municipales, también tiene su arraigo en los artículos 18 y 33 de nuestra Carta Magna, en el tanto que el impuesto de patente debe ajustarse a los principios de igualdad, proporcionalidad, racionalidad y generalidad, que configuran los llamados principios constitucionales de justicia tributaria material.

 

II.   SOBRE EL FONDO:

 

Una vez establecida la naturaleza del Impuesto de Patente Municipal, resulta necesario para resolver el punto en cuestión, determinar en qué consiste, cuándo se produce el hecho generador de la obligación tributaria, y cómo se determina la base imponible del impuesto de patente municipal en el Cantón de Tibás.

 

En primer lugar, el hecho generador del impuesto de patente municipal se encuentra tipificado en el artículo 1 de la Ley Nº 8523 “Ley de Patentes de la Municipalidad de Tibás” el cual establece lo siguiente:

 

Artículo 1º-Obligatoriedad del impuesto: Las personas físicas o jurídicas, que se dediquen al ejercicio de cualquier tipo de actividades lucrativas en el cantón de Tibás, deberán obtener la licencia respectiva y pagarán, a la Municipalidad, el impuesto de patentes que las faculte para desarrollar estas actividades. La Municipalidad fijará el impuesto de patentes de conformidad con la presente ley y su Reglamento.

El impuesto de patentes se pagará todo el tiempo que el establecimiento se encuentre abierto, o se ejerza el comercio en forma ambulante, y durante el tiempo en que se haya poseído licencia, aunque la actividad no se haya ejercido.

 

Ahora bien, partiendo del principio de que el hecho generador de la obligación tributaria, se conceptúa como el presupuesto de hecho establecido en la ley para tipificar el tributo y cuya realización da origen al nacimiento de la obligación tributaria (artículo 31 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios), y que tal hecho generador se configura a partir del momento en que se realicen las circunstancias materiales necesarias  para que se produzcan los efectos que correspondan, o en las situaciones jurídicas, desde el  momento en que estén definitivamente constituidas de acuerdo a la ley (artículo 32 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios),  tratándose del impuesto de patente municipal del Cantón Tibás, tal y como lo establece el numeral 1 de la Ley de Patentes de la Municipalidad de Tibás ,el hecho generador depende de la realización de una actividad lucrativa.

 

Es así como el hecho generador previsto en el artículo anterior es el ejercicio de actividades lucrativas. No obstante, valga aclarar que el hecho generador no tiene relación con las rentas producidas, ya que es un impuesto al ejercicio de las actividades lucrativas y no a la renta o utilidades obtenidas por dichas actividades. Sobre este tema la Sala Constitucional ha señalado en diferentes oportunidades:

"(…) El hecho generador del impuesto de patentes lo es el ejercicio de la actividad lucrativa y no tiene ninguna relación con el éxito o fracaso de los negocios del contribuyente, puesto que no es un impuesto que grava la renta, ni específicamente las utilidades obtenidas. Estos conceptos han sido reiterados, luego, en la sentencia número 6362-94 de las 15:30 horas del primero de noviembre de 1994, (...) de lo expuesto hasta ahora se deriva claramente que existe una diferencia sustancial entre el hecho generador y la base imponible; o lo que es lo mismo, entre el presupuesto fáctico que la ley prevé para el nacimiento del tributo y la base o parámetro por sobre el cual se calcula el monto concreto a cancelar.- En realidad, el hecho generador de la patente no está constituido por las rentas que perciban los negocios comerciales o en general las actividades lucrativas que se desarrollen en la esfera territorial de municipio -que sí es el caso del impuesto sobre la renta-, sino que más bien surgen como retribución por el ejercicio de la actividad misma, sin que esta circunstancia tenga el efecto de modificar el presupuesto legal indicado.-(...) (Resolución N° 6991-99 de las 16:33 horas del 8 de setiembre de 1999)”.

 

En segundo lugar y en cuanto a la determinación de la base imponible, el artículo 4 de la Ley Nº 8523 “Ley de Patentes de la Municipalidad de Tibás” establece:

 

Artículo 4º-Factores determinantes de la imposición. Salvo los casos en que la ley determina un procedimiento diferente para fijar el monto del impuesto de patentes se establecen como factores determinantes de la imposición los ingresos brutos anuales que perciban las personas físicas o jurídicas afectas al impuesto, durante el periodo fiscal anterior al año que se grava.

Los ingresos brutos no incluyen lo recaudado por concepto del impuesto sobre las ventas. En los casos de establecimientos financieros y de correduría de bienes muebles e inmuebles, se consideran ingresos brutos los percibidos por concepto de comisiones e intereses y los servicios prestados.

Se entienden por ventas el volumen de estas, una vez deducido el impuesto que establece     la Ley de impuesto general sobre las ventas.

   
        Partiendo de lo anteriormente expuesto, es importante recordar que de conformidad con el Principio de Reserva de Ley o Principio de Legalidad en materia tributaria consagrado en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, y desarrollado por el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es facultad propia y exclusiva del legislador, mediante la promulgación de una ley, crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo. En este sentido para poder otorgar algún tipo de exención en la aplicación de la tarifa de un tributo, es necesario que exista una ley o norma legal que así lo establezca. En el mismo sentido se ha afirmado que:

 

“La interrogante surge por cuanto – a criterio de la Asesoría Legal de la Municipalidad- la aplicación de la tarifa contenida en el artículo 4 de la Ley del Impuesto de Patente de la Municipalidad de Aserrí, en el caso de los expendedores de combustible resultaría “irrazonable y desproporcionada”, por lo que se debe considerar la “metodología” establecida por la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos que “fija el pago de patente en el 0,0862% de la venta de combustible”. Sobre el particular cabe indicar que de conformidad con el Principio de Reserva de Ley, conocido como Principio de Legalidad en materia tributaria, contenido en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política y desarrollado por el numeral 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es facultad propia y exclusiva del legislador, mediante la promulgación de la ley, crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo, así como indicar el sujeto pasivo de la obligación tributaria. De este modo, para otorgar algún tipo de exención en el cumplimento y aplicación de la tarifa de un tributo en específico, es necesario que exista una norma legal habilitadora que disponga la dispensa o bien la exoneración a favor de una determinada situación jurídica objetiva”. (Ver dictámenes C-210-2012 de fecha 17 de setiembre de 2012, y  el C-217-2012 de fecha 20 de setiembre de 2012)

 

Ahora bien, en lo que se refiere a el cobro del impuesto de patente municipal a las Estaciones de Servicio en el Cantón de Tibás, se toma en consideración lo establecido en el artículo 4 de la Ley N° 8523, y no el porcentaje que establece la ARESEP, lo anterior en concordancia con el Principio de Reserva de Ley en Materia Tributaria. Aunado a ello, es pertinente indicar que se establece como factor determinante de la imposición los ingresos brutos anuales que perciban las personas físicas o jurídicas afectas al impuesto, durante el periodo fiscal anterior al año que se grava.

 

En esta misma línea, si el monto a pagar por el impuesto de patentes es mayor a la previsión (0,0862%) que realiza la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos, se le debe indicar a la ARESEP la situación, para que esta tome las medidas pertinentes, pero en ningún caso la Municipalidad de Tibás debe cobrar menos de lo que le indica su Ley de Patentes. En este sentido se ha pronunciado la Procuraduría en el dictamen C-217-2012 del 20 de setiembre de 2012, que en lo que interesa ha indicado:

 

“Debe aclararse que el porcentaje que la Autoridad Reguladora de los Servicios Públicos dispone para el pago del rubro de “Patentes y otros impuestos” (0,0862%) no es otra cosa que una previsión económica dentro de la estructura de costos del precio de los combustibles dispuesta por ARESEP, para que al momento del cálculo del precio de los combustibles sean tomadas en cuenta las cargas tributarias –impuesto de patente- que los expendedores deben cancelar como parte de su actividad. En este sentido, de ser mayor el monto a pagar por concepto de patente municipal que la previsión dispuesta por la Autoridad Reguladora, los expendedores deben hacer ver a la ARESEP tal situación a efectos de que les sea reconocida una cifra mayor a la que se les reconoce en la actualidad por tal rubro dentro de la estructura de costos prevista”.

 

Como corolario es posible afirmar que, para la determinación del impuesto de patente municipal por el ejercicio de una actividad lucrativa realizada por los Expendedores de Combustible en el cantón de Tibás, se toma lo establecido en el artículo 4 de la Ley 8523, y se debe calcular el impuesto según los ingresos brutos.

Por otra parte, en relación a la interrogante número 2, respecto a si es posible equiparar el impuesto único al combustible al impuesto de ventas, es importante destacar que, mediante la Ley N° 8114 del 4 de julio del año 2001 “Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria” se crea un impuesto único sobre los combustibles, que se caracteriza por estar representado por una cifra nominal. Dicho impuesto se encuentra regulado en el Capítulo I de la Ley de cita. En el artículo 1° se regulan el objeto, el hecho generador y a los sujetos del impuesto. Dice en lo que interesa dicho artículo:

"Objeto, hecho generador y sujetos pasivos. Establécese un impuesto único por tipo de combustible, tanto de producción nacional como importado, según se detalla a continuación:

(…)

Exceptúase del pago de este impuesto el producto destinado a abastecer las líneas aéreas comerciales y los buques mercantes o de pasajeros en líneas comerciales, todas de servicio internacional; asimismo, el combustible que utiliza la flota de pescadores nacionales para la actividad de pesca no deportiva, de conformidad con lo establecido en la Ley N° 7384

El hecho generador del impuesto establecido en el primer párrafo ocurre, en la producción nacional, en el momento de la fabricación, la destilación o la refinación, entendiendo por producción nacional el momento en el cual el producto está listo para la venta, lo que excluye su proceso, y en la importación o internación, el momento de la aceptación de la declaración aduanera.

