SEÑORES MAGISTRADOS:

Yo, Farid Beirute Brenes, mayor, casado, abogado, vecino de San José, cédula de identidad número uno trescientos noventa y cuatro guión seiscientos setenta y tres, PROCURADOR GENERAL ADJUNTO, según Acuerdo del Ministerio de Justicia número 18 de 3 de mayo de 1989, publicado en la Gaceta N° 92 de 15 de mayo de 1989, con el respeto acostumbrado atento digo:

En la condición antes indicada, contesto en tiempo la audiencia otorgada a la Procuraduría General de la República, por auto de las once horas cuarenta y cinco minutos del veinte de febrero de dos mil dos, respecto a la acción de inconstitucionalidad que interponen la FUNDACION UNIVERSIDAD BRAULIO CARRILLO Y OTRAS, para que se declare inconstitucional el artículo 2 inciso h) de la Ley de Impuesto sobre la Renta (Ley N° 7092 de 21 de abril de 1988).

La acción que se promueve, lo es por cuanto se considera que la norma indicada resulta contraria a los principios de igualdad ante las cargas tributarias y generalidad de los tributos, así como al artículo 80 de la Constitución Política.

La legitimación de los actores proviene del recurso de amparo que fue presentado ante la Sala Constitucional como medio razonable para amparar los derechos que se estiman violados; mismo que se tramita bajo el expediente N° 02-000469-0007-CO que se encuentra pendiente de resolver.

I. FUNDAMENTOS DE LA ACCION

Manifiestan los accionantes que la norma se impugna, por cuanto sus representadas son fundaciones que se dedican a la enseñanza privada universitaria, en tanto el artículo 21 de la Ley N° 8114 de 4 de julio del 2001 (denominada Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria), reforma el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta para introducirle un nuevo inciso h), que establece que los entes que se dediquen a la prestación privada de los servicios de educación universitaria, independientemente de la forma jurídica adoptada, deben presentar la declaración respectiva. Por su parte, el Transitorio IV de la indicada ley establece además que los entes dedicados a la prestación de servicios de educación universitaria, que a la entrada en vigencia de la ley mencionada estén organizados bajo la forma jurídica de fundaciones, podrán optar por transformarse en algún tipo de sociedad mercantil, la cual asumirá todas las obligaciones y derechos correspondientes a la fundación que le dio origen. Alegan además, que de conformidad con la reforma introducida, el impuesto impugnado fue establecido pensando exclusivamente en las fundaciones, puesto que los entes dedicados a la prestación de servicios de educación universitaria organizados en sociedades anónimas, ya eran sujetos pasivos del impuesto sobre la renta al momento de entrar en vigencia la citada ley. En tal sentido, en su criterio la norma establece una discriminación entre las fundaciones que se dedican a la enseñanza, ya que sólo grava con el impuesto sobre la renta la que prestan un servicio privado de educación a nivel universitario, excluyendo las dedicadas a la prestación privada de servicios de educación secundaria, primaria y preescolar, a pesar de que unas y otras están en la misma situación de hecho. En criterio de las accionantes, a partir de la entrada en vigencia de la norma impugnada, las fundaciones dedicadas al servicio de educación universitaria cambiaron su naturaleza de entes privados sin fines de lucro a personas jurídicas que realizan actividades lucrativas, mientras que las demás fundaciones – aún las que prestan servicios de educación a niveles diferentes del universitario – siguen manteniendo su condición de entes privados sin fines de lucro, lo cual constituye una discriminación arbitraria. Además, la norma excluye del pago del impuesto a las fundaciones que pertenecen a las universidades estatales. La norma en cuestión, dicen los accionantes, violenta el principio de generalidad de los tributos, al producir una lesión especial a las fundaciones cuya actividad es la prestación privada de los servicios de educación universitaria, por la pequeña proporción de afectados y por la intensidad excepcional de la lesión. Esta afectación especial, dicen, les impide reinvertir los eventuales superávits financieros en el mejoramiento de la calidad de la enseñanza.

