CONTRA: EL NUMERAL 1) DEL INCISO F) DEL ARTICULO 9 DE LA LEY N° 7088 DE 30 DE NOVIEMBRE DE 1988 Y SUS REFORMAS.

INFORMANTE: Lic. Juan Luis Montoya Segura.

SEÑORES MAGISTRADOS:

Yo, Farid Beirute Brenes, mayor, casado, abogado, vecino de San José, cédula de identidad número uno trescientos noventa y cuatro guión seiscientos setenta y tres, PROCURADOR GENERAL ADJUNTO, según Acuerdo del Ministerio de Justicia número 18 de 3 de mayo de 1989, publicado en la Gaceta N° 92 de 15 de mayo de 1989, con el respeto acostumbrado atento digo:

En el carácter expresado y dentro del plazo conferido mediante resolución de las diez horas treinta minutos del once de setiembre del dos mil dos, comparezco a contestar la audiencia otorgada a la Procuraduría General de la República en la acción de inconstitucionalidad Nº02-006493-0007-CO, promovida por el señor Allan Gerardo Navarro, mayor, casado, abogado, vecino de Cartago, cédula de indentidad número uno guión ochocientos ochenta y uno guión ochocientos treinta y nueve, en su carácter de apoderado especial judicial de la empresa CALYPSO TOURS SOCIEDAD ANONIMA, a fin de que se declare inconstitucional del artículo 9 inciso f), numeral 1 de la Ley N° 7088 del 30 de noviembre de 1988 ( Ley de Reajuste Tributario y Resolución N° 18 a) del Consejo Arancelario y Aduanero Centroamericano ).

La legitimación del accionante proviene de su carácter de actor en el proceso especial tributario que se tramita en el Tribunal Contencioso Administrativo bajo el Expediente N° 02-000281-0161-CA, donde se invocó la inconstitucionalidad de la norma como medio razonable de amparar el derecho o interés que se considera lesionado.

La acción promovida, lo es para que se declare la inconstitucionalidad del numeral 1) del inciso f) del artículo 9 de la Ley N° 7088, por cuanto al romperse el tope de C.200.000.00 que se establecía como impuesto a la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y naves, y fijarse con la reforma introducida por la Ley N° 7665 una tarifa progresiva que incrementa el impuesto en un 1.400%, resulta un impuesto confiscatorio, violatorio del derecho de propiedad, así como de los principios de seguridad jurídica, al ser el impuesto irrazonable y totalmente desproporcionado.

I.- ARGUMENTOS DEL ACCIONANTE:

El accionante en el memorial en que fundamenta la presente acción, hace una relación las gestiones realizadas en sede administrativa, que pretendían que el impuesto sobre la propiedad de sus embarcaciones turísticas no le fuera cobrado por cuanto a su juicio, el impuesto a que refiere el inciso a) del artículo 9 de la Ley N° 7088 no le afecta, por cuanto sus embarcaciones son para el transporte de personas y (turistas) y no embarcaciones de recreo. Agrega que el aumento que resulta con la reforma introducida por la Ley N° 7665 del 23 de abril de 1997, es confiscatorio y consecuentemente violatorio del derecho de propiedad, arbitrario, irrazonable y desproporcionado, además de infringir el principio de igualdad y de capacidad contributiva. Afirma que por la repercusión económica que significa un incremento de 1400%, su representada se vería en la obligación de paralizar sus labores en razón de que la Capitanía de Puerto al constatar que no se ha pagado el tributo, no autorizará zarpes al barco que constituye su única fuente de ingresos, produciendo la quiebra inmediata de la empresa y el consecuente desempleo de los trabajadores. Dice el accionante, que la potestad tributaria del Estado debe respetar los límites y principios constitucionales, tales como el de legalidad o bien reserva de ley, igualdad o isonomía, generalidad y no confiscación; aparte de ello, que los tributos no pueden crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, sino que deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstos en la ley, y no sólo a una parte de ellas.

Manifiesta que en el caso de su representada, ésta ya tenía un derecho adquirido al pago de C.200.000.00 como impuesto sobre la propiedad de las embarcaciones establecido antes de la reforma que varió el sistema de cálculo del impuesto, por lo que a su juicio no se le puede aplicar la nueva disposición, sin que se incurra en la violación del principio de seguridad jurídica.

I-.ANTECEDENTES:

La Ley N° 7088 de 30 de noviembre de 1987, ante la necesidad de ingresos fiscales sanos, estableció una serie de nuevos tributos, entre ellos, el llamado " Impuesto a la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves", regulado en el artículo 9 de la citada Ley.

Dice en lo que interesa el artículo 9:

"Establécese un impuesto sobre la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves que se regirá por las siguientes disposiciones:

1. Objeto del tributo.- Se establece un impuesto anual sobre la propiedad de los vehículos inscritos en el Registro Público de la propiedad de vehículos, sobre las aeronaves inscritas en el Registro de Aviación Civil y sobre las embarcaciones de recreo o pesca deportiva inscritas en la Dirección General de Transporte Marítimo.

   
   

2. Hecho generador.- El hecho generador del impuesto es la propiedad de los vehículos automotores, aeronaves o embarcaciones de recreo o pesca deportiva, ocurre inicialmente en el momento de su adquisición y se mantiene hasta la cancelación de la inscripción.

   
   

3. Contribuyentes.- Son contribuyentes de este tributo las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, de hecho o de derecho, que sean propietarias de un vehículo de los citados en el inciso a).

   
   

ch).- Exenciones. Estarán exentos del impuesto los vehículos propiedad de:

(…)

8).- Las naves dedicadas al transporte de carga o de pasajeros, o a la pesca industrial y artesanal.

f) Cálculo del impuesto.-

Las tarifas establecidas son progresivas. El impuesto se pagará sobre el valor que tengan en el mercado interno los vehículos, aeronaves o embarcaciones de recreo en el mes de enero de cada año, de acuerdo con la lista que establezca la Dirección General de la Tributación Directa para cada marca, año, carrocería y estilo, tomando en cuenta la depreciación anual del diez por ciento (10%).

Al respecto se publicará una lista en el diario oficial la Gaceta.

El impuesto se pagará de acuerdo con la tabla siguiente:

(…)

A la vigencia de esta ley se pagará, como máximo la suma de treinta mil colones (C.30.000.00 ).

(…)"

Con la promulgación de la Ley N° 7293 de 31 de marzo de 1992, se introduce una reforma al enunciado y el numeral 1) inciso ch) del artículo 9 de la Ley N° 7088. Dice en lo que interesa el artículo 31 de la Ley N° 7293:

"Modifícase el enunciado y el numeral 1) del inciso ch) del artículo 9 de la Ley N° 7088 de 30 de noviembre de 1987 y sus reformas para que digan:

"Artículo 9.-

ch) No están sujetos a este impuesto:

(…)

Derogánse los numerales 6), 7) y 8) del inciso ch) del citado artículo 9.

Modifícase además el segundo párrafo del numeral 1) del inciso f) del artículo 9, para que diga:

"Artículo 9.-

f)…En ningún caso, se pagará por concepto de este impuesto una suma mayor a doscientos mil colones (C.200.000.00 )

(…)"

Posteriormente, la Ley N° 7665 de 23 de abril de 1997, reforma nuevamente el numeral 1), inciso f) del artículo 9 de la Ley N° 7088, y elimina el tope que fija el valor y la tasa del impuesto para vehículos, aeronaves y embarcaciones. Dice en lo que interesa la ley de cita:

"Artículo único.- Reforma.

Para determinar el impuesto a la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves, se reforma el numeral 1) del inciso f) del artículo 9 de la Ley N° 7088 de 30 de noviembre de 1987, aprobación de la resolución N° 18 del Consejo Arancelario Centroamericano, Reajuste tributario), para que diga:

(…)

1. Las tarifas establecidas son progresivas. El impuesto se pagará sobre el valor que tengan, en el mercado interno, en enero de cada año, los vehículos, las aeronaves o las embarcaciones de recreo, según la lista que el Poder Ejecutivo emitirá, por decreto, para cada marca, año, carrocería y estilo.

   
   

El impuesto se pagará conforme a la tabla siguiente:

Hasta C.500.000.00 C.6.000

Sobre el exceso de C.500.000 hasta C2.000.000.000 1.2%

Sobre el exceso de C.2.000.000.00 hasta C.4.000.000.00 1.5%

Sobre el exceso de C.4.000.000.00 hasta C.6.000.000.00 2.0%

Sobre el exceso de C.6.000.000.00 hasta C.7.500.000.00 2.5%

Sobre el exceso de C.7.500.000.00 hasta C.9.000.000.00 3.0%

Sobre el exceso de C.9.000.000.00 3.5%

(…)"

Con la reforma de comentario, no sólo se elimina el tope de C.200.000.00 establecido por la Ley N° 7293, sino que también se incrementan los tramos de la tabla y se varían los porcentajes, los cuales no sólo son acumulativos, sino progresivos. Aparte de ello se eliminan las exenciones y se crea una no sujeción al tributo.

Es de hacer notar, que ninguna de las reformas introducidas a la Ley N° 7088 afecta n i el objeto ni el hecho generador, ya que éste se mantiene igual a como fue definido por la Ley original, al igual que los demás elementos del tributo.

De previo a conocer los argumentos del accionante, resulta menester refererirse al punto de si las embarcaciones de recreo son comprensivas de las embarcaciones para el transporte de turismo; ello a fin de tener claro si las mismas están exentas de conformidad con el numeral 8) del inciso f) del artículo 9 de la Ley N° 7088. Sobre el particular, valga decir, que no existe un criterio registral que haga tal distinción, toda vez que a nivel de la Dirección General de Transporte Marítimo, no existe una clasificación para las embarcaciones de la clase turismo y pesca recreativa. Así las cosas, para efectos de analizar si las embarcaciones dedicadas al transporte turístico de personas están afectas o no al tributo, no podemos entrar a hacer distinciones donde la ley no las hace, máxime si tomamos en cuenta que el propio legislador en el numeral 8 del inciso ch) del artículo 9 de la Ley N° 7088 ( que fue derogado por la Ley N° 7293 ) exoneró del pago del tributo a las embarcaciones dedicadas al transporte de personas. Ello nos lleva a afirmar, que al establecer los presupuestos necesarios para el nacimiento de la obligación tributaria, el legislador contempló tres categorías de embarcaciones, a saber: las de recreo, las de pesca deportiva y las de transporte. Si bien entratándose de las embarcaciones de pesca y de transporte estableció categorías, ello no sucedió con ocasión de las embarcaciones de recreo, de suerte tal que no se puede por la vía de la interpretación, hacer distinción entre embarcaciones de recreo para uso personas y aquellas para uso empresarial, como en el caso de análisis. La Sala Constitucional al resolver un recurso de amparo vinculado con el tema objeto de análisis, resolvió en lo que interesa:

"(…) La Administración no está facultada para distinguir lo que la ley no distingue. Tanto la Ley 7088 como la Ley 7665, se refieren a embarcaciones de recreo en general, sin establecer distinción alguna en cuanto a las embarcaciones turísticas. La reforma cuya aplicación impugna el recurrente, no varía el objeto, el hecho generador, ni el sujeto pasivo del tributo, sino que simplemente se limita a eliminar el tope de 200.000 colones estipulado en la legislación anterior, a fin de imponer una carga tributaria progresiva. En consecuencia, si el objeto del impuesto establecido en el artículo 9 de la Ley 7088 eran las embarcaciones de recreo, y durante todos estos años se ha interpretado que tal concepto involucra a las embarcaciones destinadas a la actividad recreativa con fines lucrativos, como es el caso de las embarcaciones turísticas, no se observa fundamento para afirmar que la Ley 7665 excluye a las embarcaciones turísticas del concepto de embarcaciones de recreo. En todo caso, si se interpretara como pretende el recurrente, existiría una laguna jurídica sobre el impuesto a la propiedad de las embarcaciones turísticas, lo que equivaldría a una exoneración del pago de impuestos a favor de la industria turística. Y este beneficio no puede de ninguna manera ser concedido por la Administración, vía interpretación extensiva de la ley, pues le corresponde al legislador establecer taxativamente lo concerniente a la extinción de los impuestos. Por lo expuesto, el amparo resulta improcedente en todos sus extremos." (Voto 6030-98 de las 10:18 horas del 21 de agosto de 1998 )

Debe quedar claro entonces, que las embarcaciones para el transporte de turismo sí están afectas al pago del tributo establecido por el artículo 9 de la Ley N° 7088, por cuanto no existe una voluntad expresa del legislador para exonerarlas.

