C-197-2000

San José, 30 de agosto del 2000

Master

Ligia Céspedes Alvarez

Subgerente General

Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados

Estimada señora:

Con autorización del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio N° SB-2000-01240 de fecha 21 de julio del 2000 (recibido por la Procuraduría General el 31 de julio del año en curso), mediante el cual solicita el criterio de la Procuraduría General de la República, sobre la interpretación de las diferentes leyes que han venido afectando las exención contenida en el artículo 17 de la Ley N° 2726 de 14 de abril de 1961.

A fin de evacuar la consulta presentada, esta Procuraduría estima necesario hacer una breve referencia en cuanto al instituto de la exención como limitación al poder tributario del Estado, pero no como una autolimitación ni renuncia a dicho poder.

El poder tributario del Estado, como potestad soberana de exigir contribuciones a personas o bienes que se hayan en su jurisdicción o bien conceder exenciones, no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política.

Esta potestad tributaria del Estado, se traduce en el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario, y entre los límites constitucionales de la tributación, se encuentran inmersos el principio de legalidad, reserva de ley, igualdad o isonomía, generalidad, no confiscación. Como bien lo ha dicho la Sala Constitucional "…los tributos deben de emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser tal la identidad, que viole la propiedad privada ( artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13) de la Constitución Política )" (Voto N° 1341-93 de las 10:30 horas del 29 de marzo de 1993).

Si bien el Estado en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, mediante una Ley ordinaria exonera del pago de impuestos de una manera general y abierta, ello no le otorga a los beneficiarios un derecho ad perpetuam para seguir disfrutando de la exención otorgada, por cuanto ello implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado, creando una inmunidad tributaria indefinida que no contempla la propia Constitución Política.

Lo anterior implica, que si bien el legislador pudo haber otorgado exenciones en un momento dado, las mismas pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, sin que ello resulte arbitrario por sí solo. Sobre el particular valga citar al Profesor Washington Lanziano:

"En síntesis, los constituyentes al crear exenciones, no se abstienen ni se autolimitan, ni renuncian, sino que ejercitan positivamente el poder tributario, aunque se le llame poder de eximir, implicando consecuencialmente el establecimiento de exenciones, una limitación del poder tributario de los legisladores ordinarios, en tanto no se hayan previsto la posibilidad de que éstos puedan derogar o alterar las exenciones constitucionales.

Lo mismo corresponde aseverar respecto de las exenciones creadas por las normas legales ordinarias: leyes y decretos de las Juntas, es decir, que en ningún caso significan abstención, autolimitación o renuncia del poder tributario, sino ejercicio de éste". (Teoría General de la Exención Tributaria; Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1979)

I-         Del régimen exonerativo del Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados:

Mediante la Ley N° 2726 de 14 de abril de 1961, se crea el Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados como la entidad cuyo objeto primordial es dirigir, fijar políticas, establecer y aplicar normas, realizar y promover el planeamiento, financiamiento, desarrollo y todo lo relacionado con el suministro de agua potable, recolección y evacuación de aguas negras y residuos industriales líquidos y sistemas de alcantarillado ( art. 1).

Para el cumplimiento de los fines propuestos, el legislador le otorgó al Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, una exención genérica subjetiva. Sobre el particular, dispone el párrafo 2° del artículo 17 de la Ley:

"Estará exenta de todo pago de tasas, impuestos y derechos fiscales nacionales o municipales; gozará de franquicia telegráfica y postal; litigará en papel de oficio y no pagará derechos de Registro."

No obstante el carácter abierto de la exención otorgada, el legislador en ejercicio de la potestad tributaria, impuso posteriormente algunas limitaciones a dicho régimen de favor. Veamos:

II-        De la Ley N° 7293 de 3 de abril de 1992:

La Ley N° 7293 de 3 de abril de 1992 (Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones), introduce una serie de modificaciones a los regímenes exonerativos existentes.

