SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD promovida por el señor José CORDERO ROJAS, para que se declaren inconstitucionales los artículos 83, inciso 9) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 242 de la Ley General de Aduanas, n.º 7557 del 20 de octubre de 1995, por estimarlos contrarios a lo dispuesto en los numerales 38, 39 y 41 de la Constitución Política.

EXPEDIENTE n.° 06-000582-0007-CO

Informante: M.Sc. Omar Rivera Mesén

Señores Magistrados:

El suscrito, Farid Beirute Brenes, mayor, casado, abogado, vecino de San José, con cédula de identidad n.° 1-394-673, en mi condición de PROCURADOR GENERAL ADJUNTO, según Acuerdo del Ministerio de Justicia y Gracia n.° 18, del 2 de mayo de 1989, publicado en La Gaceta n.° 92, del 15 de mayo del mismo año, con el acostumbrado respeto manifiesto:

Dentro del plazo conferido en su resolución de las 14:20 horas del 10 de marzo del año en curso, procedo a contestar la audiencia otorgada a la Procuraduría General de la República respecto de la Acción de Inconstitucionalidad promovida por el señor José CORDERO ROJAS para que se declaren inconstitucionales los artículos 83, inciso 9) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 242 de la Ley General de Aduanas, n.º 7557 del 20 de octubre de 1995, por estimarlos contrarios a lo dispuesto en los numerales 38, 39 y 41 de la Constitución Política.

I.- NORMATIVA IMPUGNADA Y REPAROS DEL ACCIONANTECon fundamento en lo dispuesto en los artículos 73 a 79 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, el señor José CORDERO ROJAS interpone acción de  inconstitucionalidad contra los numerales 83, inciso 9) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 242 de la Ley General de Aduanas, n.º 7557 del 20 de octubre de 1995. Las disposiciones normativas, por su orden, disponen:

“Artículo 83.-9. En ningún caso se accederá a la suspensión de la ejecución del acto o disposición impugnados. (…).”

 “Artículo 242.—Infracción tributaria aduanera.Constituirá infracción tributaria aduanera y será sancionada con una multa equivalente a tres veces el monto de los tributos evadidos, toda acción u omisión que signifique una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal superior a cien pesos centroamericanos y no constituya delito ni infracción administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera.

Los casos comprendidos en los artículos 211, 212, 214 y 215, en que el valor aduanero de las mercancías no supere los cinco mil pesos centroamericanos, o su equivalente en moneda nacional, serán considerados infracción tributaria aduanera y se les aplicará una sanción de tres veces el monto de los tributos evadidos.”

Ahora bien, el citado artículo 242 de la Ley General de Aduanas fue reformado por el artículo 1° de la Ley n.° 8373, del 18 de agosto de 2003, disponiendo actualmente lo siguiente:

“Artículo 242.—Infracción tributaria aduanera. Constituirá infracción tributaria aduanera y será sancionada con una multa equivalente al valor aduanero de las mercancías, toda acción u omisión que signifique una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal superior a cien pesos centroamericanos y no constituya delito ni infracción administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera.Los casos comprendidos en los artículos 211 y 214 de esta Ley, en los cuales el valor aduanero de las mercancías no supere los cinco mil pesos centroamericanos, o su equivalente en moneda nacional, serán considerados infracción tributaria aduanera y se les aplicará una multa equivalente al valor aduanero de las mercancías.”

En consideración del accionante, el artículo 83, inciso 9) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa resulta inconstitucional por cuanto es la norma jurídica que impide pedir la suspensión del acto administrativo impugnado en los procesos especiales tributarios. Y agrega:

“Por ello el Tribunal Contencioso Administrativo deberá rechazar ad portas el incidente de suspensión del acto administrativo incoado, denegando así la tutela judicial efectiva y desconociendo el derecho constitucional de acceso a la justicia y a la tutela cautelar.

15. El proceso pendiente de resolución, en que se ha presentado el incidente de suspensión del acto administrativo, es el proceso especial de impugnación tramitado ante el Tribunal Contencioso Administrativo aun sin número de expediente asignado. (…).

