SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD

DE: HOTELERA BONANZA SOCIEDAD ANONIMA

CONTRA: EL ARTÍCULO 44 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

EXPEDIENTE: 07-16111-0007-CA

 

 

SEÑORES MAGISTRADOS:

 

Yo, Farid Beirute Brenes, mayor, casado, abogado, vecino de San José, cédula de identidad número uno trescientos noventa y cuatro guión seiscientos setenta y tres, PROCURADOR GENERAL ADJUNTO, según Acuerdo del Ministerio de Justicia número 18 de 3 de mayo de 1989, publicado en la Gaceta N° 92 de 15 de mayo de 1989, con el debido respeto manifiesto:

 

En la condición antes indicada, contesto en tiempo la audiencia otorgada a la Procuraduría General de la República por auto de las quince horas y veintiocho minutos del veintisiete de mayo del dos mil ocho, respecto a la acción de inconstitucionalidad  que promueven los señores Adrían Torrealba Navas y José María Oreamuno Linares, actuando en su condición de apoderados especiales judiciales de la empresa HOTELERA BONANZA SOCIEDAD ANÓNIMA, cédula jurídica número 3-101-222233 en contra del artículo 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta N° 7092.

 

            La legitimación de la accionante para la interposición de la presente acción deriva del párrafo primero del artículo 75 de la Ley de Jurisdicción Constitucional, en cuanto existe un proceso contencioso ordinario de lesividad interpuesto por el Estado contra la empresa aquí accionante, que se tramita bajo el expediente número 05-000697-0163-CA, y en el cual a la fecha se encuentra pendiente de resolver un recurso de casación en el cual se invocó la inconstitucionalidad de la norma impugnada.

 

            Se pretende con la presente acción que se declare la inconstitucionalidad del artículo 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en cuanto viola el principio del non bis in idem, de responsabilidad subjetiva, de antijuridicidad, de proporcionalidad, y de separación del procedimiento para la aplicación de sanciones, principio de capacidad contributiva y principio de igualdad.

   

 

I-                Fundamentos de la acción:

 

            La acción se promueve por cuanto los accionantes consideran que el artículo 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta viola el principio no bis in idem, el principio de responsabilidad subjetiva, el principio de antijuridicidad, el principio de proporcionalidad y el de separación del procedimiento para la aplicación de sanciones administrativas. Lo anterior, por cuanto el incumplimiento del deber de retener y pagar es sancionado dos veces: a través del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y a través del artículo 44 de la ley de Impuesto sobre la Renta, incluido en el Capítulo XX de la Ley denominado “Sanciones”.

 

 

II-              Argumentos de la parte accionante:

 

Acusan los accionantes que el artículo 44 de la Ley N° 7092 violenta los principios constitucionales de derecho sancionador administrativo, en el tanto que establece una sanción administrativa, que la jurisdicción contenciosa administrativa no ha interpretado correctamente, ya que según lo resuelto por el Tribunal Contencioso Administrativo dentro del proceso que dio origen a la presente acción, el artículo 44 de cita no es una sanción –castigo-, si no que es una reiteración de lo que establece el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

 

            Indican que la norma objeto de esta acción, encuadra dentro del concepto de “sanciones impropias” , ya que por el incumplimiento de la obligación de retener, se niegan las deducciones de las sumas pagadas y que originaron las retenciones, o sea en palabras del accionante: “es el incumplimiento del deber de “hacer” (esto es, de retener) lo que trae como consecuencia la no deducibilidad”.     

 

            Se acusa la violación de los principios constitucionales de derecho sancionador administrativo, sustentándose en lo dispuesto por la Sala Constitucional en el voto N° 3929-1995 del 18 de julio de 1995, en donde se precisa que en materia de infracciones y sanciones administrativas se deben respetar los principios constitucionales de la materia penal, al ser ambas manifestaciones del poder punitivo del Estado. En ese orden de ideas, la violación constitucional de los principios del derecho sancionador administrativo se puntualizan en detrimento de los principios de responsabilidad subjetiva, de antijuridicidad, “non bis in idem”, de proporcionalidad, y de separación del procedimiento para la aplicación de sanciones, capacidad contributiva e igualdad. 