II.- SOBRE EL FONDO DE LA ACCIÓN:

Atendiendo la estructura del impuesto sobre la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves creado por el legislador mediante la Ley N° 7088, se advierte que éste es un tributo de carácter general, pues abarca a toda persona física o jurídica, pública o privada, de hecho o de derecho, que sea propietaria de vehículos, aeronaves o embarcaciones que se encuentren registradas tanto el Registro Público de la Propiedad de Vehículos, como en el Registro de Aviación Civil y de la Dirección General de Transporte Marítimo. Teniendo en cuenta entonces que la norma no hace ninguna distinción odiosa, a juicio de la Procuraduría General, el gravamen establecido en el artículo 9 de la Ley N° 7088 no se infringe el principio de igualdad ante las cargas públicas. Es un hecho innegable que las disposiciones normativas contenidas en el artículo 9 de la Ley N° 7088, se aplican por igual a todos los contribuyentes en quienes se configure el hecho generador previsto por el legislador en el inciso b), sin que ello acaree violación alguna a los artículos 18 y 33 constitucionales, por cuanto en la fijación de la tarifa impositiva el legislador tampoco hizo distinción alguna en detrimento de los sujetos pasivos del impuesto, según fuera propietario de vehículos automotores, embarcaciones o aeronaves, toda vez que la cuantía del tributo se encuentra en relación directa con el valor del bien. En cuanto al principio de igualdad o isonomía que debe inspirar la tributación en nuestro ordenamiento, la jurisprudencia de la Sala Constitucional ha insistido en que:

"Tampoco viola la norma cuestionada lo dispuesto en el artículo 33 de nuestra Constitución, pues lo que establece el principio de igualdad, es la obligación de igualar a todas las personas afectadas por una medida, dentro de la categoría o grupo que les corresponda, evitando distinciones arbitrarias, lo cual sólo puede hacerse con aplicación de criterios de razonabilidad." (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Resolución Nº1440-92 de las 15:30 horas del 2 de junio de 1992).

Es lo cierto que la norma impugnada establece un criterio objetivo para aplicar la tarifa del impuesto, a saber: el valor en el mercado interno de los vehículos, embarcaciones y aeronaves, mismos que debe ser publicado en el Diario Oficial al primero de enero de cada año. No es la ley, ni por efecto de ésta, que se ocasionan diferencias entre los contribuyentes, pues todos y cada uno de ellos se encuentran sujetos a los porcentajes contenidos en la tabla prevista por el legislador en el numeral 1) del inciso f) del artículo 9 de la Ley. Evidentemente, entre los contribuyentes se producirán diferencias en cuanto al monto del impuesto a pagar, pero tales diferencias derivan de las características propias de cada vehículo, aeronave o embarcación objeto de su propiedad y no de situaciones de índole subjetivas, como parece entenderlo el accionante. Sobre el particular la Sala Constitucional ha dicho:

"IV.- LA IGUALDAD ANTE LA LEY: El argumento central de la asociación accionante a fin de juzgar inconstitucional la Ley # 7327 [patentes del Cantón de San Ramón] es que, al tratar por igual a todos los contribuyentes, no distingue las diferencias contables de cada uno de allí que unos pagarán el mismo impuesto pero sobre mayores costos de operación. También invierte el razonamiento para concluir que en los casos de iguales ingresos netos entre uno y otro contribuyente, el de mayores ingresos brutos pagará un impuesto mayor, tratando como desiguales a quienes no lo son. Estima la Sala que, como con acierto lo expresó la procuraduría, será la singular situación contable de cada uno de los contribuyentes el factor determinante para verificar si pagan mayores o menores impuestos y no el efecto de la Ley en si. En este sentido, todo sistema constitucional sería inconstitucional si no produce un pago final igual entre todos los afectados. Conforme a esta concepción finalista, cualquier método de cálculo del impuesto también discriminaría a favor de unos en la medida en que su organización administrativa, financiera, etc, generaría situaciones disímiles debido a la diferente habilidad y capacidad de cada uno para administrar su negocio. En la primera hipótesis de la accionante, el que tiene igual ingreso anual pero diverso cuadro financiero (mayores costos) sería discriminado por ese hecho y no debería pagar la misma cuota. Es decir debería ser tratado por la ley con lenidad. En la segunda, como ambos tienen diferentes ingresos brutos pero equivalentes ingreso netos, deberían contribuir por igual. Es claro que la accionante confunda el contenido de la Ley y sus efectos con las condiciones propias de su ejercicio comercial y consecuencia de este error es su impugnación de inconstitucionalidad. Por el contrario, estima la Sala que el legislador ha diseñado un sistema tributario objetivo, de aplicación indiscriminada, que no procura mayores beneficios o cargas para unos en perjuicio de otros. El indicador objetivo lo es el ingreso bruto de las personas físicas o jurídicas que desarrollen actividades lucrativas, y nada más. Si unos pagan una cifra de impuesto más alta, es consecuencia del también más alto ingreso total y no de algún efecto diferenciador generado por la ley o por interpretación o aplicación de ésta. (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Nº6362-94 de las quince horas treinta minutos del1 de noviembre de 1994, citada por la Resolución de esa misma Sala Nº6990-99 de las dieciséis horas treinta minutos del ocho de setiembre de 1999).

En definitiva, es evidente que el principio de igualdad consagrado en el artículo 33 de la Constitución Política, no resulta quebrantado con el establecimiento de una escala de progresiva en cuyos tramos se aplican diferentes porcentajes acumulativos sobre los excesos. Al contrario, nos encontramos en presencia de un impuesto justo y acorde con la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del impuesto.

Partiendo de lo anterior tenemos que el legislador al momento de establecer el tributo sobre la propiedad de vehículos, embarcaciones y aeronaves, lo hizo partiendo de criterios objetivos y razonables y no sobre la base de situaciones particularísimas de cada contribuyente, pues en tal caso existirían tantas categorías como sujetos obligados al tributo, llegándose con ello a una situación extrema e irrazonable, violatoria de los principios de generalidad y proporcionalidad que deben inspirar la tributación. De suerte tal, que de acoger los argumentos del accionante, más bien estaríamos en presencia de un tributo que al considerar situaciones subjetivas, quebraría tales principios.

B) DE VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.

El principio de capacidad contributiva viene a limitar el poder tributario del Estado, en cuanto persigue, al igual que el resto de los principios que informan el Derecho Tributario, un sistema impositivo justo, en el cual los sujetos pasivos de la obligación tributaria se encuentran obligados a contribuir a los gastos públicos en proporción a su capacidad económica.

En el presente caso, según se ha expuesto, la disposición cuestionada establece un impuesto sobre la propiedad de los vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves teniendo como base de la imposición el valor que dichos vehículos tengan en el mercado y según una escala de carácter progresiva, según la cual, pagarán un impuesto mayor, quienes sean propietarios de vehículos cuyo valor sea mayor. Así, no podría considerarse que por el sólo establecimiento de una escala progresiva se ocasione una inadecuada medición de la capacidad económica del accionante. Al contrario, dicha escala garantiza la igualdad ante las cargas públicas que deriva de la relación de los artículos 18 y 33 constitucionales, según los cuales " todos los costarricenses estamos obligados a contribuir con los gastos públicos, según la capacidad económica de cada uno".

Debe reiterarse aquí lo dicho en el apartado anterior, (sobre el principio de igualdad ante las cargas públicas), que el legislador debe crear parámetros razonables y objetivos para lograr establecer la base imponible de los tributos, pues de lo contrario el sistema impositivo sería disfuncional. En este sentido la doctrina más autorizada ha considerado que el principio de capacidad contributiva se entiende como aquél que opera tomando en cuenta elementos objetivos, pues "el legislador no puede considerar más que la normalidad de los casos. Las hipótesis particulares que se presentan como excepciones a tal regla de normalidad no pueden ser tenidas en cuenta. En el texto legislativo no se puede formular una casuística analítica y detallada, no se pueden recoger todas las hipótesis que puedan configurarse con referencia a la experiencia posible. El legislador debe dictar una regla que valga para las hipótesis típicas; lo que es extraordinario o anormal no puede entrar en el cuadro de su apreciación. (SAINZ DE BUJANDA Fernando, Lecciones de derecho Financiero, Universidad Complutense de Madrid, 1986, pág.102.)

C).- SOBRE EL ARGUMENTO DE QUE EL TRIBUTO ES CONFISCATIORIO

Ciertamente el derecho a la propiedad se encuentra reconocido en la Carta Magna como un derecho fundamental; sin embargo ello no es incompatible con el poder impositivo del Estado, cuando los límites a la propiedad que se derivan de dicho poder y que encuentran su causa en la consecución del bien común, no alteran la esencia misma del derecho de propiedad. "...la no confiscatoriedad del sistema tributario opera, en primer lugar, como límite de las facultades impositivas públicas, en el sentido de que habrá de considerarse inconstitucional todo tributo que, en la generalidad de los casos, suponga destrucción del patrimonio que los contribuyentes ostentaban antes de su entrada en vigor, de modo tal que el respeto a la propiedad privada y a la herencia (reconocidos en el artículo 33 de la Constitución) puedan cohonestarse con la distribución equitativa de la renta (artículo 4º de la Constitución)." (SAINZ DE BUJANDA, Lecciones de Derecho Financiero, Universidad Complutense de Madrid, 1986, pág.104.)

En relación con el tema de la confiscatoriedad, la Sala Constitucional ha expresado reiteradamente:

"(...) El estado puede tomar parte proporcional de la renta que general el particular, para sufragar sus gastos, pero siempre que no llegue a anular la propiedad como tal, como sería el caso de que el tributo absorba totalmente la renta. Si la constitución protege el derecho de propiedad al patrimonio integral, no se puede reconocer y admitir que otras disposiciones lo destruyan. Así, para ser constitucionales, los tributos no deben desnaturalizar otros derechos fundamentales, la Constitución asegura la inviolabilidad de la propiedad privada así como su libre uso y disposición y prohibe la confiscación, por lo que no se puede permitir una medida de tributación que vaya más allá de lo razonable y proporcionado. El impuesto es un medio de política económica. Que debe armonizarse con el gasto público y la coyuntura económica, y su límite es la capacidad tributaria del particular. La ordenación de los impuestos debe basarse en los principios de generalidad y equitativa distribución de las cargas públicas....Si la Constitución en su artículo 45 establece que la propiedad es inviolable, y en su artículo 40 que nadie será sometido a pena de confiscación, es indudable que el tributo no puede ser tal que haga ilusorias tales garantías. Lo que debemos entender por "parte sustancial de la propiedad o de la renta", es algo que no puede establecerse de manera absoluta...Pero sí se puede establecer como principio , que se considera confiscatorio el gravamen que exceda la capacidad económica o financiera del contribuyente, bien, si el impuesto absorbe una parte sustancial de la operación gravada..." (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Voto Nº554-95 de las 16:45 del 31 de enero de 1995).

En este orden de ideas, para que se dé el supuesto de la confiscación, debe producirse una privación arbitraria de la propiedad, lo cual no ocurre en este caso, pues el promovente no ha demostrado que el impuesto que resulta de aplicar la tarifa contenida en el numeral 1) del inciso f) del artículo 9 al monto de C.88.000.000.00, que es el valor de mercado la embarcación de su propiedad, le ocasione un perjuicio de tal magnitud que haga nula su posibilidad de generar ganancias, y mucho menos que lo coloque en una situación de quiebra como lo aduce. En conclusión, "no se impone una carga tal que impida a los recurrentes lucrar con su actividad, o que los deje sin margen de ganancia, lo cual sí constituiría en una violación al principio de razonabilidad de la carga tributaria impuesta a los administradores." (Sala Constitucional de la Corte suprema de Justicia, Voto Nº1287-99 de las 15:30 horas del 23 de febrero de 1999).

D- DE LA VIOLACION AL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA Y DERECHOS ADQUIRIDOS.

