19 de marzo de 2019

C-070-2019

Licenciado

Ronald Serrano Mena

Auditor Interno

Municipalidad de Mora

S.   O.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio N° DA-065-2018 de fecha 14 de noviembre de 2018 mediante el cual en su condición de Auditor Interno, solicita a este Órgano Asesor criterio sobre la siguiente interrogante: “Se encuentran  las instituciones señaladas en el artículo 1 de la Ley N° 7722 en concordancia con el artículo 1 de la Ley 7387 sujetas al pago del impuesto sobre la renta por el ejercicio de la actividad lucrativa que realizan dentro del Cantón de Mora así como la solicitud de la respectiva Patente Municipal.”

I.       CONSIDERACIONES GENERALES DEL IMPUESTO DE PATENTE MUNICIPAL:

De previo a dar respuesta a la solicitud planteada, resulta importante destacar que de acuerdo con lo establecido en los artículos 169 y 170 de nuestra Constitución Política, las Municipalidades son corporaciones de carácter autónomo, a las cuales se les otorga la competencia para administrar los intereses y servicios de un determinado cantón en beneficio de la colectividad.

En virtud de esa autonomía otorgada por la Constitución Política, se deriva la potestad impositiva atribuida a las municipalidades, la cual supone la iniciativa para la creación modificación o extinción de los impuestos de naturaleza local, potestad que sin embargo es de carácter relativo, en el tanto se encuentra sometida a la aprobación respectiva por parte de la Asamblea Legislativa, de acuerdo a lo preceptuado en el inciso 13 del artículo 121 de nuestra Carta Magna. Sobre este tema, la Sala Constitucional ha señalado:

"Constitucionalmente no es posible que la Asamblea Legislativa tenga un papel creador de los impuestos municipales, en cuanto que son las corporaciones las que crean esas obligaciones impositivas locales, en ejercicio de la autonomía consagrada en el artículo 170 de la Constitución y por su naturaleza de entidades territoriales corporativas, es decir de base asociativa, capaz de generar un interés autónomo distinto del Estado, y las someten a la aprobación legislativa que condiciona su eficacia". (Resolución N° 1613-91 de las 15:15 horas del 21 de agosto de 1991).

Asimismo, partiendo de esa potestad tributaria de los gobiernos locales, a éstos les corresponde en forma exclusiva el otorgamiento de las licencias para el ejercicio de las distintas actividades comerciales realizadas en cada cantón, y consecuentemente la recaudación del impuesto de patente municipal sobre tales actividades. En ese sentido, le corresponderá a cada municipalidad, verificar si se cumplen los presupuestos que configuran el hecho generador de la obligación tributaria local, así como las funciones de fiscalización y recaudación de los tributos que le corresponda.

Ahora bien, el impuesto de patente municipal tiene su fundamento normativo en el artículo 88 y siguientes del Código Municipal. Establece en lo que interesa dicho numeral:

Artículo 88. - Para ejercer cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado.

(Corrida su numeración por el artículo 1° de la ley N° 9542 "Ley de Fortalecimiento de la Policía Municipal" del 23 de abril del 2018, que lo traspasó del antiguo artículo 79 al 88)

De la norma transcrita cabe destacar entonces que, la razón de gravar con el impuesto de patente municipal las actividades comerciales realizadas en un determinado cantón (como parte del sistema de financiamiento de las municipalidades) deriva no solamente de lo dispuesto en el numeral 170 de nuestra Constitución, sino que en armonía con tal disposición  también tiene una justificación de naturaleza social, la cual supone la necesidad de sufragar todos aquellos servicios públicos que brindan los gobiernos locales en beneficio de la comunidad, mismos que se traducen en mejores garantías de seguridad, higiene, y orden local, las cuales sin duda facilitan y permiten el ejercicio de la actividad comercial lucrativa; y tal deber de contribuir con los gastos públicos de las entidades municipales, también tiene su arraigo en los artículos 18 y 33 de nuestra Carta Magna, en el tanto que el impuesto de patente debe ajustarse a los principios de igualdad, proporcionalidad, racionalidad y generalidad, que configuran los llamados principios constitucionales de justicia tributaria material.