 

En lo referente al principio de responsabilidad subjetiva, alegan los apoderados judiciales de Hotelera Bonanza S.A., que a partir del principio constitucional de culpabilidad se excluye la llamada “responsabilidad objetiva” en materia de infracciones administrativas, por lo que se hace necesaria la existencia de dolo o culpa, o bien la falta del deber de cuidado –negligencia- para la configuración de estas infracciones. Según se expone, la norma impugnada establece una situación de responsabilidad objetiva, de modo que basta el incumplimiento objetivo para que se configure la consecuencia negativa para el sujeto pasivo, sin entrar a considerar los aspectos de culpabilidad y la presencia o  no de causas eximentes de responsabilidad.     

 

 Con respecto al principio de antijuricidad, se indica que por el carácter penal de las infracciones administrativas, el comportamiento del agente retenedor tiene que ser típico, culpable y antijurídico, por lo que la lesión del bien jurídico tutelado tiene que ser de la relevancia suficiente para que se configure la infracción, ya que a juicio de la accionante, en materia sancionatoria son aplicables los criterios de oportunidad contenidos en el numeral 22 del Código Penal, en particular la “insignificancia”. Así las cosas, considera la accionante que la interpretación de la norma impugnada, tiene como irrelevante el hecho de que la obligación tributaria originalmente incumplida haya sido plenamente reparada antes o después, con los intereses indemnizatorios incluidos, por lo que se estaría imponiendo una sanción “automática, objetiva, desvinculada de los elementos esenciales del derecho tributario”. 

 

Asimismo, se alega la violación al principio “non bis in idem” contenido en el artículo 42 de la Constitución Política, el cual señala que “Nadie podrá ser juzgado más de una vez por el mismo hecho punible”. Fundamenta la violación de este principio, por cuanto el incumplimiento del deber de retener y pagar es sancionado dos veces: con la sanción explícita del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y con la “sanción impropia” del derecho a deducir contenida en el artículo impugnado.

 

Sobre lo relativo a la trasgresión del principio de proporcionalidad, se indica que el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios precisa una sanción del 25% del monto retenido y pagado, y si además al negarse la deducción del gasto, a criterio del actor, se agrega una sanción del 30%, se estaría llegando a una proporción del 55%, lo cual sería anormal al sistema sancionatorio ordinario.

 

En cuanto al principio de separación del procedimiento para la aplicación de sanciones, indica la accionante que es necesario que el procedimiento para imponer sanciones no se confunda con el procedimiento para la determinación de la obligación tributaria. La violación invocada a este principio se sustenta en que el artículo 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta al sancionar encubiertamente al agente de retención, la sanción aplicada se encuentra dentro del mismo procedimiento determinativo, con lo cual se estaría violentando este principio.

 

Con respeto a la quebrantamiento del derecho fundamental de contribuir según la capacidad económica (requisito de efectividad de la capacidad económica), se señalada que con la interpretación que se le ha dado a la norma impugnada, se cercena el derecho a deducir de la base imponible aquellos gastos necesarios para producir renta, el cual se pierde definitivamente –el derecho- cuando el contribuyente que es a su vez agente de retención, no practicó la retención, ni ingresó en los plazos legales, sin que se tome en consideración el hecho de reparar el incumplimiento, a través de la rectificación, regularización o resolución de oficio, para recuperar el derecho a la deducción del gasto.

 

Por último, en cuanto a la violación al principio de igualdad, manifiesta la accionante que existe un tratamiento desigual a los contribuyentes con respecto a los otros que sí se les permite, ya que se les impide la deducción de los gastos con base en lo dispuesto en el artículo 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, aún y cuando estos hayan reparado plenamente el incumplimiento original.

 

 

III-            Análisis de fondo:

 

De previo a referirnos a los argumentos expuestos por la empresa Hotelera Bonanza S.A., es necesario señalar que si bien la acción interpuesta por esta empresa originalmente fue dirigida contra los artículos 8,2 y 44 de la ley N° 7092 del 19 de mayo de 1988, Ley del Impuesto sobre la Renta, de acuerdo con lo indicado por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en la resolución de las quince horas y veintiocho minutos del veintisiete de mayo del dos mil ocho, se le da curso a la acción interpuesta únicamente en lo referente al artículo 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta N° 7092, por lo que se omite el analisis del artículo 8,2 de la Ley N. 7092, toda vez que el Tribunal Constitucional realizó el análisis del tema en la resolución N° 8731-2008.

