9 de junio de 2020

C-217-2020

 

Licenciada

Alicia Borja Rodríguez

Alcaldesa Municipalidad de Curridabat

 

Estimada señora:

 

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio MC-ALC-0894-07-2019, mediante el cual requiere el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría General, sobre los siguientes aspectos:

 

1.      Sobre la interpretación del artículo 9 inciso 2) de la Ley de Impuesto sobre el Valor Agregado N°6826 y artículo 12 inciso 1.b) del Reglamento a la Ley sobre el Valor Agregado, Decreto Ejecutivo N°41779, en cuanto a la no sujeción de las corporaciones municipales del IVA, en el pago de los servicios públicos - como lo es el agua potable- que se adquieren de otras entidades públicas.

2.      ¿Qué debemos entender por el concepto de corporaciones municipales que se indica en dichos artículos, en el sentido que se refiere a municipalidad como sujeto pasivo individual, o como conjunto de municipalidades.

 

Se agrega a la consulta presentada el dictamen emitido por la Asesoría Legal mediante oficio N°MC-ASL-071-2019 en el cual se concluye que:

 

1.- De conformidad con el artículo 9 inciso 2) de la Ley de Impuesto sobre el Valor Agregado N°6826 y artículo 12 inciso 1.b) del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre el Valor Agregado Decreto Ejecutivo N°41779, se tiene que las municipalidades en su condición de sujeto pasivo, no están sujetas al pago del Impuesto al Valor Agregado.

2.-En consecuencia, por concepto de pago por la adquisición del servicio de agua potable brindado por el AYA, las municipalidades no están sujetas al pago del Impuesto al Valor Agregado.

3.-Cuando el artículo 9 inciso 2 de la Ley N°6826 habla de corporaciones municipales, debe entenderse que se refiere a la municipalidad en su condición individual, y no como a la unión de dos o más municipios.

 

I.-GENERALIDADES:

 

Las municipalidades son entes corporativos, manifestación de una descentralización territorial. En efecto, la municipalidad es una corporación pública que como tal representa la comunidad de residentes estables que la forman, de ahí que indistintamente se hable de entidades municipales o corporaciones municipales.

 

Las corporaciones o municipalidades a la luz de la Constitución Política, es el grado máximo de descentralización en nuestro ordenamiento jurídico, que tiene por cometido la administración de los intereses y servicios locales. Así el Título II de la Constitución Política desarrolla lo referente al Régimen Municipal costarricense, quedando patente la importancia de las entidades municipales en la organización constitucional costarricense. Así el artículo 169 y 170 disponen en lo que interesa:

 

 “Artículo 169.- La administración de los intereses y servicios locales en cada cantón, estará a cargo del Gobierno Municipal, formado de un cuerpo deliberante, integrado por regidores municipales de elección popular, y de un funcionario ejecutivo que designará la ley.”

 

“Artículo 170.- Las corporaciones municipales son autónomas. En el Presupuesto Ordinario de la República, se les asignará a todas las municipalidades del país una suma que no será inferior a un diez por ciento (10%) de los ingresos ordinarios calculados para el año económico correspondiente. La ley determinará las competencias que se trasladarán del Poder Ejecutivo a las corporaciones municipales y la distribución de los recursos indicados”.

 

                  Es importante acotar, que en nuestro ordenamiento a nivel legal la regulación de las corporaciones municipales corresponde al Código Municipal, el cual recoge de una manera sistemática la regulación de estas entidades, así como otras leyes conexas que les otorga competencias exclusivas, tal es el caso de la Ley de Planificación Urbana, Ley General de Caminos Públicos, Ley de Zona Marítimo Terrestres, entre otras, también a nivel de normativa infra legal, se regulan competencias propias de las corporaciones municipales en materias muy específicas.

 

II.- SOBRE LAS INTERROGANTES PLANTEADAS:

 

Partiendo de lo expuesto supra, respondemos la segunda interrogante en el sentido de que cuando el inciso 2) de la Ley 6826 y sus reformas (Ley del IVA) y 12 inciso 1.b) hacen referencia a corporaciones municipales, refiere a todas las municipales que conforman el territorio nacional, y no como la unión de dos o más municipios, entendida esta unión como federaciones municipales; es decir hace referencia a cada municipalidad en su doble papel de sujeto pasivo o de agente retenedor que trataremos en el punto siguiente.

 

En cuanto a la interpretación que se le debe dar al inciso 2) del artículo 9 de la Ley N°6826 y el inciso 1.b del artículo 12 de su Reglamento (Decreto Ejecutivo 41779), procede el siguiente análisis.

 

Teniendo en cuenta que la consulta refiere a una disposición normativa mediante la cual se crea una no sujeción al impuesto al valor agregado, resulta menester analizar los conceptos de exención y no sujeción, a fin de dilucidar los alcances de normativa contenida en la Ley N° 6826 reformada por la Ley N° 9635.

 

Por lo general los conceptos de no sujeción y exoneración son tratados con poca precisión técnica -al punto de considerarlos como sinónimos- tanto a la hora de redactar las normas jurídicas como al momento en que los operadores las interpretan, perdiéndose de vista de que, si bien ambos son instrumentos de desgravación tributaria, en el fondo se trata de dos conceptos diferentes y según se esté en uno u otro supuesto se producirán efectos o consecuencias jurídicas distintas.

 

En ese sentido, la no sujeción a un tributo supone la no realización del hecho generador previsto en la norma tributaria y consecuentemente la inexistencia de la obligación tributaria en ella prevista; en otras palabras, se trata de supuestos o situaciones de no incidencia tributaria en donde no se materializa el hecho impositivo, por no concurrir los elementos subjetivos u objetivos previstos en la norma.  Sobre el tema, Washington Lanziano señala que "la no sujeción limita los presupuestos del tributo, es decir, suprime supuestos excluyendo aspectos materiales o estableciendo bases mínimas tenidas en cuenta para afectar". LANZIANO, Washington. “Teoría General de la Exención Tributaria”. Editorial Depalma. Buenos Aires, 1979. pag. 67).

 

Es el legislador, quien debe decidir que sujetos, o bien supuestos o manifestaciones de capacidad económica son los que estarán gravadas o sujetas con el tributo correspondiente. En algunos casos, en las leyes que crean tributos se introducen normas en las cuales expresamente se indican supuestos de no sujeción; se trata en algunos casos de normas aclaratorias o didácticas, que lo que hacen es interpretar el hecho generador de la obligación tributaria delimitándolo con el fin de facilitar la labor de la Administración Tributaria a la hora de establecer si una determinada actividad o sujeto está compelido al pago de un tributo.            

 

En cambio, en el caso de la exención o la exoneración tributaria la situación es distinta. La  doctrina moderna la considera como una modalidad del hecho generador, en el entendido de que si bien en los supuestos exentos, en principio sí ocurre el hecho generador –lo que no ocurre en los supuestos de no sujeción- que da pie a la obligación tributaria, es decir, sí hay incidencia, el legislador, por motivos de carácter meta jurídico, decide establecer, mediante ley, determinados presupuestos que estarán exentos del pago del tributo, haciendo que se afecte el momento de la determinación de la obligación impositiva, y consecuentemente evitando que ésta se produzca. En palabras de Lozano Serrano, el hecho exento es conceptuado como una “determinada modalidad del hecho imponible. Modalidad cualificada porque en su realización -de entre todas las variedades posibles que éste tiene de llevarse a cabo- concurren aquellas circunstancias que la ley de exención ha entendido legitimadoras de una disparidad de trato, y en atención a las cuales ha definido y deslindado los supuestos exentos del resto de supuestos incluidos en el presupuesto de hecho del tributo." (LOZANO SERRANO, Carmelo. "Exenciones tributarias y derechos adquiridos". Editorial Tecnos. Madrid, España. 1988. Pag 55).

 

Partiendo entonces del marco conceptual expuesto, podemos analizar la situación que plantea la señora Alcaldesa de Curridabat, en relación con lo dispuesto en el artículo 9 inciso 2) de la Ley e inciso 1.b del artículo 12 del Reglamento.

 

El artículo 1° de la Ley N° 6826 reformada por la Ley N°9635, dispone en lo que interesa:

 

“Objeto del impuesto.-

1.- Se establece un impuesto sobre el valor agregado en la venta de bienes y en la prestación de servicios, independientemente del medio por el que sean prestados, realizados en el territorio de la República.

(…)

 

Por su parte en el artículo 4° el legislador define quienes son contribuyentes del impuesto sobre el valor agregado. Dice en lo que interesa el artículo:

 

“Son contribuyentes de este impuesto las personas físicas, jurídicas, las entidades públicas o privadas que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción, la distribución, la comercialización o la venta de bienes o prestación de servicios.

(…)

 

El legislador también previó en el artículo 8 de la Ley un conjunto de exenciones, dentro de las que incluyo el suministro de energía eléctrica residencial, siempre que el consumo mensual, sea igual o inferior a 280KW/hora, y la venta de agua residencial, siempre que el consumo mensual sea igual o inferior a 3º metros cúbicos.

 

El artículo 9, en cambio establece un conjunto de no sujeciones al impuesto. En lo que interesa dispone el artículo 9:

 

“No sujeción.

 

No estarán sujetas el impuesto:

(…)

 

2.- Los bienes y servicios que venda o adquieran las corporaciones municipales.

 

(…)

 

         Por su parte el inciso 1.b) del artículo 12 del Reglamento, establece en lo que interesa:

 

“Artículo 12.- No sujeciones. No están sujetas al Impuesto sobre el Valor Agregado, las siguientes operaciones:

1)            Las adquisiciones y operaciones de los siguientes entes públicos:

(…)

b) Los bienes y servicios que venda, preste o adquieran las corporaciones municipales, cuando se especifique e identifique en el comprobante electrónico el número de cédula jurídica y nombre de la corporación. Esta no sujeción no abarca la prestación del servicio de agua, el cual está sujeto a lo establecido en el inciso 12 del artículo 8 de la Ley.

(…)”

 

Del análisis del marco normativo relacionado, podemos advertir que las entidades municipales, pueden revestir dos posiciones a tenor de la Ley N° 6826 y su reforma, a saber, por un lado, puede revestir el carácter de contribuyente del impuesto (sujeto pasivo) o bien el carácter de agente retenedor del impuesto, según adquiera bienes o servicios, o venda bienes o servicios. Lo anterior resulta de importancia para enmarcar la actuación de la entidad municipal en el numeral 2) del artículo 9. Si la entidad municipal adquiere bienes o servicios, está cubierta por la no sujeción establecida en el numeral 2) del artículo 9), es decir, la obligación jurídica tributaria derivada del impuesto al valor agregado no se configura, por cuanto no se da el nacimiento del hecho generador previsto por el legislador como generador de consecuencias jurídico-económicas.

 

Sin embargo, por técnica legislativa inadecuada, puede inducirse a error al operador jurídico, toda vez que en la venta y prestación de servicios por parte de la entidad municipal, no podríamos hablar de una no sujeción, por cuanto el impuesto previsto en el artículo 1° de la Ley N° 6826 y su reforma, no estaría afectando a la entidad municipal, sino a terceras personas, por cuanto en esta relación de venta y prestación de servicios, la entidad municipal no reviste el carácter de sujeto pasivo de la obligación tributaria, sino de agente de retención del tributo, obligado a enterar al fisco el impuesto recaudado.

 

Ahora bien, siendo que la posición jurídica de las corporaciones municipales respecto al IVA está claramente establecida en inciso 2) del artículo 9 de la Ley, en cuanto a que éstas no están sujetas al pago del Impuesto sobre el Valor Agregado respecto de los bienes que adquiera, puede afirmarse entonces que el servicio de agua potable que adquieran las corporaciones municipales de otras entidades no está sujeto al pago del IVA. La remisión que hace el Reglamento de la Ley en el inciso 1.b) del artículo 12), al inciso 12) del artículo 8 de la Ley está referida a la prestación del servicio de agua potable por parte de entidades municipales.

 

III.- CONCLUSION:

 

Partiendo de lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General, que de conformidad con el artículo 9 inciso 2) de la Ley N°6826 y el inciso 1.b) del artículo 12 del su Reglamento las corporaciones municipales no están sujetas al pago del Impuesto sobre el Valor Agregado por la adquisición del servicio de agua potable brindado por otras instituciones públicas.

 

Asimismo, por ser las municipalidades entidades corporativas, cuando el inciso 2) del artículo 9 de la Ley y el inciso 1.b) del artículo 12 de su Reglamento se refieren a “corporaciones municipales” están refiriéndose a “municipalidades individualizadas” y no federaciones municipales.

 

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

 

 

Con toda consideración suscribe atentamente;

 

 

 

 

Lic. Juan Luis Montoya S.

PROCURADOR TRIBUTARIO

 

JLMS/bba

Código N°7218-2019