El recurrente considera que con la reforma introducida al inciso f) numeral 1) del artículo 9 de la Ley N° 7088 por la Ley N° 7665, que elimina el tope máximo de C.200.000.00 del tributo a la propiedad de vehículos, embarcaciones y aeronaves, establecido con la reforma introducida por la Ley N° 7293, se le violenta el principio de seguridad jurídica como parámetro de constitucionalidad, así como los derechos adquiridos, por cuanto el adquirió la embarcación de su propiedad antes de la reforma introducida por la Ley N° 7665.

Sobre el particular valga decir, que si bien es cierto la seguridad jurídica es uno de los principios fundamentales de todo ordenamiento democrático, pues es necesario que los ciudadanos sepan en todo momento a qué atenerse en sus relaciones con el Estado y los demás ciudadanos, es lo cierto que tal principio no es absoluto, dado que el ordenamiento jurídico existente sería estático, al impedirse su renovación para adaptarlo a las diferentes situaciones de tiempo y espacio. En consecuencia, tal principio no ampara la necesidad de preservar indefinidamente el régimen jurídico establecido en determinado momento histórico dado, en relación con derechos y situaciones determinadas.(Rubén Hernandez V. "Régimen Jurídico de los Derechos Fundamentales en Costa Rica"; Editorial Juricentro, 2001 ). Partiendo de lo anterior, puede afirmarse entonces, que al introducir el legislador reformas a la Ley N° 7088, no se menoscaba el principio de seguridad jurídica como parámetro de constitucionalidad.

Ahora bien, en cuanto a la pretendida violación de supuestos derechos adquiridos nacidos al amparo de la reforma introducida por la Ley N° 7293, que fijó el monto máximo del impuesto a la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves en la suma de C.200.000.00 con respecto a la reforma introducida por la Ley N° 7665, valga decir, que en materia de tributaria no se aplica la doctrina de los derechos adquiridos, por cuanto ello sería aceptar una limitación a la potestad tributaria del Estado; y es lo cierto que las únicas limitaciones a tal potestad, son las que derivan de la propia constitución. En tal sentido, la Sala Constitucional dijo:

"(…).-EL PODER TRIBUTARIO: El llamado "Poder Tributario" -potestad soberana del Estado de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción o bien conceder exenciones- no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política. Esa potestad de gravar es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario y entre los principios constitucionales de la Tributación, se encuentran inmersos el Principio de Legalidad o bien, Reserva de Ley, el de la Igualdad o de Isonomía, de Generalidad y de No Confiscación. Los tributos deben emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13 de la Constitución Política).

- FACULTAD DE MODIFICAR LOS TRIBUTOS Y LAS EXENCIONES: Si en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, la Ley exonera del pago del Impuesto sobre la Renta a las pensiones y jubilaciones de cualesquiera regímenes del Estado, ello no otorga a los beneficiarios que adquirieron su derecho a pensión o jubilación bajo esas condiciones, una exención indefinida en el espacio y el tiempo, ni un derecho adquirido o una situación jurídica consolidada a su favor, en el sentido de que aquéllas no puedan ser modificadas nunca jamás, pues esto implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado (creando una inmunidad tributaria indefinida), que no contempla la propia Constitución Política. Las exenciones, no obstante fueran concedidas en función de determinadas condiciones valoradas en su momento por el legislador, pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, aún cuando se trate, como en este caso, de jubilaciones o pensiones. Tal proceder no resulta arbitrario por sí solo, sino que aparece como una respuesta a las necesidades fiscales del país y en el entendido de que su aplicación lo será hacia el futuro, es decir, que surtirá efectos a partir de su vigencia". (Voto 1518-93 de las 13:27 horas del 29-3-93 )

Por las razones antes expuestas, la Procuraduría General de la República considera que el impuesto creado por el artículo 9 de la Ley N° 7088 de 30 de noviembre de 1988, no es contrario a lo dispuesto en los artículos 18, 33, 34, 40 y 45 de la Constitución Política, ni al principio de seguridad jurídica como parámetro de constitucionalidad.

En consecuencia, el Organo Asesor recomienda rechazar por el fondo la presente acción.

Las atenderé en mi despacho, situado en el tercer piso del edificio que ocupa la Procuraduría General de la República en esta ciudad.

San José, 1 de octubre del 2002.