SEÑORES MAGISTRADOS:

Yo, Farid Beirute Brenes, mayor, casado, abogado, vecino de San José, cédula de identidad número uno trescientos noventa y cuatro guión seiscientos setenta y tres, PROCURADOR GENERAL ADJUNTO, según Acuerdo del Ministerio de Justicia número 18 de 3 de mayo de 1989, publicado en la Gaceta N° 92 de 15 de mayo de 1989, con el respeto acostumbrado atento digo:

En la condición antes indicada, contesto en tiempo la audiencia otorgada a la Procuraduría General de la República por auto de las once horas cincuenta y cinco minutos de veinte mayo de dos mil dos, respecto a la acción de inconstitucionalidad que promueven José María Oreamuno Linares, mayor, soltero, abogado, vecino de San Rafael de Escazú, cédula número uno guión quinientos noventa y cuatro guión cero veinticinco, en su condición de Apoderado Especial Judicial de la COMPAÑÍA PALMA TICA S.A, en contra del artículo 24 de la Ley de Fomento a la Producción Agropecuaria (Ley Fodea N° 7064 de 26 de diciembre de 1987, en lo que toca a las modificaciones en él introducidas por el artículo 28 de la Ley N° 7111 de 12 de diciembre de 1988 (Ley de Presupuesto), así como el párrafo antepenúltimo del inciso n) del artículo 12 del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta, Decreto Ejecutivo N° 18845-H de 9 de setiembre de 1988.

La legitimación del accionante para la interposición de la presente acción, proviene del párrafo 1° del artículo 75 de la Ley de Jurisdicción Constitucional, en cuanto existe un asunto pendiente de resolver en los Tribunales de Justicia, cual es el Proceso Especial Tributario que tramita la aquí actora en la Sección Segunda del Tribunal Contencioso Administrativo - Segundo Circuito Judicial, bajo el expediente N° 00-000304-0161-CO.

La presente acción de inconstitucionalidad se presenta, por cuanto la empresa actora considera que el artículo 12 del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta pretende señalar la base de cálculo para las depreciaciones normal y adicional por aplicación del párrafo añadido al artículo 24 de la Ley Fodea, lo cual resulta inconstitucional al tener como base legal una norma atípica introducida ilegítimamente en la Ley Fodea a través del artículo 38 de la Ley de Presupuesto N° 7111. Aparte de ello, a juicio de la actora, la disposición reglamentaria resulta inconstitucional por regular un elemento del tributo reservado a la ley, con lo que se violenta el principio de reserva legal, por contradecir el contenido de la ley y hacer nugatorio uno de los incentivos tributarios de la Ley Fodea. Manifiesta al respecto, que si bien otras materias y bajo ciertos límites pueden ser delegadas al autor del reglamento, en el presente caso, ello no es posible por cuanto se está en presencia de la base del impuesto, materia que le esta vedada al Poder Ejecutivo para que pueda ser regulada por la vía reglamentaria.

Manifiesta el accionante, que el artículo original de la Ley Fodea, fue modificado por el artículo 28 de la Ley N° 7111, lo cual según jurisprudencia de la Sala Constitucional resulta inconstitucional, por cuanto través de una ley de presupuesto, se regla materia tributaria, y no estrictamente presupuestaria. Según la modificación que se introduce por el artículo 28 de la Ley N° 7111, "todo lo referente a la aplicación de los incentivos que se incluyen en este artículo se regularán de conformidad con lo que se establezca sobre esa materia en el reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta", y es precisamente valiéndose de esa disposición reglamentaria que se varía la base de cálculo para las depreciaciones normal y adicional. Siendo inconstitucional el artículo 28 de la Ley N° 7111, que adiciona al artículo 24 de la Ley Fodea la remisión al reglamento, también deviene en inconstitucional la norma reglamentaria que regula lo referente a la depreciación normal y adicional.

Como antecedentes se tiene que el artículo 24 de la Ley de Fomento a la Producción Agropecuaria N° 7064, antes de la reforma introducida por el artículo 28 de la Ley de Presupuesto N° 7111, disponía:

" Se reforma el inciso 9) del artículo 6°, así como los incisos 5) y 12 del artículo 8, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, N°837 de 20 de diciembre de 1946 y sus reformas, los cuales dirán así:

"artículo 6°.- No forman parte de la renta bruta:

9) En revaluaciones de activos fijos, tratándose de activos fijos depreciables, el valor de la revaluación no podrá exceder de aquel registrado para los efectos del pago del impuesto territorial. La revaluación será considerada para efectos de establecer las cuotas de las correspondientes depreciaciones. La revaluación de activos fijos no formará parte de la renta bruta en el caso de las empresas agropecuarias o agroindustriales,"

"Artículo 8°.- La renta líquida proveniente de las empresas, explotaciones o negocios a que se refiere el inciso 5) del artículo 5°, se determinará deduciendo de la renta bruta las siguientes partidas:

5) Una amortización razonable, para compensar el agotamiento o desgaste de las maquinarias, bienes muebles, plantaciones y repastos usados en el negocio. La Administración Tributaria determinará los porcentajes máximos de depreciación que prudencialmente puedan hacerse por este concepto, en consideración con la naturaleza de los bienes y a la rama de la actividad económica económica en la cual son utilizados.

Se faculta al Poder Ejecutivo para que conceda depreciaciones aceleradas sobre activos nuevos, adquiridos por empresas que se considere conveniente estimular. Estas depreciaciones se fijarán mediante decreto.

Las empresas agropecuarias o agroindustriales, además de la amortización normal dispuesta en el párrafo primero, tendrán una depreciación especial sobre activos nuevos, durante un período no superior a la mitad del dispuesto para la amortización normal.

12) Un equivalente al cincuenta por ciento (50%) del beneficio neto del período anterior, que se hubiere invertido en bienes de capital para uso de las empresas industriales. La oficina de Administración Tributaria determinará los casos en los cuales debe hacerse esta deducción, que no podrá exceder, en ningún caso, de cien mil colones (C100.000.00) anuales.

Las empresas agropecuarias o agroindustriales tendrán el mismo beneficio sin límite de ninguna especie. La oficina de Administración Tributaria rechazará las inversiones que no se hayan realizado en bienes productivos, de mantenimiento, expansión o diversificación, propios de la actividad empresarial."

A partir de la reforma introducida por el artículo 28 de la Ley N° 7011, el artículo 24 de la Ley Fodea quedó con la siguiente redacción:

"Artículo 28.- Modifícase el artículo 24 de la Ley de Fomento a la Producción Agrícola (FODEA), N° 7064 de 29 de abril de 1987, para que diga de la siguiente manera:

"artículo 24.- Se establecen los siguientes incentivos relacionados con el impuesto sobre la renta, que podrán aplicar las empresas dedicadas a actividades agropecuarias y agroindustriales que regula la presente ley:

1.- Las revaloraciones de los activos fijos no forman parte de la renta bruta de estas empresas. Tratándose de activos fijos depreciables, el valor de la revaloración no podrá exceder de aquel registrado para los efectos del pago del impuesto territorial. La revaluación será considerada para efectos de establecer las cuotas de las correspndientes depreciaciones.

2.- Serán deducibles de la renta bruta de las empresas indicadas en este artículo:

a.- Una amortización razonable para compensar el agotamiento o desgaste de maquinarias, bienes muebles, plantaciones y repastos usados en el negocio. La Administración determinará los porcentajes máximos de depreciación que prudencialmente puedan hacerse por este concepto, en consideración a la naturaleza de los bienes y a la rama de actividad económica en la cual son utilizados.

Se faculta al Poder Ejecutivo para que conceda depreciaciones acelaradas sobre activos nuevos, adquiridos por empresas que se considere conveniente estimular. Esas depreciaciones se fijarán mediante decreto, con carácter general, por actividad o rama de actividad.

Estas empresas además de la amortización normal dispuesta en el párrafo primero, tendrán una depreciación especial sobre activos nuevos, durante un período no superior a la mitad de lo dispuesto para la amortización normal.

b.- Un equivalente al cincuenta por ciento (50%) del beneficio neto del período anterior, que se hubiere invertido en bienes de capital para uso de estas empresas. La oficina de la Administración Tributaria rechazará las inversiones que no se hayan realizado en bienes productivos, de mantenimiento, de expansión o diversificación, propios de la actividad empresarial.

Todo lo referente a la aplicación de los incentivos que se incluyen en este artículo se regulará de conformidad con lo que se establezca sobre esta materia en el reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta".

Con fundamento en el párrafo final del artículo 24, reformado por el artículo 28, el Poder Ejecutivo emitió el Decreto Ejecutivo N° 18686-H, mediante el cual se adiciona un inciso m) al artículo 11 del Reglamento, a fin de regular la aplicación de los incentivos otorgados; y el Decreto Ejecutivo N° 25046 del 26 de marzo de 1996, mediante el cual se modifica el inciso n) del artículo 12 del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta (antes inciso m) del artículo 11).

II- DE LA INCONSTITUCIONALIDAD ALEGADA:

Si bien en el memorial en que la accionante presenta se recurso, invoca la violación al principio de reserva legal, carece de sentido referirse al mismo, por cuanto la intención principal es la anulación del artículo 28 de la Ley N° 7111 (Ley de Presupuesto de la República) mediante el cual se modifica el artículo 24 de la Ley N° 7064.