II.   SOBRE EL FONDO:

Una vez establecida la naturaleza del Impuesto de Patente Municipal, resulta necesario para resolver el punto en cuestión, determinar en qué consiste, cuándo se produce el hecho generador de la obligación tributaria, y cómo se determina la base imponible del impuesto de patente municipal en el Cantón de Mora.

En primer lugar, el hecho generador del impuesto de patente municipal se encuentra tipificado en el artículo 1 de la Ley Nº 7387 “Ley de Patentes del Cantón de Mora” el cual establece lo siguiente:

Artículo 1º- Las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de cualquier tipo de actividades lucrativas en el Cantón de Mora, estarán obligadas a pagarle a la Municipalidad un impuesto de patentes, de conformidad con esta Ley.

Cuando la actividad lucrativa principal se desarrolle fuera del cantón de Mora, pero el contribuyente realice también actividades lucrativas en este cantón por medio de sucursales, agencias, ruteos, prestación de servicios, venta de bienes u otros similares a juicio de la Municipalidad, las personas físicas o jurídicas que operen en ese nivel deberán pagar, a la Municipalidad de Mora, el impuesto que se determine, porcentualmente, entre las municipalidades involucradas, de conformidad con lo declarado en un informe porcentual aclaratorio por parte del patentado, donde se demuestre lo percibido por concepto de ingresos en cada municipalidad; los datos serán verificados por la Municipalidad de Mora, en las otras municipalidades y, de ser necesario, en la Dirección General de Tributación.

Partiendo del principio de que el hecho generador de la obligación tributaria, se conceptúa como el presupuesto de hecho establecido en la ley para tipificar el tributo y cuya realización da origen al nacimiento de la obligación tributaria (artículo 31 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios), y que tal hecho generador se configura a partir del momento en que se realicen las circunstancias materiales necesarias  para que se produzcan los efectos que correspondan, o en las situaciones jurídicas, desde el  momento en que estén definitivamente constituidas de acuerdo a la ley (artículo 32 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios).  Tratándose entonces del impuesto de patente municipal del Cantón de Mora, tal y como lo establece el numeral 1 de la Ley 7387, el hecho generador del impuesto de patente se configura con la realización de una actividad lucrativa.

En relación con el tema, la Sala Constitucional ha señalado en diferentes oportunidades:

"(…) El hecho generador del impuesto de patentes lo es el ejercicio de la actividad lucrativa y no tiene ninguna relación con el éxito o fracaso de los negocios del contribuyente, puesto que no es un impuesto que grava la renta, ni específicamente las utilidades obtenidas. Estos conceptos han sido reiterados, luego, en la sentencia número 6362-94 de las 15:30 horas del primero de noviembre de 1994, (...) de lo expuesto hasta ahora se deriva claramente que existe una diferencia sustancial entre el hecho generador y la base imponible; o lo que es lo mismo, entre el presupuesto fáctico que la ley prevé para el nacimiento del tributo y la base o parámetro por sobre el cual se calcula el monto concreto a cancelar.- En realidad, el hecho generador de la patente no está constituido por las rentas que perciban los negocios comerciales o en general las actividades lucrativas que se desarrollen en la esfera territorial de municipio -que sí es el caso del impuesto sobre la renta-, sino que más bien surgen como retribución por el ejercicio de la actividad misma, sin que esta circunstancia tenga el efecto de modificar el presupuesto legal indicado.-(...) (Resolución N° 6991-99 de las 16:33 horas del 8 de setiembre de 1999)”

Ahora bien, siendo que la consulta presentada pretende se establezca si las instituciones señaladas por el legislador en la Ley N° 7722 del 15 de enero de 1998 (Sujeción de Instituciones Estatales al pago del Impuesto sobre la Renta), necesariamente nos lleva a referirnos a la Ley N° 7092 de 21 de abril de 1988 (Ley de Impuesto sobre la Renta).

En nuestro ordenamiento jurídico el impuesto sobre la renta fue creado y regulado mediante la Ley N° 7092 de 21 de abril de 1988 y sus reformas. Así, el artículo 1° establece un impuesto sobre las utilidades que perciben las personas físicas y que deriven del ejercicio de actividades lucrativas, Dice en lo que interesa el artículo 1°:

(…)

Artículo 1.- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible.

Se establece un impuesto sobre las utilidades de las personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica, domiciliados en el país, que desarrollen actividades lucrativas de fuente costarricense.

El hecho generador del impuesto sobre las utilidades es la percepción o devengo de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, procedentes de actividades lucrativas de fuente costarricense, (…)

(Este artículo comprende en lo que interesa la reforma que introduce la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas N° 9635)

Del análisis del artículo de cita, se tiene que el impuesto sobre la renta gira en torno al ejercicio de actividades lucrativas realizadas en el país y de fuente costarricense, aun cuando el hecho generador del citado impuesto lo es la percepción de rentas en dinero o en especie, continúas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense, así como otros ingresos expresamente señalados por el legislador. Siendo que el hecho generador del impuesto de patentes conforme se indicó supra, tiene por hecho generador la realización de actividades lucrativas, bien podría afirmarse que las personas físicas o jurídicas sujetas al impuesto sobre la renta por la realización de actividades lucrativas que generan ingresos, serán a su vez sujetos pasivos del impuesto sobre patente municipal.

Ahora bien, mediante la ley N° 7722 se sujeta a una serie de instituciones y empresas públicas al pago del impuesto sobre la renta previsto en la Ley N° 7092 de 21 de abril de 1988. Dice en lo que interesa el artículo 1°:

         ARTÍCULO 1.- Instituciones

Quedan sujetas al pago del impuesto sobre la renta, establecido en la Ley, No. 7092, de 21 de abril de 1988, las siguientes instituciones y empresas públicas:

·         Instituto Costarricense de Electricidad

·         Radiográfica Costarricense Sociedad Anónima

·         Compañía Nacional de Fuerza y Luz

·         Junta Administrativa de Servicios Eléctricos de Cartago

·         Empresa de Servicios Públicos de Heredia

·         Banco Central de Costa Rica

·         Banco Crédito Agrícola de Cartago

·         Banco Nacional de Costa Rica

·         Banco de Costa Rica

·         Banco Popular y de Desarrollo Comunal

·         Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados

·         Instituto Nacional de Seguros

·         Fábrica Nacional de Licores

·         Refinadora Costarricense de Petróleo

·         Junta de Administración Portuaria y de Desarrollo Económico de la Vertiente Atlántica

·         Instituto Costarricense de Puertos del Pacífico (…)

De conformidad con el artículo transcrito, el legislador le da el carácter de contribuyente del impuesto sobre la renta previsto en la Ley N° 7092 a una serie de instituciones, y aun cuando el hecho generador en el caso de las mismas es la producción de excedentes durante el período fiscal, al remitir el legislador a la Ley N° 7092, la lógica impera en el sentido de que los mismos derivan de una actividad lucrativa, tal y como reza el artículo 1 de dicha ley.

Ahora bien, si de conformidad con el art. 1 de la Ley N° 7387 (Ley de Impuesto de Patentes del Cantón de Mora), el impuesto de patente de la Municipalidad del Cantón de Mora tiene por hecho generador el ejercicio de una actividad lucrativa dentro de la circunscripción territorial respectiva, las instituciones enumeradas en la Ley N° 7722, también serían sujetos pasivos del impuesto de patente en tanto la actividad que realicen sea eminentemente lucrativa.

En cuanto a la obtención de la licencia municipal para operar debe analizarse cada caso en particular a fin de determinar si el legislador autoriza la operación de tales instituciones en todo el territorio nacional, o simplemente se limita a su creación en cuyo caso si estarían obligadas a solicitar la correspondiente licencia municipal.

III.- CONCLUSION:

            De conformidad con todo lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General que:

1.- En tanto las instituciones incluidas como contribuyentes del impuesto sobre la renta realicen actividades eminentemente lucrativas, serán sujetos pasivos del impuesto de patente municipal de la Municipalidad del Cantón de Mora de conformidad con el artículo 1° de la Ley 7387 que establece como hecho generador del citado impuesto, la realización de actividades lucrativas dentro de la circunscripción territorial respectiva.

2.- En cuanto a la obligatoriedad de las empresas citadas en la Ley N° 7722 de obtener licencia municipal para operar, debe la entidad municipal realizar el estudio respectivo a fin de establecer si en la ley de creación de cada una de esas entidades se autoriza su funcionamiento en todo el territorio nacional, o simplemente se limita a su creación en cuyo caso si estarían obligadas a obtener la licencia municipal.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Con toda consideración suscribe atentamente,

Licdo. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario

Código N°11415-2018