16. La tutela cautelar será denegada a menos que este Honorable Tribunal declare la inconstitucionalidad de esa norma jurídica que prohíbe el acceso a tutela cautelar como uno de los elementos más importantes del derecho constitucional a la justicia pronta y cumplida protegido por el artículo 41 de la Constitución Política vigente.”

En relación con el artículo 242 de la Ley General de Aduanas, el accionante considera que es inconstitucional por cuanto no diferencia entre el simple error material en la confección de la declaración aduanal y el hecho doloso por el que se trata de defraudar al fisco. Y agrega:

“20. Se asimila el error material con un daño real al fisco, aun cuando las mercancías no salieron del control aduanero y el agente pagó la diferencia de impuestos. El propio Tribunal (Aduanero) reconoce que no hubo dolo: (…)

21. Esta norma crea una desproporción irracional frente a la Administración a la que se permite corregir los simples errores materiales, pero no se le permite hacerlos al agente de aduanas. (…)

22. Es evidente que el artículo 242 de la LGA sanciona por igual a toda conducta u omisión considerada por la Administración de “aduanas que signifique una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal superior a cien pesos centroamericanos”.

23. Asimismo, la norma no escrita creada por la Dirección General de Aduanas y por el Tribunal Aduanero Nacional que interpreta el artículo 242 asimila toda conducta administrativa del Agente de Aduanas a la conducta dolosa y causante de perjuicio real al fisco.

24. No existe entonces, la posibilidad de corrección de los errores materiales, y el pago de las diferencias tributarias, antes de librar las mercancías del control aduanal. Esto es, antes de ser propiedad y posesión plena del importador.

25. La radical tesis de la Administración aduanal crea una nueva regla de derecho: toda infracción formal a las normas legales o reglamentarias tiene la misma relevancia jurídica y será sancionada de la misma manera dispuesta en el artículo 242 de la LGA. (…)

27. De esta manera, es irrelevante si se comete un error o un ilícito aduanal. La sanción es la misma por culpa por dolo, por error o por omisión.

28. Además, se interpreta que el daño al fisco fue causado, aun cuando la mercancía no había salido del control aduanal. Esto es la mercancía todavía respondía ante el fisco porque estaba en poder de la Aduana de Caldera. Esta es una nueva regla de derecho creada por la interpretación inconstitucional brindada al artículo 242 de la LGA.”Más adelante, en el aparte denominado “

Sobre el mérito de la inconstitucionalidad planteada”, el accionante agrega:

“47. Por ello el inciso 9 del artículo 83 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa resulta inconstitucional en su contenido en cuando prohíbe el acceso a la tutela cautelar. Es decir, no existe una alternativa a la sanción administrativa impuesta por la Dirección General de Aduanas. O paga el ciudadano la multa, sea esta o no arbitraria, desproporcionada o irracional, o es suspendido del ejercicio de su profesión de Agente de Aduana Autorizado.48. Es una regla draconiana que ni siquiera permite al ciudadano correr el riesgo de litigar sin pagar pero pagando intereses por la multa si se pierde el juicio, como sí lo permite el Código Tributario.”

El accionante, al referirse a las normas y principios constitucionales que, en su opinión, infringe el artículo 83, inciso 9) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, señala:

“50. La tutela judicial efectiva como un derecho de primer orden establecido en el artículo 41 de la Constitución Política, protege a quien directamente se ve afectado por la prohibición de acceso a la tutela cautelar como recurso indispensable para garantizar una protección efectiva ante la duración de los procesos judiciales: periculum in mora.”

Y en relación con el artículo 242 de la Ley General de Aduanas, señala:

“61. En nuestra opinión, se violan los principios de defensa y de inocencia protegidos por los artículos 38, 39 y 41 de la Constitución Política, cuando se sanciona a una persona sin culpa ni dolo.

62. Conforme a los artículos 39 y 41 de la Constitución Política no existe una sanción sin culpa. A partir de esta tesis nuestra Sala Constitucional ha definido un cuerpo normativo común para el género de procedimientos y reglas sancionadoras, que operan bajo principios uniformes.” 

