Yo, Ana Lorena Brenes Esquivel, mayor, casada, abogada, vecina de Curridabat, con cédula de identidad número 4-127-782, Procuradora General de la República, según acuerdo único, artículo tercero, tomado por el Consejo de Gobierno, en sesión ordinaria número 93 del 23 de marzo del 2004, publicado en La Gaceta número 82 del 28 de abril del mismo año y ratificado según acuerdo de la Asamblea Legislativa número 6189-04-05, sesión ordinaria del 21 de julio del 2004, publicado en La Gaceta número 158 del 13 de agosto del mismo año, me presento, dentro del término conferido en auto de las catorce horas y veinte minutos del diecisiete de enero del año dos mil seis, con el fin de evacuar la audiencia conferida a la Procuraduría General de la República acerca de la acción de inconstitucionalidad que interpone el representante legal de la sociedad CODISA SOFTWARE CORPORATION S.A. contra el inciso f) del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

A efecto de guardar un orden en la exposición de nuestros argumentos, consideramos conveniente hacer, en primer término, un resumen de la posición que asume el accionante, para luego analizar los temas de la legitimación que aduce tener para el planteamiento de la acción, así como lo relacionado con el fondo de las presuntas violaciones constitucionales del texto legal impugnado.

Sustentando su legitimación para accionar en esta vía de inconstitucionalidad en la existencia del recurso de amparo que se tramita bajo expediente 05-15221-0007-CO ante esa misma Sala Constitucional, el representante legal de la sociedad CODISA dirige su reproche contra el artículo 9 inciso f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al estimar, en términos generales, que dicha disposición atenta contra los principios constitucionales de igualdad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad e inviolabilidad de la propiedad privada; amén de los principios de razonabilidad, proporcionalidad y seguridad jurídica en la cuantificación del tributo.

El texto de la norma impugnada prescribe:

“ARTICULO 9º.- Gastos no deducibles.

No son deducibles de la renta bruta:

a) … (…)

f) Lo pagado por la compra de derechos de llave, marcas, de fábrica o de comercio, procedimientos de fabricación, derechos de propiedad intelectual, de fórmulas de otros activos intangibles similares, así como lo pagado por concepto de las indemnizaciones a que se refiere la ley Nº 4684 del 30 de noviembre de 1970 y sus modificaciones. (…)”

La aplicación de tal disposición a la accionante se da a consecuencia de una interpretación realizada por la Administración Tributaria, motivada en una consulta que le formulara la propia sociedad, en atención a lo que prescribe el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. La consulta requería determinar, entre otras cosas, si la compra de los derechos de propiedad intelectual de un programa de software debían ser considerados como un activo intangible sujeto a depreciación. La Administración Tributaria, mediante acto contenido en oficio DGT-2602-04, de fecha 10 de noviembre del 2004, le comunica a la accionante que, en aplicación del inciso f) del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la adquisición del software debe reputarse como un activo intangible, y por ende, no susceptible de ser estimado como un gasto deducible de la renta bruta (depreciación del bien en un plazo de tres años). Inconforme con tal criterio, CODISA interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio, siendo que la Dirección General de Tributación, en resolución AU-01-R-0011-5, de fecha 17 de marzo del 2005, confirma en todos sus extremos el oficio DGT-2602-04. Elevado el asunto a conocimiento de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, para el conocimiento del recurso de apelación, éste considera, en resolución N° 287-2005 de las diez horas del 21 de julio del 2005, que lo actuado por la Dirección de Tributación Directa es conforme a Derecho, siendo una interpretación válida del marco jurídico atinente a gastos deducibles de la renta bruta.

Contra la anterior resolución es que la accionante plantea, en primer término, el recurso de amparo que, como se indicó anteriormente, pende de conocimiento en el expediente número 05-15221-0007-CO de ese Tribunal. Asimismo, y atendiendo el curso que se le dio a tal recurso, acude a la vía de la acción de inconstitucionalidad para endilgar los siguientes vicios al inciso f) que aquí se comentan:

Se manifiesta que la empresa accionante, al dedicarse exclusivamente al desarrollo, compra, venta, compraventa de software y hardware, se ve en la necesidad de adquirir tecnología de terceros países para adaptarlas a necesidades locales. En tal sentido, dichas adquisiciones son, en su criterio, gastos necesarios para la producción de renta gravable de la empresa. Sin embargo, el artículo impugnado, sin hacer ninguna excepción, considera no deducible lo pagado por estos activos intangibles a los efectos de establecer la renta gravable. Ello perjudica a empresas como la accionante, al desconocer que, en realidad, esas adquisiciones son costos directos de los servicios de venta de software que, a su vez, genera renta gravable. Por ende, se producen la afectación de los siguientes artículos del Texto Fundamental:

a. Artículo 33: Se violenta el principio de igualdad porque la disposición impugnada no toma en cuenta la situación de empresas como la accionante, siendo que la limitación de deducir estos costos los pone en una situación de discriminación frente a otras empresas que si pueden rebajar los costos de los bienes y servicios que producen para generar renta gravable. Aduce que la discriminación se hace patente por la imposibilidad de aplicar un costo y gasto útil, necesario y pertinente para la producción de renta gravable.

b. Artículo 18. La capacidad contributiva, como principio básico en materia impositiva, se ve lesionado puesto que no puede emitirse una norma que limite la deducibilidad de costos y gastos necesarios para producir la renta sujeta al pago del impuesto. En el caso que nos ocupa, la existencia del inciso f) del artículo 9 estaría acarreando la obligación para la accionante de contribuir en una mayor proporción de lo que le corresponde, conforme a su utilidad gravable. Consecuente con este razonamiento, se aduce que la Administración Tributaria no debería discriminar entre contribuyentes al constatarse que la compra de activos intangibles son, en realidad, materia prima o insumos, necesarios para generar renta gravable.

c. Artículos 40 y 45. Al permitir la norma impugnada que la Administración Tributaria discrimine a las empresas que desarrollan software, lo venden y prestan los servicios asociados, impidiéndoles la deducción de los costos asociados a la adquisición de esa tecnología, se produce una afectación a su patrimonio, gravándosele una riqueza inexistente. En otras palabras, al no poder deducir los costos de adquisición del software que luego utilizará en sus actividades comerciales, a la accionante se le está sustrayendo una parte sustancial de su capital y propiedad, pues terminan pagando un impuesto de renta mayor a lo debido.