En la producción nacional y en la importación, es contribuyente de este impuesto la Refinadora Costarricense de Petróleo Sociedad Anónima (RECOPE), ya sea en su condición de productora o de importadora.

(…)

Exceptúase del pago de este impuesto el producto destinado a la exportación." 

De conformidad con el artículo transcrito, el impuesto recae sobre todo tipo de combustible, independientemente de que sea importado o de producción nacional; definiendo el legislador en forma clara y precisa tanto el hecho generador – entendido como los presupuestos establecidos por ley para tipificar el tributo y cuya realización da nacimiento a la obligación tributaria -, como el momento de su ocurrencia – entendido como aquél, a partir del cual se generan las consecuencias económicas de la obligación. También se establece expresamente quién es el contribuyente del impuesto, así como las exenciones – que son objetivas – de los tipos de combustibles que no están afectos al tributo.

    Normalmente el sujeto pasivo del impuesto, lo es el sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria, aunque no necesariamente ello debe ocurrir así, por cuanto se dan casos en que la ley designa un sujeto de la obligación diferente del sujeto del impuesto. Una vez producido el hecho generador de la obligación, nace ésta y el sujeto pasivo de la obligación lo será el del impuesto, a menos que la ley señale en forma expresa, que el sujeto de la obligación sea una persona distinta al sujeto del impuesto.

    En otros términos, el sujeto del impuesto es la persona respecto de la cual se producen los presupuestos de hecho previstos por el legislador, para hacer nacer la obligación, y sujeto de la obligación la persona que la ley designa a cargo de ella.

Finalmente, el impuesto general sobre las ventas es un impuesto que recae sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de algunos servicios específicamente indicados en el artículo 1° de la Ley No. 6826 del 8 de noviembre de 1982 y sus reformas. Este impuesto se declara mediante el formulario de Declaración del Impuesto General sobre las Ventas (Formulario D-104).

 

Además, el impuesto que debe pagarse a la Administración Tributaria se determina por la diferencia entre el débito y el crédito fiscal que estén debidamente respaldados por comprobantes y registrados en la contabilidad de los contribuyentes. El débito fiscal se determina aplicando la tarifa de impuesto sobre el precio neto del total de ventas gravadas del mes correspondiente, que incluye el impuesto selectivo de consumo o cualquier otro impuesto, cuando las mercancías de que se trate estén afectas a estos. Al monto resultante se le resta el crédito fiscal, dando como resultado el impuesto por pagar o saldo a favor.

 

   Partiendo de lo anterior se tiene entonces que, el impuesto único sobre los combustibles y el impuesto de venta resultan ser disímiles, en virtud de que ambos obedecen a una naturaleza jurídica distinta, razón por la cual no existe posibilidad de equiparar dichos impuestos, a efectos de excluirlos de la base imponible para el cálculo del impuesto de patente municipal que deben pagar los expendedores de gasolina.

 

 

III.       CONCLUSIÓN:

 

De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

 

▪         El impuesto de patente municipal es un tributo que grava el ejercicio de una actividad lucrativa dentro de un determinado cantón.

▪          

▪         Los ingresos brutos anuales determinarán el monto del impuesto de patente que le corresponde pagar a cada contribuyente en el Cantón de Tibás.

▪          

▪         El cálculo del impuesto de patente municipal establecido en el artículo 4 de la Ley N^° 8523, debe ser aplicado por la Municipalidad de Tibás a todos los contribuyentes de este tributo, incluyendo a los expendedores de combustibles del cantón.

▪          

▪         El impuesto único sobre los combustibles y el impuesto de venta resultan ser distintos razón por la cual no existe posibilidad de equiparar ambos impuestos para efectos de determinar la base imponible del impuesto de patente municipal.

 

 

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

 

 

                                              Atentamente,

 

 

 

   Licdo. Juan Luis Montoya Segura                             Estefanía Villalta Orozco

          Procurador Tributario                                         Abogada de Procuraduría

 

 

 

JMS/bba

Código: 6957-2017