Finalmente, alegan que la norma impugnada violenta el artículo 80 de la Constitución Política, que establece que la iniciativa privada en materia de educación merecerá el estímulo del Estado. Al convertirse las fundaciones privadas que prestan servicios de educación universitaria en sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, se establecen cargas onerosas que más bien las desestimulan completamente. Aducen que del artículo 80 Constitucional deriva una prohibición para que el Estado pueda establecer cargas tributarias a cargo de los entes privados de enseñanza que desestimulen su actividad.

En vista de lo expuesto, los accionantes solicitan a la Sala Constitucional se declare la inaplicabilidad del artículo 2 inciso h) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por resultar contrario al principio de igualdad ante las cargas públicas que deriva de la relación de los artículos 18 y 33 de la Constitución Política, así como el artículo 80, también de la Constitución Política.

II- SOBRE EL FONDO

Según se desprende del artículo 10 de la Ley N° 5338 (Ley de Fundaciones) el legislador estableció a favor de las fundaciones una exención de carácter genérico objetiva. Dice en lo que interesa el artículo 10:

"Las fundaciones estarán exentas del pago de derechos de inscripción y de impuestos nacionales y municipales, salvo los arancelarios, que solo los podrá exonerar en cada caso el Ministerio de Hacienda, según la clase de bienes de que se trate y su destino."

Tal régimen de favor creado a favor de las fundaciones, fue limitado por el Estado en ejercicio de su Poder Tributario – que es irrenunciable e imprescriptible – con la promulgación de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones (Ley N° 7293 de 131 de marzo de 1992), la cual en su artículo 1° derogó todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos, y normas legales referentes, salvando de tal derogatoria, por disposición del artículo 2 incisos d) y e), algunas fundaciones dedicadas a fines específicos. Dice en lo que interesa el artículo 2 de la Ley:

"Excepciones. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente Ley y aquellas que:

a)….

d) Se conceden a favor de instituciones, fundaciones y asociaciones sin actividades lucrativas, que se dediquen a la atención integral de menores de edad en estado de abandono, deambulación o en riesgo social y que estén debidamente inscritas en el Registro Público.

e) Se conceden a favor de instituciones, empresas públicas y privadas, fundaciones y asociaciones sin actividades lucrativas que se dediquen a la recolección y tratamiento de basura y a la conservación de los recursos naturales y del ambiente, así como cualquier otra actividad básica en el control de la higiene ambiental y de la salud pública."

f)…."

Se puede afirmar entonces, que los alcances de la exención genérica contenida en el artículo 10 de la Ley N° 5338, quedó restringido única y exclusivamente a las fundaciones a que refieren los incisos d) y e) de la Ley N° 7293, lo cual obviamente implica, que todas las demás fundaciones que no se encuentren en tales supuestos, quedan obligadas al pago de tributos nacionales y municipales.

Sin embargo, entratándose del impuesto sobre la renta, hasta antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 8114 del 4 de julio del 2001, las fundaciones, independientemente de si estaban dedicadas a la enseñanza superior universitaria, no estaban contempladas en el artículo 2 de la Ley N° 7092 del 21 de abril de 1988 como contribuyentes del impuesto sobre la renta, por cuanto por el inciso ch) del artículo 3 de dicha ley, se beneficiaban de una "no sujeción" al citado impuesto; de suerte tal que aquellas instituciones dedicadas a la enseñanza superior privada que se crearon como fundaciones o asociaciones sin fines de lucro, al amparo de los artículos 5 y 15 de la Ley del Consejo Nacional de Enseñanza Superior Privada (Ley N° 6693 de 27 de noviembre de 1981) - anulados por la Sala Constitucional mediante sentencia N° 7494-97 - no estaban obligadas al pago del impuesto sobre la renta.

Mediante el artículo 21 de la Ley N° 8114, el legislador en ejercicio de su potestad tributaria, introduce también una limitación a la no sujeción al impuesto sobre la renta que beneficiaba a las fundaciones que se dedicaban al servicio de educación universitaria, al incluir en el artículo 2 de la Ley N° 7092 un nuevo inciso mediante el cual se grava a los entes que se dediquen a tal actividad. Dice en lo que interesa el artículo 21:

"Adiciones al texto de la Ley N° 7092. Adiciónase los artículos 2, 15, 23 y 34, así como un nuevo artículo….a la Ley de Impuesto sobre la Renta, N° 7092, de 21 de abril de 1988 y sus reformas, de la siguiente manera:

a) Al artículo 2, un inciso h), cuyo texto dirá:

(…)

h) Los entes que se dediquen a la prestación privada de servicios de educación universitaria, independientemente de la forma jurídica adoptada; para ello deberán presentar la declaración respectiva. De lo dispuesto en esta norma, se exceptúa el ente creado mediante Ley N° 7044, de 29 de setiembre de 1986."

La anterior disposición la complementa el legislador con el Transitorio IV de la Ley, que facilita el proceso de conversión de las fundaciones dedicadas al servicio de la enseñanza superior universitaria a cualquier tipo de sociedad mercantil.

Dice en lo que interesa el Transitorio IV de la Ley:

"Los entes dedicados a la prestación privada de servicios de educación universitaria que, a la entrada en vigencia de esta Ley, se encuentren organizados bajo la figura jurídica de la fundación, podrán optar por transformarse en algún tipo de sociedad mercantil, la cual asumirá todas las obligaciones y los derechos correspondientes a la fundación que le dio origen."

Como corolario, se tiene entonces que las fundaciones que presten servicios de educación superior universitaria, a partir de la promulgación de la Ley N° 8114, se encuentran obligadas al pago del impuesto sobre la renta, en tanto mediante su artículo 21 se adiciona el inciso h) del artículo 2 de la Ley N° 7092, que incluye a los entes que impartan educación universitaria como contribuyentes del citado impuesto, independientemente de la forma jurídica bajo la cual se encuentren constituidos.

Argumentan los accionantes que el inciso h) del artículo 2 de la Ley N° 7092 violenta el principio de igualdad ante las cargas públicas que deriva de la relación de los artículos 18 y 33 constitucionales, por cuanto la modificación se hizo pensando exclusivamente en las fundaciones, por cuanto se establece una discriminación entre las fundaciones que se dedican a la enseñanza, puesto que sólo se grava a aquellas que imparten educación a nivel universitario, excluyéndose a las fundaciones dedicadas a la prestación de servicios de educación secundaria, primaria y preescolar; de suerte tal, que a tenor de la norma cuestionada, las fundaciones que se dedicaban a la enseñanza superior universitaria cambiaron su naturaleza de entes privados sin fines de lucro, a personas jurídicas que realizan actividades lucrativas. También argumentan violación al principio de razonabilidad, por cuanto se excluye del citado impuesto a las fundaciones que pertenecen a las universidades estatales. También argumentan violado el principio de generalidad, por cuanto se produce una lesión especial a las fundaciones cuya actividad es la prestación de servicios de educación universitaria, por la pequeña proporción de afectados y por la intensidad excepcional de la lesión.




En primer lugar debe advertirse, que el llamado poder tributario del Estado se conceptúa como la potestad irrenunciable e impriscriptible que éste posee para establecer exacciones a sus administrados, en aras de sufragar sus gastos, potestad que no es ilimitada, sino que debe someterse a los límites que la propia Constitución Política le impone. Sobre el particular, la Sala Constitucional en el Voto N° 1341-93 de las 10:30 horas del veintinueve de marzo de mil novecientos noventa y tres, manifestó:




El PODER TRIBUTARIO.- El llamado "Poder Tributario" –potestad soberana del Estado de exigir contribuciones a personas o bienes que se hayan en su jurisdicción o bien conceder exenciones – no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política. Esa potestad de gravar, es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o respetar un límite tributario y entre los principios constitucionales de la Tributación, se encuentran inmersos el principio de Legalidad o bien, Reserva de Ley, el de Igualdad o Isonomía, de Generalidad y de No Confiscación. Los tributos deben de emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser tal identidad, que viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13) de la Constitución Política".




Es precisamente en virtud de ese poder tributario que el Estado puede en determinado momento, y obedeciendo a ciertas circunstancias, variar regímenes de favor, ya sean exenciones o no sujeciones a determinado impuesto, por cuanto éstos no generan derechos adquiridos o situaciones jurídicas consolidadas a favor de los beneficiarios, en el sentido de que no pueden ser variados nunca jamás, por cuanto ello significaría una limitación a la potestad tributaria del Estado al crear una inmunidad indefinida que no contempla la propia Constitución Política. Ello implica, que si algún régimen de favor fue otorgado en función de determinadas condiciones, pueden ser variadas o derogadas mediante una ley posterior; y ello no resulta arbitrario por si solo, por cuanto responde a necesidades fiscales del Estado.




En el caso que se analiza, es obvio que el legislador, atendiendo la realidad económica de las fundaciones dedicadas a la prestación de servicios de enseñanza universitaria, optó por ampliar el universo de los contribuyentes al impuesto sobre la renta a partir de la promulgación de la Ley N° 8114, al incluir como tal a las fundaciones dedicadas a tal actividad, sin que ello violente el principio de igualdad tributaria y consecuentemente los principios de razonabilidad y generalidad que derivan del mismo. El hecho de diferenciar a las fundaciones que se dedican a la prestación de servicios de educación universitaria, de aquellas que se dedican a la prestación de servicios de enseñanza prescolar, primaria y secundaria para tenerlas como contribuyentes del impuesto de renta, en nada contraría el principio de igualdad como lo apuntan los accionantes; por cuanto el Estado tiene reconocida la potestad tributaria, y consecuentemente posee plena competencia no sólo para modificar sino para establecer nuevos tributos a fin de solventar los problemas fiscales, de manera que es el Estado quien tiene define los parámetros para imponer los tributos, sin que ello rebase los límites constitucionales.




En el caso sometido a discusión, el criterio de distinción no fue el tipo de agrupación o asociación que desarrolla la actividad, ni que la actividad fuese pública o privada, sino que el legislador consideró como parámetro de diferenciación que la actividad desarrollada por las fundaciones que prestan el servicio de educación superior universitaria, lejos de constituirse en una actividad con una finalidad altruista, deviene en una actividad eminentemente comercial, porque como bien lo afirma el Diputado José Merino del Río en la moción presentada para que las fundaciones pagaran solo el cincuenta por ciento del impuesto "Las universidades privadas se han concebido como un negocio, lucran y es inconcebible que hallan estado todos estos años sin pagar impuesto sobre la renta, es una de las pocas bondades que tiene el proyecto de Simplificación tributaria. Estamos de acuerdo en que paguen. (…)". En otras palabras, el hecho de que las universidades privadas por mandato de la Ley N° 6693 se hubieran constituido como fundaciones – en teoría sin fines de lucro- no era óbice para que no lucraran con su actividad, lo cual obviamente implica que las mismas desvirtuaron la finalidad para la cual fueron creadas, y no ameritaba a juicio del Estado que continuaran beneficiadas con una no sujeción al impuesto sobre la renta, lo que lógicamente si constituía un quebranto al principio de igualdad tributaria que deriva de la relación de los artículos 18 y 33 constitucionales.




En cuanto a la discriminación que aducen los accionantes se produce, al distinguir entre fundaciones que se dedican a la prestación del servicio de enseñanza preescolar, general básica y las de enseñanza superior universitaria, este Organo Asesor retoma lo expuesto por la Sala Constitucional al resolver la consulta de constitucionalidad sobre el proyecto de Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, en el sentido de que existe marcada diferencia entre lo que es la educación preescolar general básica y la enseñanza superior universitaria; ello por cuanto respecto de las primeras, de conformidad con el artículo 78 de la Constitución Política, resultan obligatorias, gratuitas y costeadas por el Estado, no sucediendo lo mismo con la enseñanza superior universitaria. De modo tal, que al ser la enseñanza preescolar y general básica una carga para el Estado, puede éste incentivar válidamente los centros de educación privados con exoneración de impuestos y gravar la enseñanza universitaria, sin que tal categorización resulte arbitraria y por ende contraria al principio de igualdad tributaria como lo alegan los accionantes.(véase Voto N° 2642-2001 del 4 abril del 2001).




