SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

 

ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD

 

ACCIONANTE:             ROBERTO SOTO VEGA

 

CONTRA:                                  ARTÍCULO 13, INCISO A), NUMERAL i) DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, LEY N° 7092

 

EXPEDIENTE:                           09-000482-0007-CO

 

INFORMANTE:                          Iván Vincenti Rojas

 

 

SEÑORES MAGISTRADOS:

           

Yo, Ana Lorena Brenes Esquivel, mayor, casada, abogada, vecina de Curridabat, con cédula de identidad número 4-127-782, Procuradora General de la República, según acuerdo único, artículo tercero, tomado por el Consejo de Gobierno, en sesión ordinaria número 93 del 23 de marzo del 2004, publicado en La Gaceta número 82 del 28 de abril del mismo año y ratificado según acuerdo de la Asamblea Legislativa número 6189-04-05, sesión ordinaria del 21 de julio del 2004, publicado en La Gaceta número 158 del 13 de agosto del mismo año, me presento dentro del término conferido en auto de las trece horas cincuenta y cinco minutos del veintitrés de enero del año en curso, a contestar la audiencia conferida en la acción de inconstitucionalidad que plantea el Lic. Roberto Soto Vega, en su condición personal, contra el artículo 13, inciso a) numeral i) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.   Previo a realizar las consideraciones que estima pertinentes este Órgano Asesor imparcial de la Sala Constitucional, nos permitimos realizar un resumen de los principales antecedentes y argumentos de la tesis esbozada por el accionante.

 

I.                   Posición del accionante.

 

Refiere el Lic. Soto Vega, en primer término, y en punto a su legitimación, que interpuso un recurso de amparo, mismo que se tramita bajo expediente N° 08-016022-0007-CO, dentro del cuál se le confirió término para interponer la presente acción, ello mediante resolución de las catorce horas y veinticuatro minutos del nueve de diciembre del dos mil ocho.  A su vez, dicho recurso tiene relación con un procedimiento administrativo sancionatorio, de naturaleza tributaria, que se encuentra en fase de agotamiento de vía administrativa ante el Tribunal Fiscal Administrativo.

 

En lo que atañe al fondo, puede desprenderse de los confusos argumentos y datos aportados por el accionante, que su reproche de constitucionalidad se sustenta en los siguientes extremos:

 

Parte el accionante que la norma impugnada es tanto una ficción sui generis como una presunción relativa sui generis, mediante la cual se alcanza una forma de determinación de la obligación tributaria.   Considera, además, que es una norma no objetiva, y además sui generis, porque no se ajusta a similares normas de otros sistemas (que no menciona) en los cuales la fijación del monto imponible se negocia con grupos empresariales o gremiales.   Estima que se trata de una norma con un alto contenido punitivo, pues no se acerca a la situación económica real del contribuyente para establecer el monto de su impuesto, sino que castiga “… la no presentación de la declaración, la no entrega de facturas y la incorrección en la contabilidad, con un impuesto que alcanza cuotas de irracionalidad económica.”    Entiende que la norma, lejos de cumplir una función disuasiva, se convierte en una norma que desnaturaliza la figura de la presunción, llegando a afirmar que:

 

“La doctrina llama a este tipo de normas “sanciones impropias” y se consideran un caso típico de inconstitucionalidad por incoherencia del legislador y por violación del requisito de efectividad de la capacidad económica.”

 

            Bajo una supuesta comprobación de cuáles son los ingresos reales de un profesional promedio, se llega a sostener que hay un quebranto del principio de razonabilidad técnico jurídica en la norma, así como una arbitrariedad de los actos de aplicación concreta que realiza la Administración Tributaria en su amparo.  De suerte que afirme, como conclusión de este aparte de su escrito, que:

 

“El numeral impugnado es evidente que posee una indebida justificación técnica que convierte la norma en inconveniente, toda vez, que el legislador debe de fundamentar las normas y dotarlas de un contenido humano, real, justo, raciónalo (sic) y proporcional el (sic) artículo 13 no posee esta (sic) características y existe una desconexión entre lo dispuesto en la norma con la realidad económica del país y el ingreso promedio de un profesional según los datos expuestos con anterioridad y, por ende, constituye una infracción a las reglas técnicas y a las máximas de igualdad y justifica (sic).” 

 

Bajo el título de “VI.  JUSTIFICACIÓN:  IRRAZONABILIDAD, IRRACIONALIDAD Y DESPROPORCIONALIDAD DE LA NORMA IMPUGNADA”, el accionante formula algunas proyecciones matemáticas en cuanto a ingresos mensuales promedio, y monto de la renta presuntiva para algunos años; para luego calcular, igualmente en años, el tiempo que le tomaría a un profesional promedio cancelar el impuesto derivado de esa renta presuntiva.   La Procuraduría omite cualquier criterio sobre estos alegatos, dado que son incomprensibles, desde la óptica de una adecuada demostración de alguna conclusión matemática generalmente entendible.

 

Sin embargo, sí se emite el siguiente juicio de valor:  “Bajo este breve análisis y juego de números es nuevamente demostrable que la norma impugnada, lejos de ser un elemento “disuasivo”, se constituye en un abuso del Estado tendiente al apoderamiento de los bienes de los civiles por esta vía, perse, un en (sic) enriquecimiento sin justa causa por parte del Estado y crea un trato inhumano tendiente a esclavizar a los ciudadanos, sin dejar de lado que además sería despojado de todos sus bienes.”

 

De seguido se alega un quebranto del artículo 33 constitucional, pues se equiparan profesionales dentro de grupos que no atienden sus diferencias.  Y, aún más, dentro de cada grupo o profesión, debió preverse los parámetros para diferenciar en atención a la experiencia, atestados académicos y reconocimientos públicos.  Imputa, finalmente, que no incluye otros profesionales que igualmente tienen una actividad económica evaluable.

 

Concluye el actor citando, como quebrantados, los artículos 11, 18, 33, 39, 41, 45 y 121 inciso 1) del Texto Fundamental.

 

II.                 Improcedencia de la acción por no constatarse vicios de inconstitucionalidad en la norma impugnada.

 

En primer término, esta Procuraduría General no hace observación alguna en punto a la legitimación del accionante, visto que efectivamente se constata que la propia Sala le confirió un plazo de quince días para que formulara la presente acción de inconstitucionalidad.