Realizado el análisis de los argumentos de la accionante, que se resumen en el anterior aparte, y confrontándolos con los antecedentes que se extraen del recurso de amparo que da base para la presente acción, este Órgano Asesor, técnico imparcial de la Sala Constitucional, llega a la conclusión de que no se configura, en primer término, una legitimación adecuada para la discusión jurídica que se pretende. En segundo lugar, y por el fondo, tampoco lleva razón la empresa impugnante, pues su concepción parte de una inadecuada valoración del objeto (supuesto de hecho) que define la norma cuestionada, lo cual incide en un error de valoración sobre su connotación de “gasto útil”, en vez de incremento de capital, como en realidad sucede. A continuación desarrollamos nuestros argumentos, en el mismo orden en que acaban de ser reseñados.

Se desprende del recurso de amparo que se ha mencionado en este libelo, que la sociedad accionante acudió a esa vía sumaria de tutela de derechos fundamentales ante la notificación de la resolución N° 287-2005 de las diez horas del 21 de julio del 2005, dictada por la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo. Como se indicó en su momento, dicha resolución es producto del ejercicio de los recursos administrativos correspondientes contra lo que, en una primera instancia, había dispuesto la Dirección General de Tributación en cuanto a una consulta que formula la empresa CODISA en relación con un contrato de adquisición de los derechos patrimoniales sobre un programa de software a una empresa ecuatoriana. La Administración Tributaria concluyó que tal adquisición se configuraba dentro del supuesto normativo que contempla el inciso f) del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y, en consecuencia, el precio de la adquisición no podía ser considerado como un gasto deducible a la renta bruta que regula el numeral 5 del mismo cuerpo normativo.

Sobre los anteriores antecedentes es que la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo se pronuncia, en virtud del recurso de apelación que, insistimos, la empresa CODISA ejercitó en su oportunidad. La instancia administrativa que se menciona, realiza una transcripción tanto de los argumentos en que se sustenta la inconformidad del contribuyente, así como de los argumentos en que la Administración Tributaria sustenta su posición. Al final, arriba a la conclusión de que éstos últimos deben mantenerse, al no haber introducido CODISA elementos de convicción que hicieran variar la interpretación que la Administración Tributaria había dado al negocio jurídico de adquisición de software.

En consonancia con la jurisprudencia de esa Sala Constitucional sobre posibles lesiones a derechos fundamentales que puedan cometerse en la instrucción de un procedimiento administrativo (como el que se llevó a cabo ante la Administración Tributaria por parte de CODISA), debe tomarse en cuenta el siguiente parámetro de análisis:

“I.- De previo a entrar en materia, la Sala considera necesario recordar que el recurso de amparo ha sido instituido únicamente para brindar tutela oportuna contra infracciones o amenazas inminentes a los derechos y libertades fundamentales, por lo que, en general, su procedencia esté condicionada, no sólo a que se acredite la existencia de una turbación -o amenaza de turbación- a uno o más de los derechos o garantías contemplados en la Carta Política o en los instrumentos internacionales de derechos humanos suscritos por el país, sino también a que el agravio alegado comporte una amenaza o quebranto directo y grosero de aquellos derechos, que por su carácter apremiante no permita esperar a que surtan efecto los remedios jurisdiccionales ordinarios. Esto quiere decir que no toda supuesta vulneración de uno de tales derechos es idónea para ser discutida en esta sede, ya que, además, la presunta violación debe poner en peligro aquella parte de su contenido que le es esencial y connatural; es decir, el núcleo que le presta su peculiaridad y lo hace reconocible como derecho de una naturaleza determinada. En otras palabras, se trata de su razón de ser; el componente indispensable para que su titular pueda obtener la satisfacción de aquellos intereses para cuya consecución ese derecho se ha otorgado y que, por ello, queda sustraído de la esfera de regulación de todos los poderes públicos. Lo anterior, en doctrina, es conocido como el contenido mínimo esencial del derecho. Sobre este tema concreto, se ha dicho que una limitación afecta el contenido esencial de un Derecho Fundamental cuando torna al Administrado en un mero objeto de la actividad estatal. Esto ocurre, por ejemplo, cuando se condiciona el ejercicio de ese Derecho al cumplimiento de condiciones, presupuestos o requisitos de tal naturaleza que, en la práctica, hacen materialmente imposible o nugatorio su uso. A manera de ilustración, piénsese que si al titular de un Derecho de Propiedad se le impide enajenar o usufructuar el bien objeto de propiedad, en la práctica se está vaciando su derecho de toda utilidad o vigencia, incluso si, formalmente, la persona sigue siendo el “propietario” del bien (véase el pronunciamiento N° 6482-96 de las 14:54 horas del 28 de noviembre de 1996). Por consiguiente, cualquier conducta de la Administración que comporte una lesión de esa índole, es materia de amparo, y aquella que no lo haga, es materia de mera legalidad.

