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 PGR - SINALEVI >> Pronunciamientos >> Resultados >> Dictamen 237 del 10/11/1998
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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 237
 
  Dictamen : 237 del 10/11/1998   
( RECONSIDERADO )  

C-237-98


San José, 10 de noviembre, 1998.


 


Licenciada


Elieth Solís Marín


Directora


DIRECCION GENERAL DE TRIBUTACION


 


Estimada señora:


   Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su atento oficio Nº001640 de 15 de octubre último, mediante el cual solicita, se reconsidere el dictamen Nº.C-069-98 de 20 de abril del año en curso, o en su defecto se emita criterio, en cuanto a si los ingresos que perciban los regidores municipales deben ser declarados al cierre del ejercicio fiscal como producto del ejercicio de una actividad lucrativa. Asimismo, en caso de mantenerse el dictamen C-069-98, pide se le indique si el mismo debe aplicarse - por su carácter vinculante - a todos los regidores de la municipalidades del país sin que medie gestión de dichas entidades ante la Procuraduría General de la República.


   En cuanto a la solicitud de reconsideración debe advertirse, que de conformidad con lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 6º de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, la reconsideración de los dictámenes emitidos por la Procuraduría General debe ser solicitada por la entidad consultante dentro de los ocho días hábiles siguientes a su notificación. Dice al respecto el artículo de referencia:


(…)


"Como requisito previo, el órgano consultante deberá solicitar reconsideración a la Procuraduría dentro de los ocho días siguientes al recibo del dictamen, la cual haber de ser resuelta por la mayoría de la Asamblea de Procuradores. (...) "


   En el caso que nos ocupa, el dictamen fue recibido por la Municipalidad de Montes de Oca el 22 de abril de 1998, en tanto la solicitud de reconsideración tiene fecha de 15 de octubre y fue presentado a esta Procuraduría el 19 del mismo mes, cuando ya había transcurrido sobradamente el plazo para solicitar reconsideración. En consecuencia, la presente solicitud resulta extemporánea. No obstante de oficio, se analizarán los argumentos esgrimidos por el órgano que solicita la reconsideración.


   Se señala en la solicitud de reconsideración "que las dietas que perciben los regidores municipales están afectas a la retención del 10% que establece el inciso b) del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta" por considerar que las mismas son rentas derivadas del trabajo personal dependiente. Al respecto es necesario reiterar el criterio de esta Procuraduría en el sentido de que los regidores municipales no pueden ser considerados como empleados de la municipalidad y que no existe relación de subordinación entre éstos y el órgano de mayor jerarquía de la municipalidad.


   La ausencia de una relación de dependencia se hace evidente al analizar el origen electoral del nombramiento como regidor, de acuerdo a las normas establecidas en el Título II, Capítulo III del Código Municipal.


   Al respecto, es importante señalar que el nombramiento de los regidores municipales es el resultado de la decisión soberana de los electores, es decir, de origen popular, y consecuentemente, el cargo que ejercen es de naturaleza política, sin que exista una relación de dependencia con respecto al órgano administrativo de la municipalidad. En este sentido los regidores son voceros o representantes del pueblo que los elige, y en todo caso, es éste el que fiscaliza la forma en que los mismos desarrollan sus funciones, a través del control político, sin que exista subordinación alguna entre éstos y el órgano administrativo del ente municipal.


   Distinto es el caso del personal municipal, cuyo nombramiento es del resorte del Alcalde Municipal con base en un informe previo "respecto a la idoneidad de los aspirantes al cargo" (Artículo 124 del Código Municipal), y con respecto al cual, ese personal si mantiene una relación de dependencia, de conformidad con las disposiciones del Título V del Código Municipal.


   Por otra parte, el órgano consultante señala que el legislador generalizó el concepto, al indicar en el artículo 32 de la Ley, que se trata de "Dietas, gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores y consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos."(El subrayado no es del original). Parece ser que al mencionarse por parte del órgano consultante que se hizo una generalización del concepto, lo que éste pretende apuntar es que las dietas se encuentran sujetas al impuesto establecido en el artículo 32 de la Ley, sin importar el ente jurídico que las pague y por consiguiente la relación jurídica entre ese ente y el sujeto que percibe la dieta.. Sin embargo, tal interpretación es errónea, ya que se estaría ignorando el hecho generador del tributo, es decir, el presupuesto de hecho cuya realización da lugar al nacimiento de la obligación tributaria. Sobre este tema el Profesor Giuliani Fonrouge señala cuanto sigue:


"Por lo tanto, la obligación tributaria o, si se prefiere, la deuda tributaria, nace al producirse la situación de hecho prevista por la ley como determinante del gravamen y a la cual se designa, genéricamente, como el presupuesto del tributo." (Giuliani Fonrouge Carlos, Derecho Financiero, V.I, Buenos Aires, Editorial Depalma, 1973, pág. 381).


   De conformidad con lo anterior, es preciso analizar las normas relativas al hecho generador aplicables al caso que nos ocupa. En este sentido, el artículo 31 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios dispone:


"ARTICULO 31.- Concepto. El hecho generador de la obligación tributaria es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación."


   Y por su parte, en lo que nos interesa, el artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta señala:


"ARTICULO 32.- Ingresos afectos. A las personas físicas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre las rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente, la jubilación o la pensión.


b) Dietas, gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos." (El subrayado no es del original).