 

            Con el propósito de proceder al análisis de los argumentos de la accionante, y concluir que el artículo 44 de la Ley Impuesto sobre la Renta no es violatorio de los principios de non bis in idem, de responsabilidad subjetiva, de antijuridicidad, de proporcionalidad, de separación de procedimientos para la aplicación de sanciones y el principio de igualdad, es pertinente transcribir las normas involucradas, sean los artículos 44 de la Ley N° 7092 y el 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

 

Dice en lo que interesa el artículo 44:

 

“No efectuar la retención.-

Los agentes de retención que no retengan el impuesto se harán responsables solidarios de su pago, y además no se les aceptará deducir como gastos del ejercicio las sumas pagadas por los conceptos que originaron las retenciones establecidas en esta ley, sin perjuicio de las disposiciones que al respecto contempla el Código de Normas y Procedimientos Tributarios”.

 

            Por su parte, el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, dispone en lo que interesa:

 

“Falta de ingreso por omisión o inexactitud.- Serán sancionables los sujetos pasivos que mediante la omisión de la declaración o la presentación de declaraciones inexactas, dejen de ingresar, dentro de los plazos legalmente establecidos, los impuestos que correspondan.

(…)

 

            En primer lugar, debemos advertir que tanto el artículo 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, como el 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios regulan supuestos diferentes, a saber: el primero está referido a conductas propias del agente de retención, entendido éste a la luz del artículo 23 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, como aquellas personas designadas por Ley, que intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo. Dice el artículo:

 

“Agentes de retención y de percepción. Son agentes de retención o percepción, las personas destinadas por ley, que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente”.

 

En tanto el artículo 81 del Código Tributario está referido a conductas propias del sujeto pasivo de la obligación tributaria, entendido éste de acuerdo con el artículo 15 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, como la persona obligada al cumplimiento de la obligación tributaria. Dice en lo que interesa el artículo:

 

“Concepto. Es sujeto pasivo la persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable”.

 

Si bien a la luz del artículo 15 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, tanto el contribuyente como el responsable revisten la condición de sujetos pasivos, es lo cierto, que el primero lo es por deuda propia - lo que le da la connotación de sujeto pasivo de derecho- en tanto el agente retenedor lo es por deuda ajena, tal y como deriva del artículo 20 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo que le da la connotación de sujeto pasivo de hecho.-

 

Si consideramos entonces que el artículo 44 establece una sanción administrativa ( como lo afirman los accionantes ), esta recaería sobre el agente de retención por no practicar las retenciones a que refiere la Ley de Impuesto sobre la Renta, en tanto la sanción administrativa prevista en el articulo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, recae sobre el contribuyente propiamente tal cuando se incurre en falta de ingreso por inexactitud o por omisión, es decir, sobre el sujeto pasivo de derecho. Lo anterior tiene importancia para determinar si se da la violación al principio del non bis in idem como lo aducen la accionante, lo que seguidamente analizaremos.

 

El llamado principio del non bis in idem ( conocido también como regla del non bis in idem ), de acuerdo a la jurisprudencia constitucional, excluye toda posibilidad de que un mismo hecho sea sancionado dos veces, es decir, en la vía penal y en la vía administrativa. La anterior precisión tiene importancia por cuanto como bien lo afirma Juan José Zornoza Pérez ( Sistema de Infracciones y Sanciones Tributarias; Editorial Civitas. S.A, 1992 ), podría darse la posibilidad de similitud en diferentes tipos objetivos de determinadas infracciones graves y de los delitos contra la Hacienda Pública, así como la existencia de hechos que resulten subsumibles en varios preceptos tipificadotes de infracciones administrativas. Sobre el particular la Sala Constitucional en el Voto N° 00031-99 de las 5:45 horas del 5 de enero de 1999, manifestó:

 

“ IV.- La garantía del no bis in idem prohibe la persecución de un mismo hecho o conjunto de hechos por parte de autoridades de distinta o igual naturaleza. Postula este principio que, cuando dos o más procesos o procedimientos sean idénticos ( conexos en el objeto, causa y los sujetos). Por otra parte, es claro que la vía penal y la vía administrativa poseen normativas de distinta índole, persiguen finalidades distintas, además de que aspectos propios de una vía no son necesariamente relevantes para la otra. Las resoluciones que deriven de ellas son de naturaleza distinta, en virtud de la diferencia en el objeto y la causa de ambas:

(…)”. ( en igual sentido véase Voto N° 8943 de las 16:00 horas del 16 de diciembre de 1999 )

 

Dos aspectos de importancia podrían derivarse entonces del principio non bis in idem, a saber: por un lado una prohibición de sancionar a un sujeto por la comisión de un hecho antijurídico en la vía penal y en la vía administrativa, y por otro lado la prevalencia de las actuaciones penales sobre las administrativas. Nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en el Título III –Hechos Ilícitos Tributarios, Capítulo I, artículo 66, al regular lo concerniente a la comprobación de los hechos ilícitos tributarios, incorporó la observancia del principio del non bis in idem. Dice en lo que interesa la norma:

 

“Comprobación de los hechos ilícitos  tributarios. La comprobación de los hechos ilícitos tributarios deberá respetar el principio del “non bis in idem”, de acuerdo con las siguientes reglas:

 

a)                  En los supuestos en que las infracciones puedan constituir delitos tributarios, la Administración trasladará el asunto a la jurisdicción competente, según el artículo 89, y se abstendrá de seguir el procedimiento sancionador mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme.  La sanción de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos.  De no haberse estimado la existencia del delito, la Administración continuará el expediente sancionador con base en los hechos considerados por los Tribunales como probados.

 

b)                  En los supuestos en que la Administración Tributaria ya haya establecido una sanción, ello no impedirá iniciar y desarrollar la acción judicial. Sin embargo, si esta resulta en una condenatoria del sujeto, las infracciones que puedan considerarse actos preparatorios del delito, sean acciones u omisiones incluidas en el tipo delictivo, se entenderán subsumidas en el delito. Por tanto, las sanciones administrativas impuestas deberán ser revocadas, si su naturaleza lo permite”.

 

La norma es suficientemente clara como para afirmar - tanto en un sentido material y general - que el principio del non bis in idem exige una identidad sustancial entre el ilícito penal y el ilícito administrativo, de suerte tal que dicho principio resultaría violado cuando por la realización de un único hecho ilícito, se impone a la persona responsable del mismo una duplicidad de sanciones; lo que nos permite afirmar también, que no se da la vulneración del citado principio cuando medie una doble sanción de un hecho, y del mismo surjan dos resultados independientes susceptibles de integrarse en esferas o categorías jurídicas concurrentes, pudiéndoles corresponder distintos pero simultáneos aspectos de responsabilidad. Si aún en el presente caso partiéramos que estamos en presencia de dos sanciones, es obvio que no estamos en presencia de un quebranto al principio del non bis in idem, por cuanto no se dan los presupuestos que exige el legislador en el artículo 66 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Y decimos, que no se dan los presupuestos, por cuanto tal y como hemos indicado supra, tanto el artículo 44 de la Ley de Renta como el 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, responden a supuestos diferentes.

 

Aparte de ello, como bien lo afirma el Tribunal Contencioso Administrativo en la sentencia N° 304-2007 del veintiocho de junio del dos mil siete, quizás el error de la parte accionante en acusar la violación del principio del non bis in idem, radica en considerar la disposición contenida en el artículo 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, como si fuera de índole sancionatoria, cuando en el fondo - a juicio de la Procuraduría General - no lo es, pese al estar ubicado dicho artículo en el capítulo de sanciones previsto en el Capítulo XX de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que más que todo obedece a un error técnico. Si analizamos el artículo 8,2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, advertimos que el legislador incorporó un requisito objetivo para la aplicación de los gastos deducibles a los agentes retenedores, que como bien lo advierte el Tribunal Contencioso Administrativo, consiste en actuar precisamente en función de retenedor, de manera que éste no queda habilitado para deducir gastos atinentes a su renta, si no ha retenido y pagado el impuesto fijado, sin que ello implique un agravamiento de la obligación que le corresponde como sujeto pasivo de hecho. En casos como el presente, lo que ocurre, es que el agente retenedor, pese a conocer el requisito preexistente para optar a la deducción de los gastos, por su propia voluntad decide no cumplir ( lo que como bien afirma el Tribunal Contencioso ) implica una renuncia por iniciativa propia y conocimiento, al derecho que le otorga el legislador a deducir las sumas pagadas como un gasto en caso de que hubiere cumplido. Es por ello, que el artículo 44 no puede ser visto como una sanción en sentido estricto, como sí sucede con las situaciones previstas en el artículo 81 del Código Tributario, en cuyo caso no podríamos ni siquiera exigir a la administración tributaria la observancia del principio del non bis in idem, como lo pretende la parte accionante.

 

  En igual sentido, la Sala Constitucional al resolver una acción en que se involucraba el artículo 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, analizó lo referente a la responsabilidad solidaria del agente retenedor que  surge por la falta de retener oportunamente los montos correspondientes a las remesas al exterior, y expresamente manifestó que la condición establecida en el artículo 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, prevé las consecuencias que en principio afectan al agente retenedor, por su omisión de no retener las sumas que le corresponden por remesas al exterior de manera oportuna, entre ellas la responsabilidad solidaria en cuanto al pago de los montos no retenidos, la no deducción de los gastos del ejercicio fiscal de las sumas pagadas que tuvieron su origen en los conceptos que originaron las retenciones. ( Sala Constitucional , Voto N° 2002-09519 de las 14:42 horas del 2 de octubre del 2002 ).

 

            Siendo entonces que el artículo 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no conlleva a la violación del principio del non bis in idem, tampoco existiría violación al principio de separación de procedimientos, como lo acusan los accionantes por cuanto no estamos en presencia de una sanción propiamente dicha.

 

Una vez analizado que con la aplicación del artículo 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios no se viola el principio del non bis in idem por parte de la Administración Tributaria, procede analizar las otras violaciones alegadas.

 

En relación con el principio de responsabilidad subjetiva, manifiestan los accionantes que el artículo 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece una situación de responsabilidad objetiva, de modo que basta el incumplimiento objetivo para que se configure la consecuencia negativa para el sujeto pasivo, sin entrar a considerar los aspectos de culpabilidad y la presencia o no de eximentes de responsabilidad.

 

Sobre el particular estima esta Procuraduría que no llevan razón los accionantes en su argumentación. Según ha quedado establecido supra, el artículo 44 de la Ley lo que establece es una condición para la deducibilidad de las sumas pagadas y que generan la obligación de retener, que como bien lo advierte el Tribunal Contencioso Administrativo, “ es la llave que abre la puerta” para aplicar la deducción como gasto de las sumas pagadas y que generan la retención del impuesto, sin que ello implique un agravamiento de la situación del agente retenedor. Siendo así, no habría por qué entrar analizar cuestiones de responsabilidad subjetiva, por cuanto expresamente el legislador dispone que el agente retenedor no podrá aplicar las deducciones de las sumas pagadas y sobre las cuales no retuvo el impuesto que correspondía según la Ley.

 

Por otra parte, aún si admitiéramos que estamos en presencia de una sanción impropia, tampoco habría violación del principio de responsabilidad subjetiva o culpabilidad, toda vez que el artículo 71 del Código Tributario expresamente dispone, que las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Ello implica que en tratándose de infracciones tributarias debe entenderse incluido dentro del elemento subjetivo, el principio de culpabilidad, expresado en su manifestación más leve, cual es la mera negligencia. Siendo entonces que el cumplir o no cumplir con la obligación de retener, el agente retenedor asume la responsablidad que deriva de su conducta negligente o por la inobservancia del deber de cuidado, por lo que a juicio de la Procuraduría no se puede acusar que el artículo 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta quebrante el principio de responsabilidad subjetiva.

 

En cuanto a la violación del principio de antijuridicidad, si bien los accionantes realizan un análisis confuso, es lo cierto que no se da su violación por cuanto no estamos en presencia de una sanción propiamente, sino ante una condición que el legislador le impone al agente retenedor, como una medida alterna frente a la no retención o pago de la deuda tributaria, con el propósito de sobreasegurar a la Hacienda Pública el percibimiento de las prestaciones tributarias que son imprescindibles para el funcionamiento de la Administración Pública, y sin las cuáles éstas no podría subsistir. ( véase Voto N° 2002-09519, Sala Constitucional ).

 

Aún si admitiéramos que es una sanción impropia, tampoco habría violación al principio de antijuridicidad, por cuanto existiría una correspondencia entre el interés público tutelado, y la consecuencia que deriva el agente retenedor como incumpliente de la obligación establecida por la norma.

 

Partiendo del análisis del Voto N° 3929-95 de la Sala Constitucional, en lo que respecta al principio de proporcionalidad en materia de ilícitos tributarios, y los parámetros para valorarlo, tales como el de gravedad objetiva del ilícito y el de las condiciones subjetivas relevantes ( criterios de graduación ), considera el accionante que en el caso de análisis también se viola el principio de proporcionalidad, por cuanto el incumplimiento por el agente de retención de su deber de retener y pagar ya viene sancionado por el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios con una multa del 25% del monto no retenido y pagado, pero que al negarse la deducción del gasto, se está agregando una sanción del 30%, para llegar a un total del 55%.

 

Si bien, la Sala Constitucional ha reconocido en su jurisprudencia, que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación en el derecho sancionador administrativo, con ciertos matices, dados que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado ( Voto N° 3929-95 ), y dentro de tales principios cobra importancia el principio de proporcionalidad, entendido en el ámbito sancionatorio como la correspondencia que debe existir entre infracción y sanción, tendríamos que concluir que, aún si admitiéramos que el artículo 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece una sanción impropia, la misma no viola el principio de proporcionalidad, por cuanto se circunscribe única y exclusivamente a no admitirle al agente retenedor la deducción del  gasto de las sumas pagadas y sobre las que no practicó la retención; por lo que no puede verse conjuntamente con la sanción que establece el párrafo 7° del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por cuanto ésta obedece a un presupuesto diferente y expresamente calificado en el párrafo 1° de dicho artículo, cual es la inexactitud en la declaración, entendida ésta como la omisión de ingresos por retenciones, según deriva del párrafo 2° de la norma indicada, aún cuando la base para el cálculo de la sanción sea el monto de las retenciones no efectuadas. Ello permite concluir que artículo 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta por sí sólo no quebranta el principio de proporcionalidad como lo pretende hacer ver la parte accionante.

 

Acusa también la petente la violación del requisito de efectividad de la capacidad económica. Argumenta que los artículos 8,2 y 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta constituyen sanciones impropias, que no responden ni respetan los principios constitucionales del derecho sancionador, y que los mismos constituyen limitaciones arbitrarias al derecho de calcular el impuesto sobre la renta bajo el principio de renta neta, que admite deducir los gastos necesarios para producir la renta. Cita como apoyo a su tesis, doctrina Española, y jurisprudencia de la Sala Constitucional en que se plasma el reconocimiento del principio de capacidad contributiva.

 

La Sala Constitucional ha resuelto que “…Lo fundamentalmente legítimo es que las personas paguen impuestos en proporción a sus posibilidades económicas; en otras palabras, uno de los cánones  del régimen constitucional tributario es justamente, que cada uno contribuya para los gastos públicos de acuerdo con su capacidad contributiva o económica. (…)” ( Voto 2197-92 de las 14:30 horas del 11 de agosto de 1992 ).

 

Si partimos del principio sentado por la Sala Constitucional, tendríamos que afirmar que la aptitud para contribuir determina que los tributos deben gravar una fuerza económica, es decir, una riqueza efectiva, que sería el principal corolario del principio de capacidad económica o contributiva. Lo anterior nos lleva a derivar, que de conformidad con la Ley de Impuesto sobre la Renta, el tributo debe recaer sobre los ingresos netos, o sea partiendo de la totalidad de los ingresos gravables menos los gastos necesarios para producir la renta.-

 

Si bien la parte accionante considera que el artículo 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta conlleva a una violación del requisito de efectividad de la capacidad económica, tal criterio no lo comparte la Procuraduría General, toda vez, que el artículo 44 de la Ley, como bien lo indicó el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Segunda, en sentencia N° 304-2007, lo que establece es un requisito para que el agente retenedor pueda deducir como gasto del ejercicio las sumas pagadas por los conceptos que originaron las retenciones establecidas en la ley, sin eliminar el derecho del agente retenedor a deducir como gasto las sumas que se pagan y que generan la rentención si cumple con la obligación de retener las sumas que corresponden en el momento previsto por la ley. En otras palabras, si no se cumple con el presupuesto establecido en el artículo 44 no se tiene acceso a la deducción que corresponda; pero ello no implica que el legislador esté imponiendo una carga adicional que afecte directamente la capacidad contributiva del accionante. Al contrario, el efectuar o no efectuar las retenciones, es una decisión propia del agente retenedor, el cual es sabedor de las consecuencias que le acarrea el no practicar la retención. Si bien, el no efectuar la retención implica la no deducibilidad del gasto de las sumas pagadas y que generaron la retención - lo que obviamente incide en la determinación de la renta neta -  ello no implica desde ningún punto de vista que la disposición contenida en el artículo 44 de la Ley de Renta violente el principio de capacidad económica efectiva, el cual debe ser analizado en función del Impuesto sobre la Renta como un todo.

 

Finalmente en cuanto a la violación del principio de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas, el accionante amparado en la jurisprudencia de la Sala Constitucional en relación con el principio de igualdad tributaria, manifiesta que la imposición de sanciones impropias no debe repercutir en un agravamiento del imponible y del impuesto consiguiente, ya que sujetos con igual capacidad contributiva serían gravados diversamente como consecuencia de las circunstancias que exceden su efectiva idoneidad económica. Afirma, que a igualdad de capacidad  contributiva, desigual tributo, lo cual conlleva a una violación del principio de capacidad contributiva, y por ende del principio de igualdad tributaria.

 

Sobre el particular, la Sala Constitucional ha establecido por la vía jurisprudencial, que el cimiento constitucional de nuestro ordenamiento jurídico tributario, deriva de la relación de los artículos 18 y 33 constitucionales. El artículo 18 establece la obligatoriedad de contribuir con los gastos del Estado, en tanto que el artículo 33 establece como regla general el principio de igualdad ante la ley, del cual deriva también el principio de igualdad ante las cargas pública. Y en orden a la igualdad tributaria, ésta debe considerar en primer plano, la capacidad económica del sujeto y no al sujeto como tal.

 

La Sala Constitucional en el Voto N° 5749 de las 14:33 horas del 9 de noviembre de 1993, manifestó:

 

“V.- Sobre la discriminación del impuesto: Como se ha dicho el principio de igualdad en materia tributaria implica que todos deben contribuir a los gastos del Estado en proporción a su capacidad económica, de tal manera que en condiciones idénticas deben imponerse los mismos gravámenes, lo cual no priva al legislador de crear categorías especiales, a condición de que no sean arbitrarias y se apoyen en una base razonable. De manera que resulta contrario, a la igualdad, uniformidad y a la imparcialidad, el establecimiento de un impuesto que no afecte a todas las personas que se encuentran en la misma situación, ya que se está infringiendo la obligación constitucional, de extenderlo a todas las personas que se encuentran en igualdad de supuestos. El principio de igualdad constitucional genera el principio administrativo de igualdad ante las cargas públicas, sea dar el mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones análogas, excluyendo todo tipo de distingo arbitrario o injusto contra determinadas personas, en consecuencia no deben resultar afectadas personas o bienes que fueron determinados singularmente, pues si eso fuera posible los tributos tendrían carácter persecutorio o discriminatorio. La generalidad es una condición esencial del tributo: no es admisible que se grave una parte de los sujetos y se exima a otra. El artículo 18 de la Constitución Política establece que los costarricenses deben contribuir a los gastos públicos, y el 33 constitucional consagra el principio de igualdad, de manera que no podrá hacerse discriminación contra la dignidad humana. (...)

 

Los principios de Derecho Tributario son a) la reserva de Ley, b) Igualdad ante el impuesto y las cargas públicas, c) Generalidad ( implica que el tributo no debe afectar personas o bienes determinados singularmente. Mediante sentencia de esta Sala N° 2197-92 anteriormente citada, esta Sala observó que en otros países, según lo acredita el derecho comparado, se ha estimado válido distinguir y existen casos en que en una misma lista, la base sobre la cual se aplica el impuesto no es uniforme, pero lo relevante es que la norma sea en lo esencial proporcional y razonable. Debe la norma que fija un tributo, ser proporcional y razonable, para que no se discrimine en perjuicio de una sola persona o actividad frente a los demás. (...) ”

 

Conforme a lo expuesto, la igualdad tributaria no es otra cosa que el derecho del contribuyente para que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos con relación otros en igualdad de circunstancias, de donde se sigue forzosamente que la verdadera igualdad consiste en aplicar en los casos ocurrentes  la ley, según las diferencias constitutivas previstas. El trato diferenciador que admite el derecho de la Constitución, puede resultar fundado en una base objetiva y razonable, o por el contrario, en una arbitrariedad del legislador. Ello implica, que el trato desigual admisible se da cuando los supuestos de hecho son desiguales, es decir, cuando las situaciones de hecho en que se encuentran los sujetos, sean diferentes. Resulta entonces constitucionalmente válido para el legislador, crear categorías o grupos de clasificaciones que irroguen trato diferente entre los habitantes, a condición de que el criterio empleado para discriminar sea razonable, es decir, cuando no se empleen medios contrarios a la Constitución Política, o bien cuando la elaboración de las diferentes categorías o grupos no obedezcan a caprichos de los creadores de la ley.

 

            Si partimos de las situaciones que la Sala Constitucional ha señalado que deben concurrir para integrar el principio de igualdad tributaria, y las condiciones en que se menoscaba tal principio, no queda más que afirmar que  el artículo 44 de la ley de Impuesto sobre la Renta no violenta el principio de igualdad tributaria que deriva de la relación de los artículos 18 y 33 de la Constitución Política, por cuanto al establecer dicha norma como condición para aceptar las deducción de las sumas pagadas que generan la retención, el haber efectuado las retenciones que correspondan según la ley – condición establecida también en el artículo 8, 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta - no crea, desde ningún punto de vista, un trato discriminatorio e irrazonable entre contribuyentes que pertenecen a una misma categoría, por cuanto la norma se aplica por igual a todas las personas físicas y jurídicas que actúen, ya sean como sujetos pasivos de hecho o de derecho, que cumplan la función de agente retenedor prevista en el artículo 20 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. El hecho de que el legislador haya previsto en el artículo 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta la no deducibilidad de las sumas pagadas por los conceptos que originan la retención, y que ello incida en una mayor cuota tributaria para quien incumplió con la condición, desde ningún punto de vista acarrea desigualdad tributaria, por cuanto el cumplir o no cumplir con la condición prevista, como bien lo afirma el Tribunal Contencioso Administrativo en la resolución N° 304-2007 de repetida cita, es única y exclusiva decisión del agente retenedor. Siendo así, los agentes retenedores no asumen ningún deber más allá del previsto por la norma, ni tampoco la norma les impone una carga adicional, como parecen entenderlo los accionantes, por cuanto de conformidad con el principio de solidaridad que contempla el artículo 23 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, los agentes de retención pueden cobrar las sumas pagadas al contribuyente,  sujeto pasivo de derecho.

 

Por otra parte, no está por demás advertir que en el caso del impuesto sobre la renta, el análisis del principio de igualdad como parámetro de constitucionalidad debe ser realizado en función del impuesto propiamente, y no como lo pretenden los accionantes. En cuanto a la jurisprudencia que citan los accionantes – Voto 2349-03 – la misma no resulta aplicable al caso de análisis, toda vez que el asunto sometido a conocimiento de la esta Honorable Sala, que culminó con el voto de comentario, estaba relacionado con un límite impuesto por el legislador a la deducción de gastos de representación y similares, lo que sí resultó violatorio del principio de capacidad contributiva, según los señores Magistrados.

IV-            Conclusión:

 

            Con fundamento en lo expuesto es criterio de la Procuraduría General de la República que el artículo 44 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no es contrario a los principios del no bis in idem, responsabilidad subjetiva, antijuridicidad, proporcionalidad y separación del procedimiento para la aplicación de sanciones administrativas, capacidad efectiva e igualdad, y así lo informa a la Sala Constitucional.   

 

 

NOTIFICACIONES:

 

Las atenderé en mi despacho, situado en el tercer piso del edificio que ocupa la Procuraduría General de la República en esta ciudad.

 

San José, 13 de junio del 2008  

 

 

 

 

Lic. Farid Beirute Brenes

PROCURADORA GENERAL ADJUNTO

 

 

 

JLMS/FBB/Smpu