II.- SOBRE LA ADMISIBILIDAD DE LA ACCIÓNA pesar de que la Sala Constitucional le ha dado curso a la presente acción de inconstitucionalidad, este Órgano Asesor mantiene serias dudas en cuanto a su admisibilidad. En efecto, las acciones de inconstitucionalidad tienen naturaleza incidental, es decir, requieren, para su admisibilidad, de la existencia de un asunto pendiente de resolver. Como bien lo ha señalado la propia Sala Constitucional:

“(...) es necesario tener en cuenta la naturaleza misma del proceso de la acción de inconstitucionalidad. En primer término, se trata de un proceso de naturaleza incidental y no de una acción directa o popular, con lo cual se quiere decir, que se requiere la existencia de un asunto pendiente de resolver -sea ante los tribunales de justicia o en el procedimiento para agotar la vía administrativa- para poder acceder a la vía constitucional, pero de manera tal que, la acción constituya un medio razonable para amparar el derecho considerado lesionado en el asunto principal, de forma que lo resuelto por el Tribunal Constitucional repercuta positiva o negativamente en dicho proceso pendiente de resolver, por cuanto se manifiesta sobre la constitucionalidad de las normas que deberán ser aplicadas en dicho asunto; y únicamente por excepción es que la legislación permite el acceso directo a esta vía –presupuestos de los párrafos segundo y tercero del artículo 75 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional--.” (Sentencia n.° 4190-95, de las 11:33 horas del 28 de julio de 1995. Lo subrayado no es del original).

Como bien apunta la Sala, además del asunto pendiente de resolver, se requiere que la acción de inconstitucionalidad constituya un medio razonable para amparar el derecho que se considera lesionado en el asunto principal, de manera que lo resuelto por la Sala repercuta, positiva o negativamente, en dicho proceso pendiente de resolver. Precisamente, en relación con la necesidad y razón de ser de la exigencia de un asunto pendiente de resolver, como requisito para la admisibilidad de las acciones de inconstitucionalidad, la Sala ha señalado:

“II.- Que cuando el artículo 75 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional exige, en principio, la existencia de un asunto pendiente de resolución en que se invoque la inconstitucionalidad como medio razonable de amparar el derecho o interés que se considera lesionado, como requisito para la interposición de la acción, no hace referencia a una simple formalidad procesal; no se trata de un detalle inocuo e intranscendente para complicar y entorpecer el control constitucional; antes bien, es una manifestación directa del principio según el cual la función jurisdiccional, de la cual forma parte sustancial y fundamental el control constitucional, se ejerce mediante la resolución de controversias, que sean reales y encuentren remedio en una sentencia definitiva. Como bien se ha dicho en otros estrados, el ejercicio de la Jurisdicción es legítimo como último remedio, cuando sea necesario para la determinación de una real, sincera y vital controversia entre individuos, sin perjuicio del concepto particular de interés, especialmente en sus caracteres de difuso y colectivo. Así pues, la demostración de que existe una controversia sobre la cual incide la aplicación de una disposición que se alega como inconstitucional se exige para mantener la función jurisdiccional dentro de un marco propio de acción, pues así como la Constitución limita y enmarca el funcionamiento de los poderes públicos, también esta Sala, como integrante de aquéllos, no es enteramente libre e ilimitada en sus acciones. La Sala no puede actuar más allá de lo que la Constitución le permite actuar. En este contexto, no basta que exista un asunto pendiente dentro del cual se apliquen o puedan aplicarse las disposiciones normativas que se acusan de inconstitucionales. De ser así, el requisito no sería más que una formalidad innecesaria e inocua, sin contenido ni trascendencia. Es preciso además, que la acción de inconstitucionalidad sea medio razonable de amparar la defensa del derecho o interés que se considera lesionado, esto es, que con la declaratoria de inconstitucionalidad que eventualmente realice la Sala, el accionante obtenga un beneficio dentro del proceso o procedimiento subyacente a dicha acción, sin que necesariamente ello signifique la obtención plena de sus pretensiones dentro del asunto previo. Ahora bien, la razonabilidad de la acción de inconstitucionalidad como medio de defensa del accionante no sólo debe analizarse dentro del contexto del asunto previo, sino inmersa en el marco jurídico constitucional que rige las actuaciones de esta Sala. No es posible aceptar como medios razonables acciones que tiendan a infringir la Constitución Política en cuanto a sus efectos, ni procesos subyacentes ficticios o irreales, pues en tales casos se propiciarían acciones inconstitucionales, en un caso, o contrarias al principio del ejercicio de la función jurisdiccional dentro del marco de la solución de controversias.” (Sentencia n.° 1468-90, de las 15:45 horas del 30 de octubre de 1990. Lo subrayado no es del original. En el mismo sentido puede verse la sentencia n.° 1319-97, de las 14:51 horas del 4 de marzo de 1997).