A mayor abundamiento, tampoco pueden los accionantes alegar una situación real de igualdad entre las universidades estatales y las universidades privadas, por cuanto las mismas están reguladas por cuerpos normativos totalmente diferentes; tal es el caso del Estatuto Orgánico de la Universidad de Costa Rica, la Ley Orgánica del Instituto Tecnológico de Costa Rica, La Ley de Creación de la Universidad Estatal a Distancia, y la Ley del Consejo Nacional de Enseñanza Superior Universitaria Privada. Y es precisamente partiendo de su origen constitutivo y de los fines que persiguen, que el legislador en ejercicio de la potestad tributaria que le confiere el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, puede otorgar un trato diferente respecto al otorgamiento de beneficios a las fundaciones que pertenecen a las universidades estatales, en relación con las fundaciones privadas que se dedican a la prestación del servicio de educación superior universitaria. Tal diferenciación, como bien lo indica la Sala Constitucional, no implica una violación a los principios de razonabilidad y generalidad que derivan del principio de igualdad tributaria, por cuanto obedece, no a la condición de ser universidades, sino a su condición de ser entes públicos, es decir, a su calidad de personas estatales. (véase Voto N° 6940-96 de las 9:27 horas del 20 de diciembre de 1996).

B. De la violación al artículo 80 de la Constitución:

Argumentan los accionantes que la adición del inciso h) al artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, violenta el artículo 80 de la Constitución Política, del cual se deriva una prohibición para que el Estado costarricense pueda establecer cargas tributarias a los entes privados de enseñanza que desestimulen su actividad.

El artículo 80 de la Constitución Política establece en lo que interesa:

"La iniciativa privada en materia educacional merecerá estimulo del Estado, en la forma en que indique la ley."

De la letra del artículo 80 constitucional, no puede derivarse una prohibición al Estado para que imponga tributos a los entes que se dediquen a la enseñanza privada, como lo entienden los accionantes, por cuanto ello implicaría una renuncia tácita al ejercicio del poder tributario por parte del Estado, el cual por principio es irrenunciable. Si bien el poder tributario del Estado no conoce más límites que los que le impone la propia Constitución Política, no puede considerarse que el hecho de que la enseñanza privada merezca ser estimulada por el Estado se constituya en un límite constitucional al ejercicio de tal poder. Debe tenerse presente que el otorgamiento de exenciones o beneficios fiscales, no es el único medio que el Estado puede emplear para estimular la educación privada conforme lo ordena el artículo 80 Constitucional; así como el Estado define los parámetros para gravar una o u otra actividad, también debe definir los parámetros para crear regímenes de incentivos para desarrollar el mandato constitucional.

Con fundamento en lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que el inciso h) del artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, adicionado por el artículo 21 de la Ley N° 8114, no violenta el principio de igualdad tributaria que deriva de la relación de los artículos 18 y 33 de la Constitución Política, ni tampoco los principios de razonabilidad y generalidad comprendidos en el mismo.

Tampoco resulta violado el artículo 80 de la Constitución Política, por cuanto el mandato contenido en dicho numeral para que el Estado estimule la iniciativa privada en materia educacional, no es un límite constitucional al ejercicio del poder tributario del Estado.

Oigo notificaciones en mi Despacho, sita en el tercer piso del Edificio Principal de la Procuraduría General de la República.

Queda en esta forma evacuada la audiencia conferida.

San José, 12 de marzo del 2002

Lic. Farid Beirute Brenes

PROCURADOR GENERAL ADJUNTO