C - 074 - 90

21 de mayo de 1990

Doctor

Thelmo Vargas Madrigal

Ministro de Hacienda

Su Despacho

Estimado señor Ministro:

Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me permito dar respuesta a la atenta consulta, concretizada en el oficio número DLH-682-90 del 16 de abril de 1990, en la cual requiere el criterio de esta representación, respecto a los alcances y correcta interpretación de los artículos 14 y 21 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas y su Reglamento para reconocer créditos sobre la maquinaria y equipo utilizadas físicamente en la producción de mercancías o servicios gravados con el Impuesto Selectivo de Consumo, aplicando supletoriamente las normas 14 y 21 de la Ley del Impuesto sobre las Ventas, en virtud de que la Ley del Impuesto de Consumo es omisa en la regulación de créditos por maquinaria y equipo.

I.- NORMATIVA APLICABLE AL CASO CONSULTADO

La Ley de Impuesto General sobre las Ventas 9Nº 6826 de 8 de noviembre de 1982, en su artículo 14, dispone:

"El impuesto que debe pagarse al Fisco, se determina por la diferencia entre el débito y el crédito fiscales que estén debidamente respaldados por comprobantes y registrados en la contabilidad de los contribuyentes.

El débito fiscal se determina aplicando la tarifa de impuesto a que se refiere el artículo 10 de esta ley al total de ventas gravadas del mes correspondiente.

El crédito fiscal se establece sumando el impuesto realmente pagado por el contribuyente sobre las compras, importaciones o internaciones que realicen durante el mes correspondiente.

El crédito fiscal procede en el caso de adquisición de mercancías que se incorporen físicamente en la elaboración de bienes exentos del pago de este impuesto, así como sobre la maquinaria y equipo que se destinen directamente para producir los bienes indicados. Asimismo, el crédito fiscal se otorgará sobre la adquisición de mercancías que se incorporen físicamente en la producción de bienes que, se exporten, exentas o no del pago de este impuesto.

Cuando el crédito fiscal sea mayor que el débito, la diferencia constituye un saldo de impuesto a favor del contribuyente."

La norma antes transcrita es reglamentada en el artículo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas (Decreto Nº 14082-H del 29 de noviembre de 1982) de una manera extralimitada.

Es extralimitada la reglamentación que se hace del numeral 21, puesto que este último únicamente se refiere al crédito fiscal surgido por la adquisición de mercancías que se incorporen físicamente en la elaboración de bienes exentos del pago de este impuesto, así como sobre la maquinaria y equipo que se destinen directamente para producir los bienes indicados (ver párrafo 3º del artículo 14 transcrito), sin referirse a la elaboración de bienes que sí deben oblar el impuesto, situación que sí se incluye en el artículo 21 del Reglamento, no obstante la omisión que sobre el particular tiene la ley que instrumentaliza.

Por su parte la Ley de Consolidación de Impuestos Selectivos de Consumo, recopilada conforme al Título II de la Ley de Reforma Tributaria número 4961 de 10 de marzo de 1972, reformado por Ley Nº 6820 de 3 de noviembre de 1982, en su artículo 14, establece:

"Cuando mercancías afectadas por los impuestos selectivos de consumo, constituyan materias primas o productos intermedios de otras que a su vez estén gravadas con dichos impuestos, las personas o entidades obligadas a pago de estos últimos tienen derecho a crédito por el monto de los gravámenes efectivamente pagados sobre las materias primas o productos intermedios destinados a incorporarse en los productos finales. Para la compensación o devolución del crédito correspondiente se estará a lo dispuesto en los artículos 45 a 48 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios".

De la simple lectura del numeral 14 transcrito de la Ley del Impuesto de Consumo, se desprende que el legislador no incluyó ninguna referencia a maquinaria y equipos incorporados o utilizados físicamente en la producción de mercancías o servicios, susceptibles de constituirse en "Créditos de Impuesto", tal y como lo hace de manera expresa el artículo 14 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas.

PUNTO JURIDICO A RESOLVER

La presente consulta inquiere el criterio legal de esta Procuraduría sobre los alcances jurídicos que deben dársele al artículo 17 de la Ley del Impuesto de Consumo, ya que la posición es que aplicando dicha norma la "Administración Tributaria, puede llenar la omisión que tiene dicha Ley respecto a la maquinaria y equipo, dentro del procedimiento de reconocimiento de un crédito de impuesto.