 

En lo que se refiere al fondo, sí estima este órgano asesor imparcial de la Sala Constitucional el referirse, inicialmente, a la falta de cumplimiento del mandato contenido en el artículo 78 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional.   Como se deriva del intento de resumen que se formuló en el punto anterior, los argumentos esbozados por el accionante son confusos y faltos de claridad.   Principalmente, en su intento de hacer proyecciones matemáticas en cuanto al salario promedio de un profesional, y de los cálculos que le llevan a afirmar que el impuesto contenido en la norma impugnada es irrazonable y desproporcionado, su exposición no es comprensible.  A esta conclusión nos lleva el análisis efectuado al libelo de la acción, sin que luego de realizadas diferentes operaciones podamos alcanzar un dato cierto y preciso.    Por ello, y atendiendo a la jurisprudencia de ese Alto Tribunal en cuanto a la necesaria acreditación de los reproches que se imputen bajo el concepto de razonabilidad, es necesario concluir que el actor omite la demostración de su queja.

 

Dicho lo anterior, y en aras de brindar un poco de claridad en cuanto a la naturaleza de la norma que ha sido traída a debate frente a la Sala Constitucional, nos parecen oportunas las siguientes apreciaciones.  Empecemos por recordar el texto íntegro de la norma, de cuya lectura ya se pueden ir perfilando algunas imprecisiones en el análisis que formula la parte accionante:

 

“ARTICULO 13.- Otras rentas presuntivas.

 

Para los contribuyentes que sean personas físicas, independientemente de la nacionalidad y el lugar de celebración de los contratos, así como para las empresas individuales de responsabilidad limitada y las empresas individuales que actúen en el país, se presumirá que, salvo prueba directa o indirecta en contrario, obtienen una renta mínima anual por los conceptos siguientes:

 

a) Prestación de servicios en forma liberal: todo profesional o técnico que preste servicios sin que medie relación de dependencia con sus clientes, que no presente declaración sobre la renta cuando corresponda y, por ende, no cancele el impuesto correspondiente o no emita los recibos o comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria, como lo establece esta Ley, o que incurra en alguna de las causales establecidas en los incisos 1) y 2), del presente artículo, se presumirá que obtiene una renta neta mínima anual de acuerdo con la clasificación siguiente:

 

i) Médicos, odontólogos, arquitectos, ingenieros, abogados y notarios, agrimensores, contadores públicos, profesionales de las ciencias económicas, y corredores de bienes raíces, el monto equivalente a trescientos treinta y cinco (335) salarios base.

 

ii) Peritos, contadores privados, técnicos y, en general, todos los profesionales y técnicos, colegiados o no, que no se contemplan en el numeral anterior, el monto equivalente a doscientos cincuenta (250) salarios base.

 

En ningún caso, esas rentas de presunción mínima se podrán prorratear entre el tiempo que el profesional o el técnico dedique a prestar otros servicios, sean estos en relación de dependencia, o bien, por el desarrollo de otras actividades sujetas a este impuesto.

 

b) Para explotar el transporte terrestre remunerado de personas y carga, si no se presentan declaraciones o si se ha incurrido en alguna de las causales establecidas en los incisos 1) y 2) de este artículo, la renta neta mínima anual presuntiva será el monto equivalente a:

 

Vehículos de carga con un peso bruto vehicular igual o mayor a cuatro mil (4.000) kilos... ciento diecisiete (117) salarios por cada vehículo.

 

Autobuses..........ciento diecisiete (117) salarios base Microbuses.........ochenta y cuatro (84) salarios base Taxis..............ochenta y cuatro (84) salarios base

 

Para calcular el impuesto no se permitirá fraccionar esa renta.

 

El cálculo debe efectuarse antes de repartir dividendos o cualquier otra clase de utilidades entre socios, accionistas o beneficiarios y antes de separar las reservas legales o las especiales.

 

Las presunciones establecidas en este artículo se aplicarán si ocurre alguna de las siguientes causales:

 

1.-  Que no presenten la declaración de la renta.

 

2.- Que no lleven las operaciones debidamente registradas en los libros legales y amparadas por comprobantes fehacientes y timbrados, cuando corresponda.

 

Las presunciones establecidas en este artículo no limitan las facultades de la Administración Tributaria para establecer las rentas netas que realmente correspondan, por aplicar las disposiciones de esta Ley y del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

 

La denominación salario base (*) utilizada en este artículo, debe entenderse como la contenida en el artículo 2 de la Ley No. 7337.”

 

Conviene complementar y precisar las observaciones que hace el accionante sobre la norma que nos ocupa, especialmente en el extremo que ataca, mismo que ha sido resaltado en la anterior transcripción.   Obsérvese, en primera instancia, que la norma implica una presunción para un segmento de profesionales liberales, la cual se aplicará sólo si suceden unos determinados supuestos.   En otras palabras, sólo en el caso de que el profesional no haga su declaración de ingresos, o que no emita los comprobantes pertinentes sobre los trabajos que realice, es que entra a regir la presunción contenida en el numeral i) del inciso a).   Con lo cual, se avanza significativamente en la incorrección de la tesis que viene esbozando la parte accionante, puesto que el accionante para nada menciona que se trata de hacer efectiva una presunción únicamente cuando medie una conducta omisiva o incorrecta del profesional contribuyente.    Es decir, que si el profesional ha declarado el impuesto sobre sus ingresos, y cancelado el monto correspondiente del impuesto (claro, si alcanzó los tramos mínimos que se encuentran gravados), o bien, cuando ha facturado adecuadamente sus ingresos, la presunción de los trescientos treinta y cinco salarios base no entra a funcionar.

 

Tampoco aclara el accionante que, en tratándose de funcionarios públicos profesionales, y que se encuentren comprendidos en las categorías profesionales que se recogen en el precitado numeral i) del inciso a) impugnado, se produce un rebajo mensual del tributo, proporcional y correspondiente, a los tramos efectivamente gravados con el impuesto sobre la renta, con vista a las tablas que al efecto se formulan.  Lo anterior se indica para dejar asentado que el problema que pretende generalizar el accionante no es tal, al menos para el segmento de profesionales referidos.   Y ello ni siquiera es mencionado por quien se debería tener pleno conocimiento de tal situación, puesto que se dice estar ligado bajo una relación de empleo público para con un órgano del Poder Ejecutivo.   Lo cierto, en todo caso, es que debe desecharse cualquier efecto extensivo de los argumentos que formula el actor para el grupo de profesionales funcionarios públicos a los cuales, efectivamente, se les rebaja el impuesto proporcional de renta con base en sus ingresos reales, y no en aplicación de la presunción contenida en el artículo impugnado.

 

Asentadas las aclaraciones anteriores, nos parece oportuno brindar un poco de claridad sobre la naturaleza de la norma que se impugna, propiamente sobre su naturaleza de “presunción”, puesto que el actor confunde, indiscriminadamente, los conceptos técnicos aplicables.  Para el propósito mencionado, acudimos a la doctrina especializada:

 

“El profesor D´Ors –citado por Pérez de Ayala- define la presunción como “el acto de aceptar la veracidad de un hecho por la evidencia de otro del que normalmente depende aquel hecho no probado”.  Por consiguiente, ciertas presunciones pueden ser anuladas mediante el desarrollo de una prueba en la cual se acredite la falsedad de la presunción, es decir, la inexistencia del hecho que se presume –presunciones iuris tantum-, mientras que otras –presunciones iuris et de iure (de derecho y por derecho)- no admiten ningún tipo de prueba tendiente a destruir el hecho presumido.”  (NAVARRINE, Susana Camila; ASOREY, Rubén, Presunciones y Ficciones en el Derecho Tributario, Buenos Aires, Ediciones de Palma, 1985, p. 2)

 

Más adelante, mencionan en punto a la clasificación de las presunciones:

 

“La clasificación comúnmente adoptada, según Pugliese, distingue entre presunción legal y presunción simple.  La presunción legal, a su vez, se divide en presunción legal absoluta (iure et de iure) y presunción legal relativa (iuris tantum).

La presunción legal está contenida y regulada por la norma jurídica; por ello se contrapone a la presunción simple, que la ley no recoge, porque la deja en la libertad del pensamiento del juzgador, y que reconoce como límite la inexistencia de prohibiciones y la vinculación de la interpretación con el hecho presumido.  A estas presunciones simples no se las prueba; están fundadas en la razón que plantea el juez como hombre para crearse una convicción, al modo en que todo razonador lo haría fuera del proceso.  Son las presunciones de indicios o presunciones hominis ya comentadas.

En contraposición, la presunción legal, cuando es relativa (iuris tantum)I, admite prueba en contrario, y cuando es absoluta (iuris et de iure) no procede su probanza, excepto sobre el hecho que es su soporte.”  (NAVARRINE, op. cit., pp. 10-11)

 

Aclarando la diferencia de la “presunción” con los sistemas de determinación de la obligación tributaria, consideramos pertinente la siguiente apreciación:

 

“Entre la presunción tributaria y los sistemas de estimación (bien indirecta, bien de cualquier otro tipo) existen, sin embargo, notables diferencias, ya sea porque las presunciones se sitúan  siempre en el plano de la prueba y las estimaciones en el de las valoraciones fiscales o entre los medios de determinación de las bases tributarias; ya porque, en la mayoría de los casos, la presunción es una manera de determinar a quién corresponde el deber de probar, en tanto que la estimación indirecta de bases es una forma de sustituir los rigores de la prueba; ya sea porque el fin de la estimación sólo es valorar cosas y el de la presunción crear la apariencia de un hecho con trascendencia tributaria a través de un proceso de deducción lógica, de forma que tras la presunción del hecho se haga necesaria su valoración o estimación a los efectos tributarios, puesto que el valor de un objeto puede ser estimado, pero su existencia no.”  (ESEVERRI MARTINEZ, Ernesto, Presunciones Legales y Derecho Tributario, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, Marcial Pons, 1995, pp. 18-19)

 

Ahora, en lo que atañe a la “necesidad” o “justificación” de las presunciones en materia tributaria, y correlativamente su distinción con respecto a la “ficción tributaria” continúa el citado articulista:

 

“La previsible falta de colaboración ciudadana no sólo conduce a las leyes fiscales al establecimiento de presunciones, sino que en ocasiones la apariencia jurídica nace porque la norma tributaria no desea asumir la realidad económica que le rodea o el negocio jurídico que se estipula, y es su deseo crear “su” propia realidad jurídica, por lo que llega a presumir algo que no se produce en la realidad de los acontecimientos y así finge que un conjunto de bienes de disfrute individual y difícil identificación se constituye en ajuar doméstico; o señala el criterio para determinar la residencia habitual de la persona física; o sostiene que la diferencia entre el valor declarado de un bien que se transmite y el comprobado administrativamente es una donación efectuada por el enajenante.  En tales casos, la Ley Tributaria no describe realidades, sino que las finge en su afán por anticiparse a las conductas fraudulentas de los sujetos pasivos, intentando desvelar normas de cobertura y normas defraudadas, y al hacerlo no llega a entablar un proceso de deducción lógica que traslada a la letra de la norma, sino que está definiendo, está dando su propia calificación jurídica a unos hechos, con independencia de que éstos se reproduzcan en la vida real en los mismos términos que aparecen descritos en la ley.  Aparece entonces la ficción jurídica, tan estrechamente vinculada a la presunción legal pero, al tiempo, tan distante de ella por su estructura y eficacia jurídica. (…)

Las presunciones son frecuentes en el ámbito de las normas tributarias, y su presencia se ha visto justificada por razones de eficacia y oportunidad en la aplicación de los tributos.   De la doctrina general sustentada sobre las mismas, y teniendo presente que a través de ellas se trata de averiguar un hecho desconocido partiendo de otro conocido, se dice que cuando la deducción lógica la crea el propio legislador la presunción el legal, pudiendo adoptar la modalidad de iuris tantum cuando admiten la prueba en contrario, o bien iuris et de iure cando la ley fija el hecho presumido sin dar posibilidad alguna de rebatirlo; junto a ellas existen las conocidas como presunciones hominis o simples, en las que la deducción lógica proviene del juez o del órgano administrativo que resuelve.  Y estrechamente vinculadas con ellas, sobre todo con las presunciones absolutas o iuris et de iure, se sitúan –como antes apuntaba- las ficciones jurídicas, siendo en verdad, difícil discernir los perfiles que dibujan a una y otras, de modo que en la mayoría de las ocasiones se llegan a confundir en la medida en que la ficción también supone una calificación jurídica contenida en un precepto legal por la que se atribuyen a determinados supuestos de hecho unos efectos jurídicos, violentando o ignorando la naturaleza real de los hechos contemplados.  Como decía José Luis PEREZ DE AYALA, la ficción jurídica ni falsea ni oculta la verdad real, lo que hace es crear una verdad jurídica distinta de la real.”   (ESEVERRI, op. cit., pp. 19-20)

 

            Por último, y en lo que esta Procuraduría considera la aproximación más certera en cuanto a la verdadera naturaleza de la norma aquí impugnada, conviene citar el concepto de “regla de valoración”:

 

“Frente al proceso de deducción lógica que toda presunción legal plantea entre el hecho base y hecho presumido y su inequívoca función como instrumento de prueba, y frente a la ficción jurídica que crea una verdad formal o aparente con la finalidad de evitar situaciones en fraude a la ley por lo que la norma que las crea se convierte en norma de obligada aplicación y cumplimiento, la valoración es una regla que se lleva a la norma jurídica para fijar la magnitud de un elemento tributario que no es posible cuantificarlo de forma diferente convirtiéndose en regla de obligado acatamiento.  La norma de valoración se distancia así de las presunciones legales en la medida en que éstas son instrumentos de prueba y, por tanto, discrecionalmente empleadas por los órganos encargados de la aplicación del tributo; y de las ficciones jurídicas se distingue porque a través de la regla de valoración no se establecen verdades formales o apariencias jurídicas, sino que se determina el valor de un elemento relacionado con el hecho imponible del tributo, aunque en la mayoría de las ocasiones, cuando se crea una ficción jurídica, se la hace acompañar de una regla de valoración.”  (ESEVERRI, op. cit., p. 87)

 

            Destacando, el mismo autor, lo que en su criterio debe ser el procedimiento para dar cabida a la regla de valoración.  Acude a un ejemplo de la legislación española, que estimamos, mutatis mutandi, aplicable al caso de los ingreso de los profesionales a que se constriñe la presente acción:

 

“Según la estructura y el funcionamiento de las presunciones legales que se ven acompañadas de reglas de valoración, una vez que se deduce el hecho presumido a partir de la constatación del hecho base, la valoración del mismo se lleva a cabo conforme el mandato imperativo contenido en la norma jurídica; en el caso que nos ocupa, apreciada la existencia de una cesión de inmuebles en arrendamiento entre parientes hasta el tercer grado, procederá estimar un rendimiento equivalente, como mínimo, al 2 por 100 del valor asignado al inmueble a los efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.  Ahora bien, esta forma de proceder sería la correcta, si estuviéramos ante una presunción legal iuris et de iure que se acompaña a la respectiva regla de valoración, pero no lo es cuando se trata de presunciones iuris tantum, pues entiendo que en tales casos es posible la prueba en contra sobre la existencia, o no, de retribución pactada y el proceso a seguir debe ser el siguiente:  una vez establecido y constatado el hecho base –existencia de un arrendamiento de esas características entre personas unidas por razón de parentesco-, se establece el hecho presumido –que dicha cesión es retribuida-, pero antes de aplicar la norma taxativa que establece la cantidad mínima en que se evalúa la retribución, hay que permitir la posibilidad de que se prueba lo contrario y que en el presente caso, no puede ser otra cosa que la cesión del inmueble se ha llevada a cabo de forma gratuita, pues en caso de no ser probada de forma plena y convincente tal circunstancia, operará la regla de valoración estimando el rendimiento, como mínimo –no como máximo-, en el 2 por 100 de su valoración para los efectos del impuesto patrimonial.”  (ESEVERRI, op. cit., p. 89)

 

            Para terminar con esta aproximación doctrinal, véase lo indicado a nivel nacional sobre el tema:

 

“Base imponible principal y subsidiaria:  La Ley prevé dos bases imponibles, una que se aplica en defecto de la otra.  Así, para efectos del impuesto sobre las utilidades de las empresas en la Ley del Impuesto sobre la Renta 7092, se prevé como base imponible principal la renta neta real; sin embargo, el artículo 13 de la Ley prevé el mecanismo de la renta neta presuntiva para técnicos y profesionales, en el supuesto de ausencia de declaración, que es una base imponible objetiva, prevista para amplias categorías de profesionales, totalmente desvinculada con la renta neta real.”  (TORREALBA NAVAS, Adrián, Derecho Tributario, Parte General, Tomo I, Capítulo IV, material facilitado por el autor en formato digital, p. 193)

 

            Distingue Torrealba Navas las particularidades del sistema costarricense de presunción de las rentas de profesionales con respecto al método de estimación objetiva, en los siguientes términos:

 

“Otro ejemplo que podemos traer a colación es el artículo 8, inciso s) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.  En efecto, este prevé una deducción porcentual única de aplicación optativa para los profesionales o técnicos que presten sus servicios sin que medie relación de dependencia con sus clientes, así como los agentes vendedores, agentes comisionistas y agentes de seguros:  éstos pueden deducir, sin necesidad de prueba alguna, el 25% de los ingresos brutos de la actividad o de las comisiones devengadas, según corresponda.  Ese 25% es un monto objetivo de deducción de gastos, desligado de toda medición real de los gastos deducibles del contribuyente.  Su carácter voluntaria luce a tono con la sabia prescripción de la norma española.

Las rentas presuntivas de profesionales del artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al fijar montos de renta netas generales por amplias categorías de profesionales, y no indicios particulares adaptados a las circunstancias individuales de un determinado contribuyente, como sería propio de un régimen de base presunta según veremos más adelante, constituye una forma grosera de estimación objetiva que, sin embargo, guarda en común con la estimación indirecta el que se aplica subsidiariamente ante el incumplimiento de deberes formales por parte de los contribuyentes.  Otra particularidad de esta figura es que es la Ley la que directamente fija el monto de base imponible por categoría, sin fijar módulos, magnitudes o índices que haya que cuantificar en el caso concreto, por lo que, más que un “metodo de estimación objetiva”, que supone una actividad determinativa a nivel aplicativo del tributo, lo que encontramos es, simplemente una base imponible objetivamente determinada a nivel legal.”   (TORREALBA NAVAS, op. cit., p. 199)

 

            Llegados a este punto, podemos entrar a valorar la “razonabilidad” de la presunción legal iuris tantum que ha sido impugnada en la presente acción.  Como se precisa, ante un hecho cierto (la condición de profesional que ejerce liberalmente), y dado el supuesto de que se omita la declaración del impuesto sobre la renta, o bien que omita el entregar los recibos o comprobantes correspondientes en que se registren sus ingresos; la ley otorga un hecho presunto (un ingreso o renta bruta anual) que se materializa en un regla de valoración equivalente a 335 salarios base.  Obsérvese, como ya habíamos indicado, que se trata de una norma subsidiaria, pues basta que el profesional rinda su declaración de renta (y consecuentemente, que tribute con vista en sus ingresos reales) como para que la norma de presunción no entre a regir.    Por ende, debemos concluir que el supuesto roce de constitucionalidad que trae el accionante ante esa Sala Constitucional debe ser analizado para aquellos casos en que el profesional es renuente al cumplimiento de sus deberes formales.

 

            Si ya lo anterior revela un primer motivo de quiebre en cuanto a la naturaleza “irrazonable” que le imputa el accionante a la norma (puesto que se hace efectiva cuando el contribuyente incumple parte de sus obligaciones derivadas del artículo 18 constitucional, no tratándose de una sanción impropia, como la califica el accionante), valga apuntar, en segundo lugar, que la presunción no es del tipo iuris et de iure.   Por el contrario, claramente el texto que nos ocupa expresamente reconoce, en cabeza del profesional, la posibilidad de lograr, a través de prueba directa o indirecta, establecer el verdadero monto de sus ingresos gravables.  Y, para ello, la Administración Tributaria acude a un procedimiento administrativo (traslado de cargos de conformidad con el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios), como el que sirve de base o asunto previo para los efectos de legitimación de esta acción.   Dicho en otras palabras, no hay una aplicación automática de la presunción, sino que aún debe pasarse por el filtro del procedimiento administrativo, garantizando un adecuado ejercicio del derecho de defensa.  Con lo cual, en criterio de esta Procuraduría, se termina por evidenciar la carencia de sustento al reproche de “irrazonabilidad” que preside la tesis del accionante.

 

            Pero, si lo anterior no fuera razón suficiente como para rechazar por el fondo la acción, permítasenos las siguientes argumentaciones adicionales.   Partiendo de que se cuestiona que el monto de la base imponible resulta desproporcionado e irracional, es lo cierto que tal alegato no fue acreditado en autos, de forma tal que no exista el parámetro de comparación que se exige necesario para este tipo de análisis de constitucionalidad.   Súmesele a ello que el actor ha confundido palmariamente las nociones de “presunción” con la de “ficción”, haciendo creer que la disposición que se comenta viene a aplicarse casi de manera automática y sin posibilidad de prueba en contrario.   Sin embargo, del mismo texto de la norma, y de su correcta ubicación en la doctrina tributaria, es claro que tal aplicación inmediata es lo más alejado de lo que persigue la disposición jurídica analizada.

 

            Alega además la parte accionante que se produce un quebranto de los principios de igualdad jurídica (por considerar únicamente a cierto tipo de profesionales bajo la renta presuntiva), y en alguna medida –aunque confusamente- que se afecta el principio de capacidad económica.  Nuevamente, nos vemos en la necesidad de puntualizar que el accionante no desarrolla adecuadamente sus afirmaciones, pues basta señalar que para nada se refiere al inciso ii) de la norma impugnada (que contempla a los otros profesionales que se echan de menos), como tampoco que haya profundizado el tema de que la norma se refiere a profesionales no sujetos a una relación de subordinación o dependencia (con lo cual las estimaciones de ingresos de los profesionales funcionarios públicos en nada abonan a su tesis).   A pesar de esas omisiones, valga traer a colación un antecedente de esa Sala Constitucional en el cual se desarrollan estos principios, y en relación directa con una norma de carácter tributario, caso que nos permite formular, posteriormente, nuestro análisis de la norma:

 

“En relación con los principios de igualdad y no discriminación, cuya violación aducen los accionantes, éstos han sido reiteradamente objeto de estudio por parte de la jurisdicción constitucional. En cuanto al principio de igualdad, puede rescatarse lo que la Corte Plena señaló, cuando fungió como tribunal constitucional:

 

"El Principio de Igualdad ante la ley solamente se viola si una ley otorga un trato distinto, sin motivo justificado, a personas que se encuentren en igual situación, o sea, que para una misma categoría de personas las regulaciones tienen que ser iguales." (Sesión extraordinaria del once de agosto de mil novecientos ochenta y tres).

 

Asimismo, en sesión extraordinaria del veintiocho de junio de mil novecientos ochenta y cuatro consideró:

"Igualdad ante la ley significa solo trato igual en condiciones iguales, pues resultaría contrario a este principio aplicar una misma medida en condiciones diferentes. Pero debe hacerse hincapié en que no toda diferencia constituye causa legítima para establecer un distinto trato, menos aún, sin restricción alguna, pues la diferencia puede referirse a aspectos irrelevantes, que no afectan lo medular del caso además de que el quebranto constitucional también podría producirse por exceso, es decir, cuando se adoptan medidas exorbitantes en relación a las diferencias que pudieren justificar algún distinto trato."

 

Estos conceptos sirvieron de sustento para el posterior desarrollo jurisprudencial que este Tribunal Constitucional ha hecho en torno al principio en cuestión, consagrado tanto en el derecho interno (propiamente en el artículo 33 de la Constitución Política), como en el Derecho Internacional (en los diversos instrumentos internacionales de derechos humanos vigentes en nuestro país). En relación con este principio se han dado dos ideas claves; primero, en cuanto implica el trato igual entre iguales y desigual para los desiguales (al efecto, las sentencias números 7182-94, 1474-93, 5972-94 y 6097-94); y segundo, en cuanto a la posibilidad constitucional de establecer situaciones diferenciadas entre desiguales, bajo la condición de que éstas sean razonables y proporcionadas. Así, en posteriores sentencias se ha expresado:

 

" El principio de igualdad, contenido en el Artículo 33 de la Constitución Política, implica que en todos los casos, se deba dar un trato igual prescindiendo de los posibles elementos diferenciadores de relevancia jurídica, que pueda existir; o lo que es lo mismo, no toda desigualdad constituye necesariamente una discriminación. La igualdad, como lo ha dicho esta Sala, sólo es violada cuando la desigualdad está desprovista de una justificación objetiva y razonable. Pero además, la causa de justificación del acto considerado desigual, debe ser evaluada en relación con la finalidad y sus efectos, de tal forma que deba existir, necesariamente, una relación razonable de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad propiamente dicha. Es decir, que la igualdad debe entenderse en función de las circunstancias que ocurren en cada supuesto concreto en el que se invoca, de tal forma que la aplicación universal, no prohibe que se contemplen soluciones distintas ante situaciones distintas, con tratamiento diverso. Todo lo expresado quiere decir, que la igualdad ante la ley no puede implicar una igualdad material o igualdad económica real y efectiva." (Sentencias números 1770-94, de las nueve horas dieciocho minutos del quince de abril, y 1045-94 de las once horas cincuenta y un minutos del dieciocho de febrero, ambas de mil novecientos noventa y cuatro).

 

De lo anterior, surgen dos elementos para determinar o no la violación del principio de igualdad; en primer lugar el parámetro de comparación, que permite establecer que entre dos o más personas existe una situación idéntica, que produce un trato discriminatorio desprovisto de toda justificación objetiva y razonable; y en segundo lugar, la razonabilidad de la diferenciación, con lo que se estatuye el principio de razonabilidad como parámetro de constitucionalidad, el cual fue objeto de reciente desarrollo en la sentencia número 8858-98, de las dieciséis horas con treinta y tres minutos del quince de diciembre de mil novecientos noventa y ocho; en ella se indicaron las pautas para su análisis, tanto de los actos administrativos, como de las normas de carácter general, de la siguiente forma:

 

"Un acto limitativo de derechos es razonable cuando cumple con una triple condición: es necesario, idóneo y proporcional. La necesidad de una medida hace directa referencia a la existencia de una base fáctica que haga preciso proteger algún bien o conjunto de bienes de la colectividad -o de un determinado grupo- mediante la adopción de una medida de diferenciación. Es decir, que si dicha actuación no es realizada, importantes intereses públicos van a ser lesionados. Si la limitación no es necesaria, tampoco podrá ser considerada como razonable, y por ende constitucionalmente válida. La idoneidad, por su parte, importa un juicio referente a si el tipo de restricción a ser adoptado cumple o no con la finalidad de satisfacer la necesidad detectada. La inidoneidad de la medida nos indicaría que pueden existir otros mecanismos que en mejor manera solucionen la necesidad existente, pudiendo algunos de ellos cumplir con la finalidad propuesta sin restringir el disfrute del derecho en cuestión. Por su parte, la proporcionalidad nos remite a un juicio de necesaria comparación entre la finalidad perseguida por el acto y el tipo de restricción que se impone o pretende imponer, de manera que la limitación no sea de entidad marcadamente superior al beneficio que con ella se pretende obtener en beneficio de la colectividad. De los dos últimos elementos, podría decirse que el primero se basa en un juicio cualitativo, en cuanto que el segundo parte de una comparación cuantitativa de los dos objetos analizados."

 

También, se ha sostenido que la igualdad es lesionada solamente si la desigualdad está desprovista de una justificación objetiva y razonable, y la existencia de esa justificación debe apreciarse en relación a la finalidad y efectos de la medida considerada, debiendo darse una relación razonable de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida (en este sentido pueden consultarse las sentencias números 0336-91, 0337-91, 0464-91 y 1209-91). Así mismo en la sentencia número 1440-92 de las quince horas y treinta minutos del dos de junio de mil novecientos noventa y dos, esta Sala se refirió al mismo tema, considerando que:

 

" (...) lo que establece el principio de igualdad, es la obligación de igualar a todas las personas afectadas por una medida, dentro de la categoría o grupo que les corresponda, evitando distinciones arbitrarias, lo cual sólo puede hacerse con aplicación de criterios de razonabilidad. De esta forma las únicas desigualdades inconstitucionales serán aquellas que sean arbitrarias, es decir carentes de toda razonabilidad. No corresponde a los jueces juzgar el acierto o conveniencia de una determinada diferencia contenida en una norma, sino únicamente verificar si el criterio de discriminación es o no razonable, porque el juicio acerca de la razonabilidad es lo que nos permite decidir si una desigualdad viola o no la Constitución...".   

 

La Sala también ha llevado el tema, específicamente, al plano del Derecho tributario y se ha pronunciado en los siguientes términos:

 

"El principio de igualdad en materia tributaria implica que todos deben contribuir a los gastos del Estado en proporción a su capacidad económica, de manera tal que en condiciones idénticas deben imponerse los mismos gravámenes, lo cual no priva al legislador de crear categorías especiales, a condición de que no sean arbitrarias y se apoyen en una base razonable. De manera que resulta contraria a la igualdad, a la uniformidad y a la imparcialidad, el establecimiento de un impuesto que no afecta a todas las personas que se encuentran en la misma situación, sino que incide en una sola clase de personas, ya que se está infringiendo la obligación constitucional, de extenderlo a todos los que están en igualdad de supuestos. El principio de igualdad constitucional genera el principio administrativo de igualdad ante las cargas públicas, sea dar el mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones análogas, excluyendo todo distingo arbitrario o injusto contra determinadas personas o categorías de personas, en consecuencia no deben resultar afectadas personas o bienes que fueren determinados singularmente, pues si eso fuera posible, los tributos tendrían carácter persecutorio o discriminatorio. La generalidad es una condición esencial del tributo; no es admisible que se grave a una parte de los sujetos y se exima a otra."(sentencia 4829-98 y en similar sentido, 580-95, 633-94, 5749-93 y 2197-92);

 

y más claramente, ha desarrollado esta doctrina al señalar que:

 

"El concepto que contiene el artículo 33 Constitucional, no impide la diferencia de tratamiento, sino solamente aquella que resulte irrazonable o arbitraria; con esto se quiere decir que es constitucionalmente posible reconocer diferencias entre personas o grupos de ellas, a fin de proveer consecuencias jurídicas distintas para cada uno, al amparo del principio que permite tratar de manera igual a los iguales y de forma desigual a los desiguales. Las reglas precitadas obligan a las autoridades encargadas de la emisión de normas jurídicas, no a evitar la categorización, sino a efectuarla con respeto de los principios de racionalidad y proporcionalidad, en procura del equilibrio jurídico entre los administrados" (sentencias 829-98, 830-98, 831-98 y 832-98).

 

Siempre respecto al Tributario, en relación con el principio de igualdad, este Tribunal estableció, en la sentencia número 6644-99, de las doce horas con diecisiete minutos del veintisiete de agosto de mil novecientos noventa y nueve:

 

"… el principio de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas … alude a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentran en análogas situaciones (concepto relacionado más con la materialidad, que con la formalidad); este principio permite la formación de distintas categorías, en la medida que éstas sean razonables, lo que a su vez exige que sea con total exclusión de discriminaciones arbitrarias."

 

En el mismo fallo anterior, y en relación con el principio de generalidad de las cargas tributarias, se estableció:

 

"… no deben resultar afectadas con el tributo, personas o bienes determinados singularmente, pues en tal supuesto los tributos adquieren carácter persecutorio o de discriminación odiosa o ilegítima. Dicho en otra forma, el tributo debe estar concebido de tal forma, que cualquier persona, cuya situación coincida con la señalada como hecho generador, será sujeto del impuesto."

 

En lo que se refiere al caso concreto, interesa analizar si existe la diferenciación que alegan los accionantes, en el inciso m) del artículo 8 referido, y de ser así, si ésta es razonable, o si por el contrario, crea una discriminación arbitraria. Vale hacer mención, de que en esta sede no corresponde juzgar el acierto o conveniencia de una determinada diferencia contenida en una norma, sino únicamente verificar si el criterio de discriminación es o no razonable, y por ende, si es o no constitucional; el juicio acerca de la razonabilidad es lo que nos permite decidir si una diferenciación viola o no la Constitución. Si partimos del principio derivado de los artículos 18 y 33 constitucionales, de que en materia tributaria todos deben contribuir a los gastos del Estado en proporción a su capacidad económica (en condiciones idénticas deben imponerse los mismos gravámenes), ello no priva al legislador de crear categorías especiales, a condición de que no sean arbitrarias y se apoyen en una base razonable. De esta forma, las autoridades encargadas de la emisión de normas jurídicas, tienen obligación de efectuar la categorización con respeto de los principios de racionalidad y proporcionalidad, en procura del equilibrio jurídico entre los administrados. Las únicas desigualdades inconstitucionales serán aquellas que sean arbitrarias, carentes de toda razonabilidad. En teoría, en lo que al derecho tributario se refiere, la idea es gravar la verdadera capacidad contributiva de los contribuyentes, y con el fin de establecer la renta imponible, la ley debe aceptar la deducción de los respectivos costos y gastos necesarios para producirla. Ahora bien, en la práctica, para efectos tributarios, se ha llegado al establecimiento de ciertos límites y prohibiciones, en cuanto a la deducibilidad de algunas partidas de gastos. Un ejemplo de ello, lo constituye el artículo 8, inciso m), párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Como se dijo, en esta sede, corresponde analizar, si el criterio es o no discriminatorio. Para ello, debe llevarse a cabo un juicio de razonabilidad, con el fin de constatar, si la limitación resulta necesaria, idónea y proporcional, de acuerdo con el fin perseguido por la norma, cual es la contribución a los gastos del Estado, en proporción a la capacidad económica de cada uno. Específicamente en cuanto a la necesidad de la medida, el límite establecido en el artículo 8, inciso m), párrafo primero de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tiene como fin crear un parámetro razonable que permita establecer la base imponible de los tributos y a su vez, alcanzar una medición adecuada de la capacidad económica de los contribuyentes. Evidentemente existe la necesidad de una medida que alcance los fines indicados, y el o los parámetros a imponer, deben ajustarse a los distintos tipos de contribuyentes, que despliegan una gran variedad de actividades mediante las cuales generan utilidades. Ante ello, vemos que lo dispuesto en los últimos cuatro párrafos del cuestionado artículo 8 cubre dicha necesidad, en el tanto dispone, que la Administración Tributaria aceptará, entre otras, las deducciones consideradas en el inciso m), siempre que, se cumpla con varios requisitos, entre los que se encuentra, que sean gastos necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales, gravados por la misma Ley del Impuesto sobre la Renta. Además, en el penúltimo párrafo se establece, que la Administración Tributaria se encuentra facultada para rechazar total o parcialmente, los gastos citados, entre otros, en el inciso m), cuando los considere excesivos o improcedentes o no los considere indispensables para la obtención de rentas gravables, según los estudios fundamentados que realice esa Administración. Dada la existencia de las disposiciones en mención, resulta innecesario el establecimiento de un límite del uno por ciento (1%) de los ingresos brutos declarados para los gastos de representación y viáticos en que incurran las empresas. Las condiciones dispuestas, reflejan claramente la idea, de que deberá ser la singular situación contable de cada uno de los contribuyentes, el factor determinante para verificar el monto de impuestos que les corresponde pagar, para producir un pago final equivalente en sacrificio para todos los afectados y responden a un sistema tributario objetivo, de aplicación indiscriminada, que no produce mayores cargas para unos, sin la debida justificación. Por el contrario, el límite del uno por ciento (1%) de los ingresos brutos declarados, a más de innecesario como se dijo, no permite valorar la situación concreta de cada uno de los contribuyentes; con lo cual, puede claramente llegar a ser desproporcionado. Su aplicación generalizada crea diferencias significativas, si tomamos en cuenta, que en la producción de bienes y servicios, unas empresas incurrirán en mayores gastos de representación y viáticos que otras; ello, dependiendo de su naturaleza, organización y actividad principal. Con lo cual, unas empresas podrán deducir de la renta mayores gastos de representación y viáticos que otras, sin valorarse la utilidad y necesidad de los mismos, con lo cual se estarían creando desigualdades entre unos y otros contribuyentes. El límite del uno por ciento (1%), impediría el análisis concreto de los gastos reportados por cada contribuyente por encima de ese límite, y el ejercicio adecuado de las facultades de la Administración Tributaria, en la forma que lo establecen los párrafos finales del artículo 8, de los cuales se ha hecho mención. De manera que, el tratamiento similar a todos los contribuyentes en cuanto al respeto de su capacidad contributiva, puede resultar infringido con la aplicación generalizada de un límite sin consideración del caso específico y de cuales costos son normales y necesarios para la generación de utilidades, de acuerdo con la naturaleza de las empresas. En realidad, la norma cuestionada ha abierto el portillo a dos posiciones contradictorias, y la Administración Tributaria ha tomado la opción más restrictiva. Pese a ello, no le corresponde a este Tribunal legislar sobre el tema, sino únicamente constatar la existencia o no de una disposición inconstitucional, que en este caso, debe ser derogada. Queda claro, entonces que el límite cuestionado genera una desigualdad que carece de una justificación objetiva y razonable; que no alcanza la finalidad originalmente pretendida por la norma, y que no existe una relación razonable de proporcionalidad entre el medio empleado y la finalidad propiamente dicha. Con la derogatoria de la frase cuestionada, se restituye el tratamiento igual a todos los contribuyentes que pretenden deducir determinados costos, quedando evidentemente sujeta su aprobación a la valoración de la Administración Tributaria, de acuerdo con la naturaleza de los gastos y la actividad normal desplegada por los distintos contribuyentes. El límite del 1% constituye una limitación arbitraria y en adelante el criterio de razonabilidad a aplicar por Tributación será la valoración de la naturaleza de tales gastos en relación con la actividad concreta realizada por la empresa, que deberán ser deducidos en la forma que lo establecen los párrafos finales del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.-“   (Sala Constitucional, sentencia N° 2349-2003 de las catorce horas con cuarenta y dos minutos del diecinueve de marzo del dos mil tres)

 

            Estima la Procuraduría General que la distinción entre profesionales que agrupa la norma en los incisos i) y ii) del inciso a) en nada afecta el parámetro de igualdad que se destaca en la anterior cita.  Por un lado, no se constata, de su lectura, que haya habido una escogencia arbitraria o injustificada de los profesionales que conforman cada lista, siendo, en nuestro criterio, el reflejo de las profesiones más arraigadas en nuestro entorno (lista del inciso i), mientras que otras podríamos calificarlas de “nuevas” (lista del inciso ii) con respecto a las de mayor tradición histórica.   Por demás, obsérvese que, frente a ambos grupos, no se les trata de manera idéntica, sino que a cada grupo se le asigna una base impositiva presunta diferente, lo cual en sí mismo importa un criterio de distinción razonable.

 

            Por último, en torno al cuestionamiento relacionado con el principio de capacidad contributiva, volvemos a referirnos a la sentencia que se viene citando:

 

 Acerca del principio de capacidad contributiva.- Aducen los accionantes, que la norma cuestionada, limita la deducibilidad de los costos y gastos necesarios para producir la renta sujeta al pago del impuesto, y con ello, les obliga a contribuir en mayor proporción de lo que les corresponde, de acuerdo a su utilidad gravable. Doctrinalmente, el principio de capacidad contributiva se entiende como aquella aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene a ser establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza que luego de ser sometidos a una valorización por el legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y económica, son elevados al rango de categoría imponible; así lo ha señalado este Tribunal. En sentencia número 4788-93, de las ocho horas con cuarenta y ocho minutos del treinta de setiembre de mil novecientos noventa y tres, esta Sala consideró:

 

"El artículo 18 de la Constitución Política dispone que es obligación de los costarricenses contribuir para los gastos públicos, lo que significa que tal deber se cumple por medio de los tributos que el Estado establezca o autorice, según sea el caso y que en todo caso, deben fundamentarse en los principios generales del Derecho Tributario, que están implícitos en esa norma. Por ello se dice que el tributo debe ser justo, basado en la contribución de todos según su capacidad económica y debe responder a los principios de igualdad… y progresividad. Este último principio responde a una aspiración de justicia, que se refleja en la máxima de que paguen proporcionalmente más impuestos quienes cuentan con un mayor nivel de renta, lo que lleva implícito, desde luego, el principio de la interdicción del tributo confiscatorio.

 

De conformidad con lo anterior, la llamada a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, debe hacerse efectiva, de acuerdo con la "capacidad contributiva o económica", mediante un sistema tributario justo, que debe estar informado por el principio de igualdad. Al respecto, en la sentencia número 5749-93, de las catorce horas con treinta y tres minutos del nueve de noviembre de mil novecientos noventa y tres se expresó:

 

"La capacidad económica, es la magnitud sobre la que se determina la cuantía de los pagos públicos, magnitud que toma en cuenta los niveles mínimos de renta que los sujetos han de disponer para su subsistencia y la cuantía de las rentas sometidas a imposición... Con arreglo a dicho principio -el de la capacidad económica-, el tributo debe ser adecuado a la capacidad del sujeto obligado al pago, y esto determina la justicia del tributo, de allí que los titulares de una capacidad económica mayor contribuyan en mayor cuantía que los que están situados a un nivel inferior.

El tributo, en cuanto instrumento constitucional para la obtención de recursos, y dada su especial aptitud para la producción de efectos económicos, se entiende subordinado, entre otros, al valor superior de la igualdad. Al igual que la justicia tributaria, no puede verse aislado del resto de los objetivos de justicia, que con carácter general persigue la Constitución, de forma que sólo habrá justicia tributaria, cuando la aplicación de los tributos responda a los criterios de justicia constitucional que se encuentran por encima de cada una de las instituciones que integran el ordenamiento jurídico. Los accionantes llevan razón, en cuanto aducen que se les está obligando a contribuir en mayor proporción de lo que les corresponde, por cuanto el artículo 8, inciso m), párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, limita la deducibilidad de los costos y gastos necesarios para producir la renta sujeta al pago del impuesto. Si bien el legislador está facultado para diseñar un sistema tributario objetivo, de aplicación indiscriminada, este no debe procurar mayores beneficios o cargas para unos en perjuicio de otros. Y como ya se analizó, la norma cuestionada, al fijar un límite máximo deducible de gastos de representación y viáticos, ha omitido el obligatorio análisis de si los gastos resultan o no necesarios para obtener ingresos actuales o potenciales. Con el límite se estaría favoreciendo a las empresas que reportan gastos no necesarios para la obtención de ingresos, ni relacionados con la actividad principal y al mismo tiempo, se estaría perjudicando a aquellas que, debido a la forma concreta de realización de su actividad productiva, presentan constantes gastos de representación y viáticos, necesarios para la obtención de ingresos; de manera, que en el presente caso, el límite establecido no constituye un mecanismo objetivo, que pueda ser aplicado de forma indiscriminada, por cuanto procuraría mayores cargas o beneficios para unos en perjuicio de otros; y no lograría producir un pago final igual entre todos los contribuyentes, con lo cual, en algunos casos, se estaría gravando riqueza inexistente y a su vez, se afectaría una parte sustancial de su patrimonio.- (Sala Constitucional, sentencia N° 2349-2003 de las catorce horas con cuarenta y dos minutos del diecinueve de marzo del dos mil tres)

 

            El criterio del accionante, al enfocar la norma de manera equívoca como una ficción tributaria, no profundiza en el hecho de que, por el contrario, al tratarse de una presunción iuris tantum, faculta al contribuyente profesional a desvirtuar la renta presuntiva.   Y siendo que se confiere esta posibilidad, lejos estamos de que la norma contenga una disposición que atente contra la capacidad económica, pues residirá en manos del propio administrado acreditar su verdadero nivel de ingresos, para de allí pasar al monto correcto de su impuesto sobre la renta.  Posibilidad que, no está de más insistir, sólo se presenta cuando es la propia desidia o falta de adecuado cumplimiento de otros deberes formales lo que lo ha llevado a enfrentar un procedimiento administrativo.    Queda claro, al menos para esta Procuraduría General, que no se puede imputar un efecto lesivo a una norma que es tergiversada, tanto en sus consecuencias –como si se tratara de una ficción tributaria o una presunción iure et de  iure, que no es ninguna de ellas-, como en su propio fundamento o razón de ser dentro de un sistema tributario.

 

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            Por las razones expuestas, concluye la Procuraduría General que los reproches de inconstitucionalidad contra el artículo 13, inciso a) numeral i) de la Ley del Impuesto sobre la Renta no son de recibo, siendo dable estimar que la acción debe ser rechazada por el fondo.

 

            En la forma expuesta dejamos evacuada la audiencia conferida.

 

NOTIFICACIONES:  En el edificio que ocupa la Procuraduría General de la República en este circuito judicial, primer piso, oficina de recepción de documentos.

 

San José, 17 de febrero del 2009

 

 

 

                                                                       Ana Lorena Brenes Esquivel

                                                                       PROCURADORA GENERAL DE LA REPÚBLICA

IVR/mvc