Es claro, entonces, que la exigencia de un asunto pendiente de resolver, que haya motivado discordancia entre la ley que se debe aplicar y la Constitución, es lo que, en definitiva, legítima para acceder a la jurisdicción constitucional. Tal exigencia se justifica en orden a no distorsionar la pureza del sistema de relación entre los Poderes Constitucionales del Estado, del que es parte la Sala Constitucional. 

Ahora bien, en el caso que nos ocupa, en consideración de este Órgano Asesor no se cumple el requisito de un juicio pendiente de resolver pues, hasta el momento, ni siquiera se le ha dado curso a la demanda. En efecto, el asunto previo referido por el accionante es el concerniente a un proceso especial tributario, interpuesto ante el Tribunal Contencioso Administrativo, al cual no se le ha dado curso. Téngase en cuenta que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, el Tribunal podría declarar no haber lugar a la admisión de la demanda, lo cual confirma el criterio de este Despacho en el sentido de que el asunto previo, pendiente de resolución, debe referirse, necesariamente, a un proceso en trámite, al cual se le haya dado curso.

Por otra parte, considera de este Órgano Asesor que lo que se resuelva en esta acción carece de todo interés en el asunto que le sirve de base, toda vez que la normativa impugnada, al menos en lo que se refiere al  artículo 83, inciso 9) de la LRJCA, no tendría aplicación. Me explico.

El proceso que sirve de base a la presente acción tiene por objeto la impugnación de la sentencia n.° 124-2005, dictada por el Tribunal Aduanero Nacional a las 9:40 horas del 15 de abril del 1002, mediante la cual se confirmó la resolución de la Aduana de Caldera N°RES-CALD-UAL-066-2005, del 27 de enero del 2005, que impuso una multa al accionante, como sanción administrativa al tenor de lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley General de Aduanas, por haber incurrido en una infracción tributaria aduanera. 

Conforme podrán apreciar los señores Magistrados, lo impugnado en el proceso que sirve de base a la presente acción, no tiene nada que ver con un “(…) acto o disposición sobre fijación lo liquidación de impuestos, contribuciones, tasas, multas y demás rentas o créditos públicos definitivamente establecidos en vía administrativa, (…)”, que es el supuesto que contempla el artículo 82 de la LRJCA para acudir a un proceso especial tributario. Si bien es cierto que la actividad del accionante, quien se desempeña como agente de aduanas, se relaciona con la materia tributaria o impositiva, es lo cierto que la resolución que impugna en el proceso que sirve de base a la presente acción no tiene por objeto la fijación o liquidación de impuestos, tasas, multas u otras rentas o créditos públicos, sino que se refiere a la imposición de una sanción administrativa, impuesta por la Aduana de Caldera y confirmada por el Tribunal Aduanero Nacional, por la comisión de una infracción tributaria aduanera. Se desprende de lo anterior, que la vía normal de impugnación de la resolución en cuestión lo es la jurisdicción ordinaria contencioso administrativa, vía en la que sí tiene plena aplicación la figura de la suspensión del acto administrativo, cuya falta de aplicación se impugna en la presente acción de inconstitucionalidad.

Es claro, entonces, que ninguna trascendencia tendría lo que se resuelva en esta acción de inconstitucionalidad, al menos en lo concerniente al artículo 83, inciso 9) de la LRJCA, pues el conocimiento del asunto previo que le sirve de base es competencia de la jurisdicción contencioso administrativa ordinaria y no de la especial tributaria. 