II.- En este orden de ideas, la jurisprudencia constitucional ha precisado que el problema de las violaciones directas e indirectas a la Constitución involucra, también, una necesaria apreciación de la idoneidad y naturaleza expedita que debe caracterizar a la vía del amparo. Se ha dicho que “…en esencia, la idea básica puede estar en la distinción entre una lesión directa y otra indirecta de los derechos fundamentales. En buena doctrina constitucional el criterio se basa en que cualquier infracción de legalidad, en cuestiones relacionadas con esos derechos, puede causar eventualmente lesión de aquellos derechos fundamentales, pero cuando se trate de una lesión simplemente indirecta, por existir dentro del aparato estatal, órganos que pueden y deben resguardar esos derechos y reparar su violación, les corresponde a ellos conocer y no a esta Sala...” (Sentencia N° 1610-90 de las 15:03 horas del 9 de diciembre de 1990). Esto último pone de relieve el carácter eminentemente sumario -es decir, breve y sencillo- del proceso de amparo, cuya tramitación no se aviene bien con la práctica de diligencias probatorias lentas y complejas, o con la necesidad de entrar previamente a examinar -con carácter declarativo- si los derechos de rango infra constitucional que las partes citan como parte del elenco fáctico del recurso de amparo o del informe de ley, según sea el caso, existen en realidad.

III.- Así, es necesario tener presente que la Sala no es una instancia más en los procedimientos que se tramitan ante las distintas Administraciones Públicas. Por esa razón, su ámbito de competencia ante reproches por violaciones al Debido Proceso y al Derecho de Defensa, no es universal, pues, a la sazón, existen numerosos quebrantos a los artículos 39 y 41 de la Constitución Política que, en tanto pueden ser planteados ante otras Autoridades, hacen parte del Debido Proceso Legal (no del Constitucional) y sería improcedente discutirlos por la vía del amparo. De esta suerte, en sentencia 2001-10198 de las 15:29 horas del 10 de octubre de 2001, la Sala observó lo siguiente:

“Esta Sala ha ido paulatinamente dilucidando el debido proceso en sede administrativa y ha dado pasos importantes al precisar las vulneraciones que deben ser examinadas por la vía de amparo. En este sentido expresó este tribunal:

‘Debe tenerse presente además que la jurisdicción constitucional, al igual que la penal, la contencioso administrativa etc tienen sustento constitucional (artículo 153 de la Carta Magna), motivo por el cual la primera no está llamada a sustituirlas. Es por eso que constantemente se ha indicado que el amparo constitucional solamente es procedente contra actos evidentemente arbitrarios que conculquen en forma directa derechos fundamentales, es decir, de violaciones graves, burdas, claras, en el presente caso, al derecho de defensa y al debido proceso, habida cuenta que esta sede no está llamada a corregir todos los vicios in procedendo, a pesar de que con frecuencia los litigantes pretenden arreglar cualquier irregularidad procesal, por pequeña que sea, acudiendo al amparo, que no está diseñado para ese propósito, sino solo para enmendar las infracciones a los elementos esenciales del debido proceso.’ (Sentencia número 98-2109 de las 17:24 horas del 25 de marzo de 1998)

La necesidad de señalar con claridad los casos en que el análisis de vulneraciones al debido proceso corresponde a la jurisdicción ordinaria o a la jurisdicción constitucional llevó al Tribunal Constitucional Español a hacer precisiones que esta Sala ha incorporado a su línea jurisprudencial y que pueden encontrarse en el voto 2001-01545 en los siguientes términos:

‘Existe, sin embargo, un concepto más estricto de indefensión de orden jurídico-constitucional, que la jurisprudencia de este T.C. ha ido poco a poco perfilando. El concepto jurídico-constitucional de indefensión que el artículo 24 de la C. permite y obliga a construir, no tiene por qué coincidir enteramente con la figura jurídico-procesal de la indefensión. Ocurre, así, porque como acertadamente ha sido dicho, la idea de indefensión no puede limitarse, restrictivamente, al ámbito de los que pueden plantearse en los litigios concretos, sino que ha de extenderse a la interpretación desde el punto de vista constitucional de las Leyes reguladoras de los procesos. Por esto, si bien el Derecho Procesal, en aras de sus propias necesidades de estructuración de los procesos y para facilitar el automatismo y la tramitación de los procedimientos judiciales presenta un contenido marcadamente formal y define la indefensión de un modo igualmente formal, a través, por ejemplo, de la falta del debido emplazamiento o de la falta de otorgamiento de concretos trámites o de los concretos recursos, en el marco jurídico-constitucional no ocurre lo mismo. Como la jurisprudencia de este T.C. ha señalado en abundantes ocasiones, la indefensión no se produce si la situación en que el ciudadano se ha visto colocado se debió a una actitud voluntariamente adoptada por él o si le fuera imputable por falta de la necesaria diligencia. La conclusión que hay que sacar de ello es doble: por una parte que no toda infracción de normas procesales se convierte por sí sola en indefensión jurídico-constitucional y por ende en violación de lo ordenado por el art. 24 de la C,y , (sic) por otra parte, que la calificación de la indefensión con relevancia en el orden constitucional ha de llevarse a cabo con la introducción de factores diferentes del mero respeto o, a la inversa, de la infracción de las normas procesales y del rigor formal del procedimiento (STC.48/84 del 4 de abril)”

Luego, no toda infracción a las normas procesales se convierte, per se, en una violación de relevancia constitucional al debido proceso, que, como tal, sea amparable en esta sede.” (Resolución 11451-2004 de las diez horas con siete minutos del quince de octubre del dos mil cuatro. Lo subrayado y destacado no está contenido en el original)