Así, mediante el artículo 1° de la ley, se derogan todas las exoneraciones tributarias objetivas y subjetivas. Dice el respecto el artículo:

"Derogatoria General.- Se derogan las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos , con las excepciones que indique la presente ley. En virtud de lo dispuesto, únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente."

El artículo 2 por su parte, establece las excepciones a la derogatoria referida en el artículo 1°. Dice el artículo:

"Excepciones,. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente ley y aquellas que:

(…)

l) Se hayan otorgado al Poder Ejecutivo, al Poder Judicial, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones, a las instituciones descentralizadas, a las municipalidades, a las empresas públicas estatales y municipales y a las universidades estatales.

(…)"

Con la disposición contenida en el inciso l) del artículo 2° de la Ley, se mantuvo el régimen exonerativo contenido en el artículo 17 de la Ley N° 2726, no obstante el mismo se ve afectado con la disposición contenida en el artículo 50 de la Ley de comentario, por cuanto este modifica el límite de aplicación de las exenciones a que refiere el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En lo que interesa dice el artículo 50:

"Modifícase el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para que diga:

Artículo 63.- Límite de aplicación.- Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación."

Con la modificación del artículo 63 del Código Tributario, queda patente, que la poder tributario del Estado es irrenunciable, y que el otorgamiento de regímenes exonerativos no implica una limitación a dicho poder, por lo que el legislador puede someter al pago de tributos situaciones que anteriormente estaban exentas. Ello implica, que la exención genérica y abierta contenida en el artículo 17 de la Ley N° 2726, se ve limitada a los tributos existentes al momento de su creación y hasta la publicación de la Ley N° 7293, fecha a partir de la cual entra a regir la limitación contenida en el artículo 63 del Código.

III-      Otras limitaciones al régimen exonerativo que beneficia al Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados:

A.                  Las Leyes 6820 y 6826 de 8 de Noviembre de 1982:

Sin perjuicio de lo dicho en el punto anterior, ya el régimen exonerativo del Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, se había visto afectado con la promulgación de las Leyes N° 6826 y 6820 ambas del 8 de noviembre de 1982 por cuanto ambas leyes contienen sendas derogatorias que afectaron la exención de los impuestos de ventas y consumo, Veamos:

La Ley N° 6826 (Ley de Impuesto General sobre las Ventas) en su artículo 23 deroga todas las leyes generales o especiales que establecieran gravámenes o exenciones no contemplados en la ley. Dice al respecto el artículo:

"Derogatorias.- A partir de la entrada en vigencia de esta ley, queda derogada la Ley N° 3914 de 17 de julio de 1967 y sus reformas vigentes y cualquier otra ley o decreto, general o especial, que se le oponga o que regule en forma diferente, o que establezca gravámenes o exenciones no contemplados en esta ley."

Lo anterior implica, que si bien el Instituto de Acueductos y Alcantarillados al amparo del artículo 17 de su Ley, estaba exento del impuesto de ventas regulado en la Ley N° 3914 (por cuanto es posterior a la Ley N° 2726), al derogarse la citada ley y entrar en vigencia la Ley N° 6826, dicho institución quedó afecta al pago del impuesto general sobre las Ventas.

En igual sentido, la Ley N° 6820 (reforma la Ley de Impuesto Selectivo de Consumo N° 4961 de 10 de marzo de 1972), mediante el artículo 6° (Otras Disposiciones Contenidas en el Capítulo II de la Ley N° 6820 de 3 de noviembre de 1982), deroga también toda ley general o especial que regule exenciones o establezca impuestos de consumo de manera diferente. Dice al respecto el artículo 6°:

"Deróganse todos los impuestos específicos de consumo o ad valorem, cobrados en la primera etapa del proceso productivo o de comercialización, que recaigan sobre la producción o el consumo de mercancías no comprendidas en esta ley, así como cualquier otra ley general o especial que regule exenciones en forma diferente, o que establezca impuestos de consumo para el Gobierno Central o para cualquier entidad pública o privada, que se cobren en la etapa mencionada.