   De la lectura de estas normas se colige que para determinar la existencia del hecho generador del impuesto sobre la renta establecido en el artículo 32 de la Ley Nº7092 es necesario tomar en cuenta dos factores: que las rentas se perciban con ocasión del pago de dietas y que la fuente de esas rentas sea el producto de una relación de subordinación o dependencia.


   En este caso, ambos factores son necesarios para que surja el hecho generador de la obligación tributaria, de tal forma que no es suficiente que se perciba la dieta, sino que además, ésta debe provenir del "trabajo personal dependiente", pues de esta forma se dispone en forma expresa por la norma legal anteriormente citada, en la cual se indica "(...) cuya fuente sea el trabajo personal dependiente (...)", la cual viene a reiterarse en el artículo 29 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta al disponer:


"ARTICULO 29.- Objeto del impuesto. El impuesto se aplicará sobre las rentas que perciban las personas físicas domiciliadas en el país, por el trabajo personal en relación de dependencia o la jubilación o la pensión." (El subrayado no es del original).


   Así, resulta claro que la obligación tributaria regulada en el artículo 23 en relación con la obligación establecida en el artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y en el numeral 29 de su Reglamento, surge únicamente en el caso de relaciones de subordinación o dependencia, y como ya se indicó, en el ejercicio de la regiduría no se establece relación de dependencia alguna, lo cual nos lleva a confirmar lo manifestado en el dictamen C-069-98, en el sentido de que las dietas percibidas por los regidores municipales no se encuentran sujetas al tributo establecido en el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.


   Por otra parte, no es posible para la Administración, dar otro contenido a la normativa que establece esta obligación, tanto en virtud del principio de legalidad establecido en el artículo 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública, como del principio de reserva de ley que rige la materia tributaria, de acuerdo con el artículo 124 inciso 13 de la Constitución Política y con el numeral 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.


   En cuanto a la consulta, de si los ingresos percibidos por los regidores municipales deben declararse al finalizar el período fiscal mediante la declaración como persona física con actividad lucrativa., es necesario indicar que el artículo 23 de la Ley Nº7092 establece la obligación para ciertos sujetos que funcionan como agentes de retención de "retener y enterar al fisco" los importes que esa misma norma señala, y en el caso del inciso g) expresamente indica:


"ARTICULO 23.-


g) El Estado o sus instituciones, autónomas o semiautónomas, las municipalidades, las empresas públicas y otros entes públicos, en los casos de licitaciones públicas o privadas, contrataciones, negocios u otras operaciones realizadas por ellas, que paguen o acrediten rentas a personas físicas o jurídicas con domicilio en el país, deben retener el dos por ciento (2%) del producto bruto sobre las cantidades mencionadas, aun cuando se trate de pagos a cuenta o adelanto de esas operaciones."


    Como se observa, esta norma se refiere a los pagos que hace el Estado central o descentralizado, como consecuencia de una relación contractual pública o privada, o bien de negocios y otras operaciones que realice, con personas físicas o jurídicas que desarrollan actividades lucrativas. Sin embargo, este no es el caso de los regidores municipales, los cuales como bien se ha dicho, ocupan un cargo público y por lo tanto, realizan funciones públicas, y como parte del gobierno local tienen a su cargo "La administración de los intereses y servicios locales en cada cantón (...)", (Artículo 169 de la Constitución Política) las cuales no constituyen una actividad lucrativa.


   Bien vemos entonces que el ejercicio de la regiduría implica la prestación de una función pública, en cuyo desempeño el regidor debe procurar satisfacer el interés público, y como tal, se encuentra sujeto a las obligaciones que nuestro ordenamiento. No se trata por lo tanto, de una actividad de carácter liberal, en la cual el lucro es una finalidad esencial.


   Finalmente, en relación con el carácter vinculante del dictamen NºC-069-98, debe indicarse que estando los regidores municipales de todas las municipalidades del país en igualdad de condiciones en cuanto al origen del cargo, en virtud del principio de igualdad establecido en artículo 33 de la Constitución Política, lo resuelto por esta Procuraduría General debe aplicarse a todos los regidores. Aparte de ello, debe tenerse en cuenta, que de conformidad con el artículo 2 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, los dictámenes y pronunciamientos que emita este órgano son de acatamiento obligatoria para la administración pública y constituyen jurisprudencia administrativa, la cual de conformidad con el artículo 7 de la Ley General de la Administración Pública constituye el conjunto de normas no escritas que sirven para interpretar, integrar y delimitar el campo de aplicación del ordenamiento escrito y tendrá el rango de la norma que interpreta, integra o delimita.


CONCLUSIONES:


   Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:


1).- La solicitud de reconsideración no se encuentra dentro de los supuestos del artículo 6º de nuestra Ley Orgánica, por lo que resulta extemporánea.


2) Los argumentos expuestos por la Dirección General de Tributación no dan mérito para proceder a la reconsideración de oficio del Dictamen Nº.069-98 de 20 de abril de 1998.


3) Los regidores municipales no están obligados a declarar los ingresos percibidos por concepto de dietas como ingresos generados por una actividad lucrativa, por cuanto los mismos provienen del ejercicio de un cargo de elección popular, circunstancia que los diferencia de los ingresos a que refiere el inciso g) del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.


4- Lo resuelto en el dictamen C-069-98 debe ser aplicado a todos los regidores municipales del país, ello en virtud de los artículos 2 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, 7 de la Ley General de la Administración Pública y 33 de la Constitución Política.


Atentamente,


Lic. Juan Luis Montoya Segura                           Licda. Ileana Sánchez Navarro


PROCURADOR CIVIL                                        ASISTENTE


Jms/Isn