En el caso que nos ocupa, CODISA se alza, en vía de amparo, contra una resolución del Tribunal Fiscal Administrativo, introduciendo una interpretación que sustenta la supuesta incorrección de lo fallado, por existir quebranto de derechos fundamentales. Sin embargo, ese alegato no logra precisar, ni mucho menos acreditar, que se esté vulnerando el contenido mínimo esencial de alguno de esos derechos. Lo que se manifiesta, con vehemencia, es que CODISA no está de acuerdo con la forma en que se ha interpretado, por la Administración Tributaria, el alcance de un negocio jurídico celebrado entre ella y un tercero. Sin embargo, es claro que no se evidencia desproporción o abuso de derecho por parte del Tribunal Fiscal Administrativo a la hora de confirmar aquella interpretación brindada por la Dirección General de Tributación a la situación fáctica que fuera consultada por CODISA. Mucho menos que se haya puesto en una situación de vulneración inminente alguno de los derechos fundamentales que alega en su beneficio la empresa recurrente. Y, en ese sentido, estimamos que el recurso de amparo que se pretende sea considerado como asunto previo para alegar la legitimación de la acción de inconstitucionalidad, no reúne requisitos de admisibilidad, y en razón de ello, dejaría a la presente acción sin antecedente en el que quepa considerar que lo alegado tendrá trascendencia en beneficio de la posición de la accionante.

La inconformidad que venimos exponiendo se puede explicar en el siguiente sentido. No es posible estimar que, en este caso, el amparo cumple el requisito que prescribe el numeral 75 inciso a) de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, puesto que no sólo se pasa por alto la acreditación de evidenciar una afectación grosera y eminente de un derecho fundamental de la empresa, sino que, además, en el fondo, lo que se pretende es que la Sala Constitucional, en el citado recurso de amparo, entre a valorar las circunstancias propias del negocio jurídico que celebró CODISA, para de allí determinar si resulta ajustado al Ordenamiento Jurídico la inclusión o no del costo que tuvo la compraventa como un gasto deducible de la renta bruta de la accionante. Tal pretensión, como lo ha indicado la propia Sala Constitucional, es indiscutible en sede del recurso de amparo:

“IV.- En la especie, en cambio, gran parte de los alegatos que expone el recurrente no guardan relación alguna con un diferendo de raigambre constitucional, sino que más bien son problemas de legalidad ordinaria. En efecto, basta realizar una somera lectura del libelo de interposición de esta amparo, para concluir que lo que el accionante persigue es que la Sala Constitucional determine que en el procedimiento administrativo seguido contra Aduaneros Pablo Chinchilla S.A. no se efectuó una correcta interpretación y aplicación del 241 inciso a) de la Ley General de Aduanas y que, en tal sentido, declare que a su representada no le es aplicable la referida Ley sino el artículo 85 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Asimismo, se le pide interpretar los artículos 96 y 99 del Reglamento General de Aduanas y deslindar las competencias que le corresponden a la Dirección General de Aduanas. De esta manera, la sazón, lo que el reclamante pretende es que en esta vía se establezca cuáles son las obligaciones que debe cumplir un agente o corredor aduanero según la Ley y se declara que la amparada ha actuado conforme a derecho . En esta tesitura, debe señalarse que para decidir sobre tal cosa, sería necesario que, de previo, este Tribunal conozca sobre el alcance de una serie de normas de rango legal y reglamentario que disciplinan la función de correduría aduanera, e interprete las disposiciones dichas; labor que haría incursionar a la Sala en el tipo de materias que, como se dijo, no cabe ventilar aquí. De esta suerte, como lo que se pretende es que este Tribunal resuelva la situación jurídica de la parte demandante en el plano de la legalidad, no resulta procedente verter pronunciamiento alguno (positivo o negativo) sobre el caso, pues semejante atribución no es de la Sala Constitucional, y actuar de otro modo significaría interferir indebidamente en lo que es competencia de la propia Administración recurrida, o en su defecto, de los Tribunales Ordinarios. Por lo expuesto, el amparo resulta inadmisible en cuanto a estos extremos y así debe declararse.” (Resolución 11462-2004 de las diez horas dieciocho minutos del quince de octubre del dos mil cuatro)

Nótese, en último caso, que no se prejuzga sobre la eventualidad de que el Tribunal Fiscal Administrativo, en el ejercicio de sus competencias, pueda incurrir en una vulneración del Texto Fundamental. Pero ello, retomando la necesidad de que la lesión sea evidente, grosera, y que se desprenda la amenaza inminente del derecho o garantía constitucional. Además, y mucho más posible de suponer, lo sería atacar yerros de interpretación en que pudiera estar incurriendo el citado Tribunal, necesitándose, de conformidad con la Ley de la Jurisdicción Constitucional, acreditar que tal tipo de interpretación ha devenido en línea jurisprudencial:

“III.- Otros aspectos de admisibilidad. Estando claro que la actora cuenta con legitimación suficiente para promover esta demanda, resta determinar si las actuaciones impugnadas están entre las previstas en el artículo 73 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional. Así, en cuanto al artículo 9°, inciso f), numeral 1) de la Ley número 7088, es claro que se trata de un acto normativo, impugnable en esta vía de conformidad con lo dispuesto en el párrafo primero del citado artículo 73. En lo que se refiere al criterio sostenido por el Tribunal Fiscal Administrativo para la calificación de las naves gravadas con el tributo impugnado, sin embargo, dicha actuación no resulta susceptible de revisión en esta vía; no lo es porque las resoluciones del referido tribunal no producen jurisprudencia, en los términos del artículo 9° del Código Civil.” (Resolución N° 5276-2003 de las catorce horas con cincuenta y cuatro minutos del dieciocho de junio del dos mil tres)

Lo que sí desea resaltar esta Procuraduría General es el riesgo que implica aceptar que, fuera de los casos recién apuntados, se admita una legitimación amplia para atacar, vía recurso de amparo, decisiones del Tribunal Fiscal Administrativo que agotan la vía administrativa en materia tributaria. En nuestro criterio, de aceptarse tal apertura, se estaría desvirtuando la existencia de la jurisdicción contencioso administrativa, la cual, a través del procedimiento especial que regulan los artículos 82 y 83 bis de la Ley Reguladora, en relación con el numeral 165 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, dotan al administrado de una vía de impugnación expedita para discutir la legalidad de lo actuado por la Administración Tributaria. Además, no deja de llamar la atención el que, por añadidura, se lograría invertir el principio de que, en esta materia, la eficacia del acto administrativo no podría ser suspendida por la autoridad judicial que conoce del proceso especial tributario, puesto que ello se lograría con la admisión de curso del recurso de amparo (artículo 41 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional)

Dadas las razones que anteceden, estima la Procuraduría General que no siendo el recurso de amparo que se tramita bajo expediente 05-15221-0007-CO un “asunto previo” válido, en la óptica del artículo 75 inciso a) de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, la empresa aquí accionante carece de legitimación para introducir la discusión que pretende sobre el artículo 9 inciso f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Tal y como se indicó en su momento, la accionante basa sus alegatos de inconstitucionalidad partiendo del presupuesto que, en su caso y en todos los similares de empresas dedicadas a la venta de software, la limitación que contiene el inciso f) del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, supone una limitación irrazonable, desproporcionada e inconstitucional, puesto que no les permite la deducción de costos que están directamente relacionados con los gastos necesarios para la producción de renta gravable. Si bien califica de “activo intangible” a esos programas de software, lo que le resulta reprochable lo es la absoluta exclusión, para efectos de reducción de la renta bruta, que el numeral cuestionado impone, lo que le permite afirmar a la accionante que estamos en una situación idéntica a la que en su oportunidad esa Sala Constitucional analizó en Resolución N° 2349-03 de las catorce horas cuarenta y dos minutos del diecinueve de marzo del dos mil tres. Coincidentemente, en dicho pronunciamiento se analizaba una limitación a la exclusión de gastos para la generación de renta gravable, aunque específicamente referido a una restricción porcentual para deducir viáticos y gastos de representación. Aplicando los mismos razonamientos que ese Alto Tribunal desarrolló en aquella ocasión, la accionante realiza una analogía con la restricción del inciso f) que nos ocupa, llegando a endilgarle similares vicios que en su momento fueron declarados por la Sala Constitucional sobre la frase “… siempre que las deducciones por estos conceptos no representen más del uno por ciento (1%) de los ingresos brutos declarados" y que lesionaban los derechos de igualdad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad y propiedad privada.

La Procuraduría General no comparte que estemos, en la acción que nos ocupa, en presencia de un supuesto base de similar naturaleza, lo cual también torna en inaplicable el antecedente a que se alude en el párrafo anterior. Obsérvese, en primer término, que la Resolución N° 2349-03 se emite sobre una limitación a los gastos deducibles que efectivamente regula el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es decir que no había duda de la naturaleza que le había conferido el legislador a tales gastos de representación y viáticos, como gastos “… útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, …,” que es la base común para caracterizar las deducciones, conforme lo prescribe el numeral 7 de dicho cuerpo normativo.

El inciso f) que aquí nos ocupa se enmarca dentro de aquellos gastos no deducibles que se enlistan en el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Obsérvese que el legislador no les niega la característica que representen una erogación en perjuicio del patrimonio del contribuyente; lo que no es asimilable es que cumplan la característica ya reseñada del artículo 7 en cuanto a su vinculación directa, necesaria y pertinente, para la producción de la renta gravable en un determinado período fiscal. En términos financieros, se trata de “activos capitalizables”, sea bienes que pasan a formar parte de los activos de la empresa, pero no devienen en indispensables para la generación de la renta gravable que se tasa para una determinada declaración. A efecto de resaltar esa característica de incremento al capital que tienen estas erogaciones, conviene acudir a las siguientes citas de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia:

“III.- El concepto de renta puede extraerse de su diferenciación con el de capital. Sobre este punto existen dos corrientes: 1) Renta-producto: concibe al capital como toda riqueza corporal o incorporal y durable, capaz de producir una utilidad a su titular, en tanto renta es la utilidad o la riqueza nueva lograda del capital; 2) Renta-incremento patrimonial: concibe la renta en un sentido amplio, que incluyendo no sólo los ingresos periódicos, sino también los ocasionales; conforme a esta corriente la renta resulta de la diferencia entre dos situaciones patrimoniales correspondientes a dos momentos diferentes. La mayoría de los sistemas jurídicos se han inclinado o han evolucionado, por razones de justicia tributaria, hacia el concepto de la renta incremento patrimonial. La legislación tributaria costarricense sigue esta última tendencia pues entiende que la renta producida es la diferencia entre renta bruta y las deducciones y exenciones fijadas por ley. Se grava la renta producida en un período fiscal que va del 1 de octubre al 30 de setiembre, suponiendo a ésta como una riqueza nueva, un incremento patrimonial experimentado por una persona física o jurídica. Sobre el particular el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, número 7092, señala: "Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas. El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. También este impuesto grava los ingresos continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas domiciliadas en el país, y cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado en esta ley ... se entenderá por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley. El artículo 5 ibíd define así la renta bruta: "conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en el período del impuesto por el sujeto pasivo ... . La renta bruta de las personas domiciliadas en el país está formada por el total de los ingresos o beneficios percibidos o devengados durante el período fiscal, provenientes de cualquier fuente costarricense, de la explotación o negocio de bienes inmuebles, de la colocación de capitales -sean depósitos, valores u otros- o de las actividades empresariales. También forma parte de la renta bruta cualquier incremento del patrimonio que no tenga su justificación en ingresos debidamente registrados y declarados ...". La renta bruta es un concepto diferente al de renta neta, pues esta última resulta ser la imponible (art. 14 Ley Impuesto sobre la Renta), y se obtiene deduciendo de la primera los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes permitidos por la ley, previstos en el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y caracterizados por ser necesarios para producir los ingresos gravables (arts. 8 ibíd y 11 Reglamento Ley Impuesto Sobre la Renta). Estos gastos son deducibles en la medida en que han sido necesarios y pertinentes para producir, mantener y conservar los ingresos gravables. De esta manera se excluyen como erogaciones o gastos deducibles aquellos que no respondan al propósito de originar rentas, sino a cualquier otra finalidad.” (Resolución N° 53 de las catorce horas veinte minutos del diecisiete de abril de mil novecientos noventa y uno)

“III.- Los intereses pagados al Banco de Costa Rica por la empresa recurrente tuvieron su causa en el préstamo para la construcción de un nuevo edificio. Los mismos se cancelaron durante el período de edificación de éste, razón por la que engrosan los costos de construcción. Evidentemente, en tanto el edificio estuviere en la etapa constructiva no podía generar ningún tipo de renta o beneficio, con lo que mal podían afirmarse gastos que dentro de esta tesitura no tendrían el destino que justifica y autoriza su deducción. Por consiguiente el pago de tales intereses no puede reputarse como un gasto necesario pues el valor del préstamo no fue invertido o utilizado en la producción de rentas gravables. En efecto, el principal del préstamo fue ciertamente invertido en la construcción de un activo fijo de la empresa que incrementó su capital pero no generó rentas. Por otra parte el Tribunal, con acierto, sostuvo que los intereses no son un costo de la construcción sino del dinero entregado en préstamo, los que deben incluirse en los costos totales del activo siendo contablemente capitalizables. Por lo anterior no violó el Tribunal los artículos 8 inciso 2 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 9 inciso e) de su Reglamento.” (Resolución N° 084-F-91.TRI de las quince horas veinte minutos del catorce de junio de mil novecientos noventa y uno)-

La pregunta que cabría hacer, en este momento, es: ¿Se determinó que, en el caso concreto de CODISA, la adquisición de la propiedad intelectual sobre un programa de software no se configura como un “activo capitalizable” al tenor del inciso f) del artículo 9 de la Ley sobre el Impuesto sobre la Renta, sino un gasto indispensable para la generación de sus utilidades en el período fiscal en que se pretende hacer valer como tal ese “gasto”? Repárese en el hecho de que la empresa no está alquilando un determinado programa de cómputo -como podría ser el caso de una licencia-, sino que, por el contrario, como se extrae de los antecedentes que oportunamente fueron analizados por la Dirección General de Tributación, el contrato que en su momento suministró la accionante a dicha dependencia pública expresamente consignaba la naturaleza traslativa de la propiedad intelectual de un bien intangible. Bien que incrementa el capital de la empresa, para que, posteriormente, pueda realizar ventas de productos derivados de aquel software, pero adaptado a las necesidades locales, como consigna la accionante. Entonces, reformulando la interrogante: ¿Dicha adquisición o gasto fue “útil, necesario e pertinente” para la generación de las rentas gravables de la empresa, en el período fiscal en que fue adquirido? Precisamente la omisión de respuesta a esa interrogante no nos permite analizar los alegatos de proporcionalidad y razonabilidad, y por consiguiente, de afectación al principio de igualdad, de no confiscatoriedad y afectación de la propiedad privada que han sido esgrimidos en esta sede de constitucionalidad, como pasamos a exponer.

Los parámetros de constitucionalidad a que se alude en el párrafo precedente in fine suponen que la parte accionante que alegue su quebranto acredite, efectivamente, dentro del expediente, que la aplicación de la norma produce consecuencias injustas o desproporcionadas a su situación particular. En tal sentido, manifiesta la jurisprudencia de esa Sala Constitucional:

“(b) Violaciones al Principio de Razonabilidad y Proporcionalidad

Ya esta Sala se ocupó, en la sentencia 1739-92, entre muchas otras, de la razonabilidad como garantía sustantiva de constitucionalidad. No sobra sin embargo, para la mejor valoración del caso en examen, hacer un breve repaso de los orígenes de tal garantía de libertad, parte del Derecho de la Constitución, como fuente no escrita. Dos fuentes pueden ser identificadas en este campo: el derecho anglosajón el que, según se explicó en el citado fallo, reconoció en sus albores la existencia de un debido proceso, figura que evolucionaría al grado de convertirse ya no tan sólo en una garantía instrumental de libertad -procedural limitation-, sino más bien, en una garantía sustancial de libertad -general limitation-. De ello es evidencia clara tanto la Quinta Enmienda a la Constitución federal de Filadelfia, como en especial, la Vigésima Cuarta, cuya posterior aplicación jurisprudencial por parte de la Suprema Corte de los Estados Unidos de Norteamérica, condujo al reconocimiento de una protección sustantiva mediante el debido proceso, de los derechos a la vida, libertad y propiedad. Así, el debido proceso legal pasa ser un recurso limitativo del órgano legislativo, moldeándose como un patrón de justicia o standard para guiar al tribunal constitucional, conforme a las coordenadas de tiempo y espacio, para controlar la constitucionalidad de una determinada norma legal. La segunda fuente que ha contribuido en la conformación de este parámetro de constitucionalidad, es el derecho alemán moderno, el cual, desde la Constitución de Weimar, inició un proceso evolutivo coronado mediante el postulado de la Prohibición de la Arbitrariedad o del Exceso, cuyo sustento encontró el Tribunal de Karlsruhe, en el artículo 3.1 de la Ley Fundamental de Bonn. Ambas fuentes han sido consideradas por esta Sala, según ha sido establecido en forma reiterada, al señalarse lo siguiente:

"Para realizar el juicio de razonabilidad la doctrina estadounidense invita a examinar, en primer término, la llamada 'razonabilidad técnica' dentro de la que se examina la norma en concreto (ley, Reglamento, etc.). Establecido que la norma elegida es la adecuada para regular determinada materia, habrá que examinar si hay proporcionalidad entre el medio escogido y el fin buscado. Superado el criterio de 'razonabilidad técnica' hay que analizar la 'razonabilidad jurídica'. Para lo cual esta doctrina propone examinar: a) razonabilidad ponderativa, que es un tipo de valoración jurídica a la que se concurre cuando ante la existencia de un determinado antecedente (ej. ingreso) se exige una determinada prestación (ej. tributo), debiendo en este supuesto establecerse si la misma es equivalente o proporcionada; b) la razonabilidad de igualdad, es el tipo de valoración jurídica que parte de que ante iguales antecedentes deben haber iguales consecuencias, sin excepciones arbitrarias; c) razonabilidad en el fin: en este punto se valora si el objetivo a alcanzar, no ofende los fines previstos en la Constitución. Dentro de este mismo análisis, no basta con afirmar que un medio sea razonablemente adecuado a un fin; es necesario, además, verificar la índole y el tamaño de la limitación que por ese medio debe soportar un derecho personal. De esta manera, si al mismo fin se puede llegar buscando otro medio que produzca una limitación menos gravosa a los derechos personales, el medio escogido no es razonable (en similar sentido pueden consultarse las sentencias números 1738-92, de las once horas cuarenta y cinco minutos del primero de julio de mil novecientos noventa y dos y 08858-98 de las dieciséis horas con treinta y tres minutos del quince de diciembre de mil novecientos noventa y ocho). La doctrina alemana hizo un aporte importante al tema de la 'razonabilidad' al lograr identificar, de una manera muy clara, sus componentes: legitimidad, idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto, ideas que desarrolla afirmando que '...La legitimidad se refiere a que el objetivo pretendido con el acto o disposición impugnado no debe estar, al menos, legalmente prohibido; la idoneidad indica que la medida estatal cuestionada deber ser apta para alcanzar efectivamente el objetivo pretendido; la necesidad significa que entre varias medidas igualmente aptas para alcanzar tal objetivo, debe la autoridad competente elegir aquella que afecte lo menos posible la esfera jurídica de la persona; y la proporcionalidad en sentido estricto dispone que aparte del requisito de que la norma sea apta y necesaria, lo ordenado por ella no debe estar fuera de proporción con respecto al objetivo pretendido, o sea, no le sea 'exigible' al individuo…' (sentencia de esta Sala número 3933-98 de las nueve horas cincuenta y nueve minutos del doce de junio de mil novecientos noventa y ocho). En el sentido del criterio anteriormente expuesto, esta Sala ha venido aplicando la institución en su jurisprudencia." Sentencia No. 5236-99. En el mismo sentido, véanse las sentencias 2001-012953 del 18/12/2001; 2001-006678 del 11/07/2001; 2000-011013 del 13/12/2000; 2000-003445 del 26/04/2000; 2000-008744 del 04/10/2000 y 2001-008441 del 24/08/2001.

Un aspecto determinante en este tema, que se ha presentado en la justicia constitucional comparada, es determinar, en casos en que se juzga la razonabilidad de una norma, a quién corresponde la carga de la prueba? Más aún, en conexión con esa interrogante, se cuestiona si se debe presumir la razonabilidad de las normas, o si debe presumirse su irrazonabilidad. Las soluciones que se han dado en otros medios han sido dispares, si bien, en el caso de este Tribunal, la tesis ha sido reiterada, señalándose que:

"...Para emprender un examen de razonabilidad de una norma, el Tribunal Constitucional requiere que la parte aporte prueba o al menos elementos de juicio en los que sustente su argumentación e igual carga procesal le corresponde a quien rebata los argumentos de la acción y la falta en el cumplimiento de estos requisitos, hace inaceptables los alegatos de inconstitucionalidad. Lo anterior, debido a que no es posible hacer un análisis de 'razonabilidad' sin la existencia de una línea argumentativa coherente que se encuentre probatoriamente respaldada. Ello desde luego, cuando no se trate de casos cuya 'irrazonabilidad' sea evidente y manifiesta." Sentencia No. 5236-99. En el mismo sentido, véanse las sentencias 2001-012953 del 18/12/2001; 2001-006678 del 11/07/2001; 2000-011013 del 13/12/2000; 2000-003445 del 26/04/2000; 2000-008744 del 04/10/2000 y 2001-008441 del 24/08/2001.

Partiendo de esa base conceptual, una vez examinadas con detenimiento las distintas argumentaciones de los accionantes, lamentablemente, debe señalarse que en ninguno de los casos atinan a acreditar, en debida forma y con prueba idónea, la irrazonabilidad técnica o jurídica de la norma que impugnan. Como se ha visto, para esta Sala, de forma reiterada, un simple alegato de irrazonabilidad no basta para lograr la nulidad de una norma legal. La legitimidad democrática de las disposiciones legales, impide a este Tribunal asumir el papel de contralor de la razonabilidad de las leyes, en casos en los cuales no es manifiesta su irrazonabilidad, o bien, en aquellos casos en que no ha existido una clara demostración por parte del interesado, de la irrazonabilidad técnica o jurídica de la norma o de sus efectos. Más aún, no aciertan los accionantes en señalar si estiman que la norma quebranta la llamada razonabilidad técnica o bien, la razonabilidad jurídica de la norma impugnada. (Resolución N° 5374-03 de las catorce horas treinta y seis minutos del veinte de junio del dos mil tres. Lo resaltado no corresponde al original).

Las anteriores prescripciones en cuanto a la necesidad de desentrañar las variables de “razonabilidad técnica” y “razonabilidad jurídica” y de acreditar, a través de medios de prueba idóneos, la afectación de esas variables en el caso concreto, son plenamente aplicables a la presente acción de inconstitucionalidad. Y, al no hacerlo, CODISA impide que se realice la valoración de los reproches que se endilgan a la norma cuestionada. De seguido pasamos a desarrollar este argumento.