Por consiguiente, se impone rechazar de plano la acción sobre la cual se nos ha conferido audiencia.

III.- SOBRE EL FONDO

Tal y como apuntamos en el primer apartado, el accionante estima inconstitucional lo dispuesto en el artículo 83, inciso 9) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa por cuanto, en su opinión, impide la suspensión del acto administrativo impugnado en los procesos especiales tributarios, violentando con ello el acceso a la justicia que consagra el artículo 41 de la Constitución Política. Asimismo, considera inconstitucional el artículo 242 de la Ley General de Aduanas por cuanto, en su opinión, no diferencia entre el simple error material en la confección de la declaración aduanal y el hecho doloso por el que se trata de defraudar al fisco, infringiendo con ello los principios de defensa e inocencia reconocidos en los numerales 38, 39 y 41 de la Carta Magna.

 A) Sobre la alegada inconstitucionalidad del artículo 83.9 de la LRJCAEstima el accionante que la no suspensión del acto administrativo en virtud de lo dispuesto en el artículo 83, inciso 9 de la LRJCA, obstaculiza e impide el acceso a una tutela judicial efectiva, el cual constituye un derecho de primer orden establecido en el artículo 41 de la Constitución Política.

Sobre el particular, considera este Órgano Asesor que no lleva razón el accionante. Sin perjuicio de lo señalado en el apartado anterior sobre la inaplicación del proceso especial tributario en el asunto que le sirve de base a la presente acción, es lo cierto que en los procesos tributarios el legislador dispuso, expresamente, la no suspensión del acto administrativo en razón de que se trata de un proceso especial, de tramite acelerado, para resolver sobre la materia tributaria o impositiva. 

En todo caso, la no suspensión del acto tributario no es un obstáculo para el acceso a la justicia, puesto que no impide que el contribuyente pueda impugnarlo a través de un proceso especial tributario. En efecto, el proceso especial tributario está concebido para impugnar actos de carácter tributario, donde, normalmente, se cuestiona la procedencia del tributo y el monto cobrado. Sin embargo, si en el proceso especial se llegare a determinar esa improcedencia, el ordenamiento jurídico establece como debe actuarse en resguardo de los intereses del actor. El artículo 83, inciso 11) de la LRJCA, dispone:

“11. Cuando la resolución final fuere favorable total o parcialmente al contribuyente y éste se hubiere visto obligado a pagar, la Administración demandada vendrá obligada a reconocer intereses sobre la suma respectiva, desde el momento del depósito al día de su devolución.”

Por lo demás, es claro que los efectos de la ejecución de un acto tributario no pueden considerarse de difícil o imposible reparación –que es el presupuesto que exige el artículo 91 de la LRJCA para acceder a la suspensión de un acto administrativo-, pues siempre estarán referidos a aspectos de índole económica. De modo que si el daño es mesurado y compensado económicamente, en modo alguno podría considerársele grave ni de difícil o imposible reparación.Por otra parte, debemos indicar que los motivos de inconstitucionalidad alegados en esta acción ya fueron objeto de análisis y desestimados por parte de este Órgano Asesor, al contestar una acción anterior contra la misma norma en cuestión, tramitada bajo el expediente n.º 96-006103-0007-CO. En esa oportunidad, la Procuraduría, en lo que interesa, expresó:

“El derecho a la justicia implica el tener acceso a un sistema judicial capaz de resolver en orden a las pretensiones aducidas, para lo cual se requiere que el ordenamiento disponga de los mecanismos idóneos para el ejercicio de la función jurisdiccional:“

El derecho a la jurisdicción -derecho de acción en el ámbito del Derecho Procesal- que es de carácter fundamental y que pertenece a todas las personas físicas y a las personas jurídicas, tanto de Derecho Privado como a las de Derecho Público, se define como el poder jurídico que tiene todo sujeto de derecho de acudir a los órganos jurisdiccionales para reclamar la resolución de un conflicto de intereses; su contenido, definido por la más calificada doctrina del Derecho Constitucional, incluye los derechos de tener la más amplia libertad y la garantía incondicional de acceso al proceso; a obtener una resolución de fondo fundada en derecho; al absoluto respeto a los fallos judiciales y su efectivo cumplimiento; al respeto a la firmeza de las decisiones judiciales y a la intangibilidad de las situaciones jurídicas en ellas declaradas; y, a la utilización de los recursos establecidos por ley (…)”. Sala Constitucional, resolución N. 3625-94 de las 14:45 hrs. del 20 de julio de 1994.