Conforme lo ha venido sosteniendo esta honorable Sala, "…Es enteramente procedente que se incluyan normas generales en las leyes de presupuesto, siempre y cuando ellas se encuentren ligadas a la especialidad que esa materia significa, o lo que es lo mismo decir, a la ejecución del presupuesto". "Lo que no es posible incluir en las leyes de presupuesto son las normas que no tienen ese carácter, ya que ellas deben regularse por lo dispuesto para las leyes comunes u ordinarias… (Sala Constitucional, resoluciónes de las 11 horas del 23 de noviembre de 1989, y de las 8:45 horas de 24 de enero de 1990). Igualmente, la Corte Suprema de Justicia también se había pronunciado en forma reiterada en el sentido de que "…no es constitucionalmente válido incluir normas no presupuestarias en la Ley de Presupuesto, pues las materias ajenas a éste deben regularse por leyes comunes u ordinarias, no por una ley como la de presupuesto. Así resulta de la naturaleza de esa Ley y de que la facultad de dictarla dimana de una norma especial, el artículo 121 inciso 11) de la Constitución Política, facultad de la cual la Asamblea debe hacer uso conforme a los cánones de los artículos 176 a 180, que difieren sustancialmente de las reglas establecidas para "la formación de las leyes" en los artículos 123 y 128 de la misma Constitución. Unas y otras de esas reglas constitucionales tiene su propia esfera de aplicación; y no es posible incluir materias extrañas al Presupuesto en esa Ley especial, a no ser con infracción de los incisos 1° y 11° del artículo 121, pues el primero se refiere a la amplia potestad para "dictar las leyes", y el otro a la de dictar los presupuestos. Si la Constitución contempla esas facultades por separado, ello es por la razón lógica de que se trata de actos legislativos de distinta naturaleza y diferente contenido…" (Corte Plena, Ses. Extr. De 3 de mayo de 1984).

Ahora bien, si analizamos con detenimiento la norma 28 de la Ley 7111 impugnada por inconstitucional, advertimos que ésta, mediante las modificaciones que introduce al artículo 24 de la Ley N° 7064 (Ley Fodea) en cuanto a los incentivos que derivan de dicho artículo, así como la delegación que hace el legislador para que en una materia técnica como lo es la depreciación, sea el Poder Ejecutivo para que mediante la modificación del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta regule todo lo referente a la aplicación de los incentivos, obviamente se advierte, que estamos en presencia de una materia ajena a las regulaciones presupuestarias, a saber "incentivos fiscales según la Ley Fodea", que por su parte han sido objeto de regulación por parte de una ley ordinario, y vinculadas también a otra ley ordinaria como lo es la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En vista de ello, y a la luz de la Jurisprudencia invocada y de los numerales 121, 176 y 178 de la Constitución Política, el artículo 28 de la Ley N° 7111 resulta claramente inconstitucional, por referirse a una materia propia para ser normada por la legislación común u ordinaria y no por una norma propia de la Ley de Presupuesto de la República. En vista de ello, carece de relevancia referirse a los otros aspectos alegados por la parte accionante.

Siendo inconstitucional el artículo 28 de la Ley N° 7111, el Decreto Ejecutivo N° 186686-H emitido con fundamento en el párrafo final del citado artículo y mediante el cual se adiciona un inciso m) al artículo 11 del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta (Decreto N° 18445-H de 9 de setiembre de 1988), así como el N° 25046 que es una modificación al primero, tal y como lo manifestó la Sala Constitucional al resolver un asunto similar, se hacen valederas las mismas consideraciones hechas en torno a la inconstitucionalidad del artículo legal, por ser mero desarrollo de lo establecido en el artículo 28 de la Ley N° 7111, que modifica el artículo 24 de la Ley Fodea ( véase Voto N° 1266-95 de las 15:39 horas del 7 de marzo de 1995).

Ahora bien, en aplicación de las prescripciones contenidas en el artículo 28 de la Ley de Presupuesto, así como las normas establecidas en los decretos emitidos, la Administración Tributaria aplicó de buena fe las cuotas correspondientes por depreciación normal y adicional a que refiere el artículo 24 de la Ley Fodea y la modificación introducida por el artículo 28 de la Ley N° 7111. Ante tales circunstancias, sugerimos a este Alto Tribunal acudir a las prescripciones del párrafo segundo del artículo 91 de la ley de la Jurisdicción Constitucional, a fin de que la Sala en la sentencia anulatoria gradúe y dimensione en el espacio y en el tiempo los efectos de dicha anulación, y para que dicte las reglas necesarias para preservar la seguridad, la justicia y la paz social, máxime si tomamos en consideración también, que al anular el artículo 28 de la Ley N° 7111, en tesis de principio, debe aplicarse lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley Fodea antes de la modificación, y consecuentemente las disposiones contenidas en el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigentes al momento en que acaecieron los hechos.

NOTIFICACIONES: Atiendo notificaciones en mi oficina, sita en el tercer piso del Edificio Principal de la Procuraduría General de la República.

San José, 10 de junio de 2002

Lic. Farid Beirute Brenes