CONSIDERACIONES LEGALES Y DOCTRINARIAS EN RELACION CON EL PUNTO CONSULTADO

Tal y como lo afirma el tratadista Manuel Andreozzi, en su obra titulada Derecho Tributario Argentino "...El tributo es una manifestación de soberanía cuyo fundamento es la satisfacción de una necesidad social, quedando eliminada así, en forma absoluta la posibilidad de un destino extraestatal, personal o de casta del tributo..." El tributo se constituye en esencial para satisfacer una necesidad social, como genuina expresión de un verdadero sentimiento de solidaridad social ( Op. cit. pags. 8 y 13)

El tributo, siguiendo la anterior línea de pensamiento, lo podemos caracterizar como uno de los típicos ejemplos de la potestad de imperio del Estado moderno, lo que acarrea importantísimas implicaciones jurídicas, que no podrán, bajo ningún motivo, deja de tomarse en cuenta a la hora de resolver el punto jurídico consultado.

La primera consecuencia de lo antes expuesto, es que todo lo relativo a tributos, per se, se torna en "materia privativa de Ley", sea, que en materia de tributos su creación, modificación, supresión, etc, únicamente debe provenir de una normativa con rango de ley. La anterior premisa, se encuentra plasmada de manera inequívoca en el artículo 5º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que en lo que interesa dispone:

"En cuestiones tributarias sólo la ley puede:

a) Crear, modificar, suprimir tributos, definir el hecho generador de la relación tributaria, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo, e indicar el sujeto pasivo.

b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios.

c) ...

d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios..."

Por su parte el último párrafo del artículo 6º del Código Tributario claramente deja establecido que la analogía es un método válido de integración e interpretación en materia tributaria, más en virtud de él no pueden crearse tributos ni exenciones.

Como se observa del análisis ponderado de los artículos 14 de la Ley del Impuesto de Ventas y su similar de la ley del Impuesto de Consumo, el "Crédito de Impuesto", surge de una situación de privilegio y exención, y que como tal, necesariamente tiene que tener su fundamento en la preexistencia de una ley que así lo autorice (Principio de Reserva de Ley), conforme a las prescripciones normativas que se han venido analizando en líneas precedentes.

Por ello resulta inevitable arribar a una primera conclusión y es que siendo el acto de creación, modificación, exención, de un tributo, materia reservada únicamente de Ley", no es dable por vía interpretativa, ampliar los casos de exención contenidos en el artículo 14 de la Ley del Impuesto de Consumo, y que dan lugar al Crédito de Impuesto que allí se regulan. Conviene por último referirnos a lo que dispone el artículo 17 de la Ley de Consolidación de Impuestos Selectivos de Consumo, y a la interpretación que de sus alcances hace el dictamen vertido por el Departamento Legal del Ministerio de Hacienda, mediante Oficio DLH-681-90 del 16 de abril de 1990.

El numeral 17 de la Ley citada supra, dispone:

"En todo lo no previsto en este título rigen supletoriamente, en lo que sean aplicables, las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre las Ventas, número 3914 de 17 de julio de 1967 y sus reformas". (El subrayado es nuestro)

El artículo 17 que estamos analizando lo encontramos localizado en el Capítulo VII de la Ley del Impuesto de Consumo, titulado "De la Administración".

Para una correcta interpretación de los alcances que quiso darle nuestro legislador, a la hora de autorizar la aplicación supletoria, "en lo que sean aplicables" (según reza dicha norma), de las disposiciones de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, es inevitable tener presente que está circunscrita al Capítulo VII, relativo a la "Administración", pues es la única interpretación lógica a la expresión "En todo lo no previsto en este título, rigen supletoriamente, en lo que sean aplicables, las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre las Ventas..."

De lo expuesto debemos concluir que la autorización para aplicar supletoriamente las disposiciones de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas a la normativa contenida en la ley del Impuesto de Consumo, está limitada al Capítulo VII (DE LA ADMINISTRACION).

Lo anterior guarda perfecta armonía con las previsiones contenidas en el numeral 5º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que establecen "una reserva legal" para la creación, modificación, y exención de tributos.

CONCLUSION

De conformidad con las argumentaciones precedentes, es criterio de esta Procuraduría, que no es dable, con aplicación del numeral 17 de la Ley de Consolidación de Impuestos Selectivos de Consumo, incluir la maquinaria y equipos utilizados físicamente en la producción de mercancías o servicios gravados con el Impuesto Selectivo de Consumo, dentro de los casos que dan lugar al reconocimiento por parte de la Administración Tributaria de un "Crédito de Impuesto"; ya que la autorización para aplicar de manera supletoria de las disposiciones de la ley del Impuesto General sobre las Ventas, están limitadas al Capítulo VII (relativo a la Administración del impuesto); y fundamentalmente a que la creación, modificación o exención de un tributo no puede surgir válidamente de una interpretación analógica sino únicamente de una norma con rango de Ley, que de manera expresa la cree.

Con toda consideración y respeto,

Lic. José Martín Trejos Benavides

PROCURADOR PENAL

JMTB/csp