La no suspensión del acto tributario violenta ese derecho?

El artículo 83, inciso 9, de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa prohíbe la suspensión del acto cuestionado, lo que implica una aceptación del principio de la ejecutividad del acto tributario. Y es que en orden a la capacidad del acto administrativo de modificar con sus efectos el ordenamiento jurídico, la suspensión es excepcional. El principio está claramente trazado en los artículos 148 de la ley General de la Administración Pública y 91 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. El acto impugnado es ejecutable y la suspensión sólo se decretará cuando pueda causar daños o perjuicios graves o de imposible o difícil reparación.

Se considera que esos daños deben estar referidos a aspectos de índole diferente a lo económico. De modo que si el daño es mesurado y compensado económicamente, el daño no es ni grave ni de difícil o imposible reparación. Estima la Procuraduría que los daños que puede ocasionar un acto tributario son esencialmente de índole económica, puesto que obliga al contribuyente a pagar –debida o indebidamente, eso se decidirá en sentencia- una suma determinada de dinero. Si el acto tributario es ilegal, el ordenamiento prevé el deber de la Administración de devolver lo cobrado indebidamente, con los intereses correspondientes. Lo que impide que ese daño económico sea de difícil e imposible reparación.Pero, por otra parte, la ejecutividad del acto tributario no se constituye en impedimento alguno para el acceso a la Justicia. La circunstancia de que la Administración Tributaria ejecute el acto tributario no impide al contribuyente el acudir ante los tribunales a hacer valer su derecho y pedir la anulación del acto que considera lesivo a su lesivo a sus intereses.

La ejecutividad del acto no obliga al contribuyente a cubrir los tributos como condición previa para acceder a la Justicia. La ejecutividad del acto es un instituto diferente de la regla del “solve et repte”, lo que explica que estén contenidos en incisos diferentes del artículo 83 (9 y 2, respectivamente) de la Ley Reguladora.En efecto, la ejecutividad del acto hace referencia a su capacidad de producir efectos jurídicos y a la fuerza ejecutiva de éstos, en tanto que el principio de “solve et repete” establece que de previo a impugnar administrativa o jurisdiccionalmente la legalidad de un acto tributario, el contribuyente debe pagar las sumas que reclama la Administración Tributaria. Se considera que esta regla, calificada como un privilegio, del “solve et repete”, impide efectivamente el acceso a la Justicia, por lo que ha sido desechada por algunos ordenamientos europeos (Italia y Francia) y latinoamericanos. En América Latina se ha considerado que es contraria al artículo 8° de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, por lo que se estima derogada a partir de la entrada en vigor de ese Pacto (…).Las anteriores consideraciones tendrían consecuencias en orden a cualquier ley tributaria que ordenare que, para impugnar administrativa o judicialmente el acto tributario, debe el contribuyente cancelar las sumas adeudadas. Aspecto que no es el caso ni tiene incidencia real en los procesos base de esta Acción. Pero son importantes porque nos señalan la necesidad de no confundir el “solve et repete” con la ejecutividad del acto y por ende, la posibilidad de que éste sea eficaz. Y esa eficacia no es contraria a la Constitución:

“… la teoría de la ejecutoriedad de los actos administrativos, aun cuando no expresamente formulada en el texto de la Constitución, obedece a la teoría de las facultades implícitas de los órganos públicos, por la que, ante un vacío legislativo, debe considerarse el órgano investido de aquéllas facultades suficientes o necesarias para cumplir los fines impuestos por el legislador -y no más-. De otra manera la Administración se enfrentaría a la disyuntiva de tener que producir determinados resultados impuestos por la ley, pero carecer de las atribuciones y potestades para ello. Sin embargo esta atribución ha sido claramente prevista por el legislador en los artículos 146 y siguientes de la Ley General de la Administración Pública, en relación con los artículos 115 a 122, 139 a 142, 147 y 148 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, normas que permiten la ejecución del acto de determinación de la obligación tributaria, aun ante la interposición de los recursos ordinarios concedidos por el legislador. Agregado a esto, esas disposiciones constituyen un razonable desarrollo de la obligación ciudadana de "contribuir para los gastos públicos" contenida en el artículo 18 de la Constitución y de la "correlación entre deberes y derechos" definida en el artículo 32 del Pacto de San José.” Sala Constitucional N. 6362-94 de las 15:39 hrs. del 1 de noviembre de 1994.Concluye la citada resolución indicando que:

“… en la medida en que el juez puede resarcir al administrado de los eventuales daños y perjuicios causados en sede administrativa, la ejecutoriedad del acto en materia tributaria no infringe el derecho a la justicia ni al debido proceso legal resguardados por los artículos 41 y 39 de la Constitución.” (Lo subrayado no es del original).

Como bien apuntó la Procuraduría, el artículo 83, inciso 9) de la LRJCA, en cuanto prohíbe la suspensión de los actos tributarios, lo que hace es reafirmar la ejecutoriedad de dichos actos. Por otra parte, es claro que los daños que puede ocasionar la ejecución de un acto tributario lo son de índole económica, lo que impide considerarlos de difícil o imposible reparación. Además, la ejecución del acto tributario no impide al contribuyente acudir ante los tribunales a hacer valer sus derechos, pues ni siquiera se le obliga a pagar los tributos adeudados como condición previa para acceder a la Justicia.

Así, no habiendo razones que justifiquen cambiar de criterio en este caso, lo procedente es reiterar las apreciaciones realizadas por la Procuraduría en su oportunidad.

B) Sobre la supuesta inconstitucionalidad del artículo 242 de la Ley General de AduanasEl accionante alega que el artículo 242 de la Ley General de Aduanas es inconstitucional por cuanto, en su opinión, no diferencia entre el simple error material en la confección de la declaración aduanal y el hecho doloso por el que se trata de defraudar al fisco, infringiendo con ello los principios de defensa e inocencia que consagran los numerales 38, 39 y 41 de la Constitución Política. Agrega que en el caso que interesa, la Administración asimila el error material con un daño real al fisco, aun cuando las mercancías no salieron del control aduanero y el agente pagó la diferencia de impuestos.

En consideración de este órgano asesor, no lleva razón el accionante. La norma impugnada –tanto en su versión original, como a partir de la reforma operada mediante Ley n.° 8373-, de manera clara y precisa, define que debe entenderse por infracción tributaria aduanera y los supuestos o requisitos bajo los cuales, quienes incurran en tales infracciones, deben ser sancionados por parte de la Administración Aduanera. En ese sentido, no aprecia este Órgano Asesor infracción alguna a los principios constitucionales de defensa e inocencia.Por otra parte, es oportuno señalar que la Sala Constitucional ha tenido oportunidad de analizar la conformidad de la norma impugnada con la Constitución Política. En efecto, mediante sentencia n.° 2002-4895, dictada por la Sala a las 15:10 horas del 22 de mayo del 2002, se rechazó por el fondo una acción de inconstitucionalidad interpuesta contra dicha norma. En lo que interesa, la Sala argumentó:

“III.- Sobre el caso concreto. Ahora bien el cuestionamiento sometido por el accionante en el ad-litem, trata de una norma emitida formalmente por la Asamblea Legislativa, que contiene una figura jurídica administrativa sancionatoria en blanco. Como lo reconoce el propio accionante, para la aplicación de este tipo de disposiciones administrativas resulta necesario observar una menor rigidez que en asuntos penales, pues, si bien, se ha admitido trasladar los principios generales del derecho penal al derecho administrativo sancionatorio, la Sala lo ha hecho para aceptar matices menos rigurosos. Así, la jurisprudencia de esta Sala permite que el legislador incluya en la ley penal el límite o parámetro de conducta que tipifica el proceder reprochable con "conceptos jurídicos indeterminados" o "con gran capacidad de absorción", lo cual ha hecho el legislador en este caso para establecer –en el ámbito de la administración de aduanas- una sanción administrativa para toda acción u omisión que vulnere el régimen jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal. De este modo, no se trata de un tipo penal que requiera de la interpretación final de un Juez de la República que dirime y ordena la imposición de una sanción para un caso concreto, sino la del administrador aduanero que debe resolver si existe una vulneración del "régimen jurídico aduanero", que cause un daño fiscal doblemente condicionado, sea a un monto específico y que no constituya delito o infracción administrativo sancionatorio con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera. Es decir, se establece una sanción administrativa de tipo residual para las sanciones ya establecidas por el ordenamiento jurídico aduanero. Así, se trata de un texto normativo cuyo contenido deberá ser cumplido por el administrador o por las autoridades aduaneras, dentro de los parámetros señalados por la ley aduanera, lo cual, en si, a la luz de la jurisprudencia de la Sala, se estima no implica un texto ilegítimo desde el punto de vista constitucional. Por el contrario, el tipo penal en blanco, es una institución jurídica del derecho penal que garantiza que el poder punitivo del Estado, a través del principio de legalidad criminal, no contenga un grave peligro de arbitrariedad en una sanción que por si misma resulta ser la medida más extrema que contiene el ordenamiento jurídico con los gobernados. De este modo, trasladar la inteligencia de esta institución al derecho administrativo sancionatorio, como se pide, no resulta acorde con la existencia ulterior de un ulterior contralor de legalidad, situación que no existe para el sancionado en un proceso penal, más que las dispuestas en las diferentes instancias judiciales. Así, deberá interpretarse con menor rigurosidad la existencia de la norma impugnada, como se dijo, y si existe conflicto entre la aplicación del derecho y el caso concreto, ello deberá determinarse en el amparo, o en la vía administrativa o judicial según corresponda. Además, la norma impugnada se encuentra en el Capítulo IV sobre Infracciones administrativas y tributarias aduaneras, ubicándose en una Sección exclusiva para la infracción tributaria aduanera, de manera que no puede concluir esta Sala, que exista una grave imprecisión conceptual ni un sin número de variables que hagan que la norma no pueda relacionarse con otras disposiciones similares que afectan actividades irregulares en materia aduanera, y con un perjuicio menor a la de otras sanciones previstas para ese tipo de infracción. (…).” (Lo subrayado no es del original).

Como bien apunta la Sala Constitucional, la norma en cuestión establece el deber de la Administración aduanera de determinar si existe una vulneración al régimen jurídico aduanero, que cause un daño fiscal doblemente condicionado, sea a un monto específico y que no constituya delito o infracción administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera.

En el caso que nos ocupa, la Administración Tributaria, luego de seguir el procedimiento administrativo correspondiente, tuvo por acreditado que el accionante sí incurrió en una infracción tributaria aduanera y que se cumplían los requisitos impuestos en la norma en cuestión, como condición para la imposición de la sanción administrativa que ahora se cuestiona. 

Ahora bien, si la Administración Tributaria aplicó correcta o incorrectamente lo dispuesto en la norma impugnada, no es una cuestión que competa dirimir a la Sala Constitucional, sino a la jurisdicción contencioso administrativa. Como bien lo indicó la Sala en la sentencia antes transcrita “(…) si existe conflicto entre la aplicación del derecho y el caso concreto, ello deberá determinarse en el amparo, o en la vía administrativa o judicial según corresponda.”IV.- CONCLUSIÓNDe conformidad por lo expuesto, este Órgano Asesor recomienda rechazar de plano la acción de inconstitucionalidad que nos ocupa o, en su defecto, declararla sin lugar en cuanto al fondo, toda vez que no se aprecia roce de constitucionalidad alguno en la normativa cuestionada.

NOTIFICACIONES: Las atenderé en la oficina instaurada al efecto, sita en el primer piso del edificio que ocupa la Procuraduría General de la República en esta ciudad.

San José, 29 de marzo del 2006.