Hemos advertido que la accionante no precisa que el activo intangible que adquiere no tiene estrictamente una naturaleza de gasto “… útil, necesario y pertinente …” para la generación de renta. Pero, aún sí hubiera precisado tal condición, le restaría realizar el análisis de la razonabilidad técnica y jurídica para lograr determinar que, para el supuesto de una empresa que se dedica a la venta, desarrollo y compra de software, la disposición impugnada efectivamente deviene en una norma irrazonable. En otras palabras, debió realizarse un análisis de cómo la adquisición de la propiedad intelectual de un bien intangible que engrosa el capital de la empresa es, en la realidad, un “gasto” para generar renta gravable (razonabilidad técnica). Una vez efectuada tal demostración, debió pasar a examinar porqué la exclusión de esos gastos afectan directamente la capacidad contributiva de su sociedad, detallando cómo se afectan las utilidades y, eventualmente, como se estaría afectando el patrimonio de la empresa, incluso llegando a considerarse confiscatorio del mismo (razonabilidad jurídica-ponderativa). Todo lo anterior conlleva a que la carga de la prueba pese en cabeza de la accionante, y que, por ello, devenía en indispensable, para realizar la valoración atinente a la razonabilidad de la norma, que se acreditara las circunstancias recién indicadas. Al no hacerlo, ni esta Procuraduría General, ni la Sala Constitucional, cuentan con un parámetro de análisis que les permita, a su vez, valorar si la razonabilidad técnica y jurídica se infringen con la disposición atacada por inconstitucional.

Correlativo con lo anterior, los supuestos quebrantos a los principios de igualdad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad y propiedad privada devienen en ayunos de elementos de análisis para el caso particular. En primer término, no es viable convalidar la tesis de la accionante en el sentido de que nos encontramos en presencia de una situación análoga a la que se fue analizada y fallada en la Resolución N° 2349-03. Por el contrario, si se realiza un examen pormenorizado del libelo en que se interpone la acción, se puede apreciar que no existe un desarrollo de los argumentos jurídicos que partan de la situación particular de CODISA (en términos de su situación financiera y de cómo se afecta con la interpretación dada al inciso f) del artículo 9 impugnado) para llegar a analizar los distintos derechos y principios que se vulneran a consecuencia de tal interpretación.

En la línea de razonamiento que se viene exponiendo, nótese que no encontraría sustento el reproche de quebranto del principio de igualdad, puesto que no se nos indica en qué casos de otras empresas dedicadas a actividades diversas a la que desarrolla CODISA pueden deducir la adquisición de los bienes intangibles que se regulan en el inciso f) impugnado a efectos de disminuir sus renta bruta. Tampoco podemos afirmar, de lo alegado, que todas las empresas dedicadas a la actividad de compra y venta de software estén sufriendo de los mismos supuestos quebrantos a derechos fundamentales, puesto que no se acredita que todas ellas requieran de la adquisición de los derechos de propiedad intelectual de programas de software para desarrollar su actividad comercial.

Por su parte, la alegada infracción del principio de capacidad contributiva, que se entiende comprendido en el artículo 18 de la Constitución Política igualmente se nos revela como una afirmación carente de respaldo probatorio. Son aquí de recibo las precisiones realizadas supra sobre la necesidad de acreditar el perjuicio o menoscabo que sufre el reclamante de la inconstitucionalidad, luego del examen de la razonabilidad técnica y jurídica, lo cual no puede hacerse sino en contraposición con una situación real y efectiva. En el caso que nos ocupa, nuevamente insistimos que los alegatos se montan sobre el prurito de que la situación de CODISA es idéntica a la examinada en el caso de la restricción del 1% para gastos de representación y viáticos, lo cual evidentemente no cumple el precepto del artículo 78 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional en cuanto a desarrollar en forma clara y precisa los reproches que se formulen contra una disposición del Ordenamiento Jurídico.

Por paridad de motivos y razonamiento, la infracción que se afirma de los artículos 40 y 45 del Texto Fundamental, en el presente caso, son alegatos que devienen en inconducentes a fin de realizar un examen de conformidad de la norma impugnada con respecto a la Constitución Política. Nuevamente insiste esta Procuraduría General que, por el hecho de que para el tema de viáticos y gastos de representación se estimara que, efectivamente, se lesionaban estos principios, no pueden predicarse iguales consecuencias, sin caer en un razonamiento sofista, a lo dispuesto por la norma del inciso f) del artículo 9 que se ha analizado en este libelo. Lo que se requería era la acreditación fáctica de la consecuencia que tenía tal limitación en un determinado supuesto, amén de que se analizara adecuadamente su trascendencia para la generación de renta gravable en un determinado período fiscal.

En virtud de lo expuesto, estima la Procuraduría General de la República que la empresa accionante adolece de legitimación para acudir a esta vía de inconstitucionalidad cuestionando la conformidad del inciso f) del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Sin embargo, y de estimar la Sala Constitucional que tal cuestionamiento no es de recibo, se afirma que los reproches de constitucionalidad parten de una inadecuada precisión de la naturaleza del “gasto” que se contempla en el citado inciso f), lo cual impide asimilarlo a otros gastos deducibles para efecto de determinar la renta bruta que servirá de base de cálculo del impuesto. Asimismo, habiéndose reprochado la razonabilidad de la norma, se acredita que la accionante no realiza ni la acreditación fáctica, ni el desarrollo jurídico necesario, como para acreditar tal quebranto del parámetro de constitucionalidad.

En la forma expuesta dejo evacuada la audiencia conferida.

San José, 9 de febrero del 2006.

Ana Lorena Brenes Esquivel

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