(…)"

Si bien el Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados estaba exento del pago de impuesto selectivo de consumo bajo la vigencia de la Ley N° 4961 de 10 de marzo de 1972, con la derogatoria contenida en el artículo 6 de la Ley N° 6820 la institución quedó afecta al pago de dicho impuesto a partir de la vigencia de la citada ley.

B.-       Ley N° 7509 del 5 de mayo de 1995 y sus reformas:

La Ley N° 7509 (Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles ) se constituye en otra limitación a la exención genérica contenida en el artículo 17 de la Ley N° 2726.

Si bien el Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, estaba exento del impuesto territorial creado por Ley N° 27 del 2 de marzo de 1939 y sus reformas, al promulgarse la Ley N° 7509 y derogar el legislador en forma expresa la Ley N° 27, el Instituto Nacional de Acueductos y Alcantarillados quedó – en principio- afecto a la nueva normativas, ello por cuanto por disposición del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (reformado por Ley N° 7392), las exenciones comprenden los impuestos vigentes al momento de su creación. No obstante ello, conteniendo la Ley N° 7509 un capítulo de bienes no gravados (Capitulo II), debemos determinar, si los bienes del Instituto resultan no afectos al nuevo impuesto. Veamos:

El artículo 4 de la Ley establece cuales bienes no están afectos al impuesto sobre los bienes inmuebles. Dice al respecto:

"Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto:

a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que por, por ley especial, gocen de exención.

(…)"

Si analizamos el inciso a) del artículo 4°, advertimos el legislador impone un requisito sine qua non para beneficiarse de la no afectación contenida en dicha norma, cual es que las instituciones indicadas "por ley especial gocen de exención", y es lo cierto que la exención contenida en el artículo 17 de la Ley N° 2726 fue limitada por el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de suerte tal, que al ser posterior la Ley de Impuesto sobre los Bienes Inmuebles a la reforma del citado artículo, irremediablemente se requiere que el legislador exonere al Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados en forma expresa del impuesto de comentario.

C.-       Ley N° 7722 de 09-12-97:

Mediante la Ley N° 7722 se impone también una limitación a la exención contenida en la Ley N° 2726, por cuanto el artículo 1° de dicha ley sujeta a una serie de instituciones y empresas públicas al pago del impuesto sobre la renta previsto en la Ley N° 7092 de 21 de abril de 1988. Dice en lo que interesa el artículo 1°:

"Instituciones-.

Quedan sujetas al pago del impuesto sobre la renta, establecido en la Ley N° 7092, de 21 de abril de 1988, las siguientes instituciones y empresas públicas:

(…)

Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados.

(…)"

Es decir, mediante la norma de cita, al Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados el legislador le da el carácter de contribuyente del impuesto sobre la renta previsto en la Ley N° 7092.

D.-       Ley N° 7088 de 30 de noviembre de 1988.

Finalmente el régimen de favor que beneficia al Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados, también fue limitado por el artículo 16 de la Ley N° 7088, mediante el cual se derogan todas las exenciones para la importación de vehículos. Dice en lo que interesa el artículo de cita:

"Deróganse todas las exenciones para la importación de vehículos libres de impuestos, previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales.

Se exceptúan las exenciones amparadas a convenios internacionales o bilaterales, así como las comprendidas en las siguientes leyes;

(…)"

Con fundamento en lo anterior, puede afirmarse entonces que el legislador en pleno ejercicio de la potestad tributaria, impuso limitaciones al régimen de favor contenido en el artículo 17 de la Ley N° 2726, sin que tales limitaciones afecten el principio de legalidad consagrado en el artículo 11 de la Constitución Política y su similar de la Ley General de la Administración Pública, como parece entenderlo la entidad consultante.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario