SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

PRIMER CIRCUITO JUDICIAL DE SAN JOSÉ, GOICOECHEA

ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD

DE:                              DERIVADOS DE MAÍZ ALIMENTICIO, S.A.

CONTRA:                     ARTÍCULO 44 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

EXPEDIENTE:              10-004830-0007-CO

INFORMANTE:             Iván Vincenti Rojas

 

 

SEÑORES MAGISTRADOS:

 

            El suscrito, Ricardo Vargas Vásquez, mayor, casado, Abogado, vecino de San José, PROCURADOR ASESOR, según Acuerdo Ejecutivo del Ministerio de Justicia N°71 de 28 de octubre de 1988, publicado en La Gaceta N° 241 de 20  de diciembre de ese año, en mi condición de PROCURADOR GENERAL ADJUNTO, según artículo 12 párrafo segundo de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, con respeto, manifiesto:

 

Dentro del término concedido al efecto, mediante auto de las diez horas treinta minutos del primero de junio del dos mil diez, evacúo la audiencia conferida a la Procuraduría General de la República sobre la acción de inconstitucionalidad que interpone Carlos Alberto Salas Bolaños, en su condición de apoderado generalísimo de Derivados de Maíz Alimenticio, S.A. –DEMASA-.

 

I.                    ARGUMENTOS DEL ACCIONANTE.

 

Aduciendo como asunto base, a los efectos del artículo 75 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, el proceso contencioso administrativo (ordinario de lesividad) que se tramita  bajo expediente 07-001410-0163-CA ante el Juzgado de la Materia, argumenta el accionante que acude a la Sala Constitucional con el fin de que se declare la nulidad del artículo 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta por estimar que lesiona normas y principios constitucionales que de seguido resumimos.   En el citado expediente judicial se constata que, mediante sentencia número 3175-2009, de las trece horas con trece minutos y un (sic) minutos del nueve de diciembre del dos mil nueve, el Juzgado de instancia declaró con lugar la pretensión del Estado en punto a decretar la nulidad de la resolución administrativa N° 306-2007-P de las once horas del catorce de agosto del dos mil siete, emitida por la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo.  En la citada sentencia, se estima la acción interpuesta con aplicación de la disposición aquí cuestionado.

 

En lo que atañe propiamente a la norma, cabe recordar que su texto dispone:

 

“CAPITULO XX

Sanciones

 

ARTICULO 44.-

No efectuar la retención. Los agentes de retención que no retengan el impuesto se harán responsables solidarios de su pago y, además, no se les aceptará deducir como gastos del ejercicio las sumas pagadas por los conceptos que originaron las retenciones establecidas en esta ley, sin perjuicio de las demás disposiciones que al respecto contempla el Código de Normas y Procedimientos Tributarios.”

 

            El argumento base de la accionante consiste en estimar que la norma quebranta el Texto Fundamental:  “… por cuanto contiene una sanción impropia que consiste en impedir al contribuyente la exacta medición de su renta neta –capacidad económica-, lo cual violenta los principios de justicia, igualdad, generalidad y equidad distributiva de la carga tributaria, toda vez que no permite a los sujetos pasivos deducir de la renta bruta un gasto útil, necesario y pertinente para la generación de ingresos gravables;…”.   En su criterio, la interpretación que el Juzgado de la Materia confiere a este norma le impide a la sociedad anónima deducir un gasto útil a pesar de que ha cumplido con el requisito legal para que pueda afectarse la renta bruta, cuál es el pago de la retención respectiva, sin importar que dicho pago se realizara con posterioridad a la fecha en que procedía realizar el entero a favor del Fisco.  En este sentido, recuerda que el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece los requisitos para que se puedan deducir gastos incurridos por el contribuyente.  Entre ellos, se encuentra el que se hayan practicado las retenciones establecidas en la ley.   Consecuencia de lo dispuesto por esta norma, la accionante estima que la deducción deberá considerarse procedente siempre que se haya efectuado la retención, de suerte tal que sea una especie de automaticidad, según la cual, verificado el cumplimiento del requisito legal, la consecuencia directa es la aplicación del gasto sobre la renta bruta.

 

            Sin embargo, el artículo 44 que se reprocha inconstitucional limita la deducción del gasto en supuestos en que no se realice la retención correspondiente.  Ello, en tesis del accionante, afecta el concepto de renta neta, al no permitírsele al contribuyente la deducción de los gastos que en derecho le correspondería, a pesar de que dicho contribuyente satisfaga los requisitos para esa deducción con posterioridad a la fecha prescrita por la propia ley del Impuesto sobre la Renta.  Por ello, se configura, según la exposición de la accionante, una sanción impropia, que consiste en el rechazo del gasto por pago de comisiones pagadas a una empresa en el extranjero, que tuvo como origen la omisión de retención del agente retenedor del impuesto de remesa pagada al exterior.   Se afirma que, pese a que dicho agente de retención –en este caso, la sociedad accionante-, con posterioridad evidenció ante la Administración Tributaria, que había cumplido con enterar el monto del impuesto derivado de esas remesas acreditadas en el exterior, derivado del artículo impugnado, se le aplica la sanción y no se le reconoce el gasto.  En fin, que sobre este argumento, concluye la accionante:

 

“El artículo 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece una limitación a los sujetos pasivos en el sentido de establecer una sanción de naturaleza impropia en aquellos casos en que no se haya cumplido con el requisito de retención establecido por la normativa, misma que consiste en el rechazo del gasto asociado a dicha retención.  Lo anterior, tiene como consecuencia impedir al contribuyente la exacta medición de su renta neta –capacidad económica-, lo cual violenta los principios de justicia, igualdad, generalidad, equidad distributiva de la carga tributaria, y no confiscatoriedad, toda vez que no permite a los sujetos pasivos deducir de la renta bruta un gasto útil, necesario y pertinente para la generación de ingresos gravables.”

 

            Concretamente, sobre los principios constitucionales que se estiman quebrantados, se indican los siguientes:

 

1.                  De Justicia tributaria material, en tanto se produce un trato desproporcional para el contribuyente, en este caso la accionante, al no permitírsele deducir un gasto que habría cumplido cabalmente con los requisitos que prevé el Ordenamiento.   Ello contraviene, además, el concepto de renta neta y de capacidad económica, pues se estaría obligando a tributar sobre un monto mayor al que en derecho le correspondía.   De lo cual derivaría, en fin, que existieran diferentes cargas impositivas entre contribuyentes con las mismas características, con lo que se gravaría riqueza inexistente y se afectaría sustancialmente el patrimonio de la sociedad accionante.

 

2.                  De Igualdad y equidad distributiva de la carga tributaria, toda vez que con la interpretación judicial que Administrativa como Judicialmente se está dando a la norma, no se garantiza la igualdad frente a sujetos pasivos que se verían compelidos a satisfacer, en algunos casos, una obligación tributaria mayor ante la imposibilidad de deducir todos los gastos útiles y necesarios para generar una renta líquida y gravable.   En criterio del accionante, de la lectura de los artículos 8 y 44 de la Ley del Impuesto la Renta, así como del resto del articulado de ese Cuerpo Normativo, se determina que el legislador estableció como requisito necesarios para considerar deducible el gasto el cumplimiento de la obligación de satisfacer las retenciones establecidas en la ley, un requisito formal y no sustancial, de forma que, cumplido éste, la naturaleza del gasto es indiscutible.   En fin, que la Ley no distingue si el cumplimiento del requisito es voluntario, o forzoso, sino que cumpliéndose el mismo, automáticamente el gasto asume la naturaleza de deducible, sin  importar el momento o la forma en que el mismo se produzca.

 

3.                  De Generalidad.  Derivado del artículo 18 del Texto Fundamental, estima el accionante que no es dable permitir que existan discriminaciones entre los sujetos pasivos obligados a tributar, de modo tal que se respete el principio de la propiedad privada y, sobretodo, sin afectar su correlativo de no confiscatoriedad.   Para ello, debe velarse por dar cabal cumplimiento al principio de capacidad económica, sea la relación que existe entre los recursos y las necesidades del contribuyente.    Con la aplicación del artículo 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se estaría propiciando un quebranto de dichos principios, pues los sujetos pasivos no podrían deducir aquellos gastos que ostentan la característica de deducibles, y por ende, susceptibles de afectar la renta bruta, aumentando injustificadamente la renta neta gravable, lo que no es otra cosa que aumentar de forma artificial la capacidad contributiva del obligado.

 

4.                  Debido Proceso, en tanto el accionante estima que su aplicación es automática, sin garantizar al contribuyente el debido proceso y el derecho de defensa.  Por la consideración ya indicada que el artículo impugnado establece una sanción impropia, se indica que al contribuyente se le niega la aplicación del procedimiento administrativo sancionatorio del numeral 150 y siguientes del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y, por el contrario, se le impone dentro del procedimiento de liquidación de la obligación tributaria.

 

Termina por indicar que los anteriores argumentos acreditan no sólo las violaciones a los principios ya indicados, sino a los parámetros de razonabilidad y proporcionalidad.

 

II.                  POSICIÓN DE LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA.

 

            En primer término, la Procuraduría General no hace cuestionamiento alguno en cuanto a la legitimación del accionante, toda vez que se acredita que el alegato de inconstitucionalidad que se ha formulado en el proceso contencioso administrativo que se tramita bajo expediente 07-001410-163-CA cumple precisamente con el requerimiento de que sea un medio razonable y apropiado para justificar la eventual no imposición del ajuste en el impuesto de renta para el período fiscal 2001.   Máxime cuando se comprueba que la sentencia de primera instancia (N° 3175-2009 de las trece horas con trece y un (sic) minutos del nueve de diciembre del dos mil nueve) desarrolla el contenido del artículo 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en la forma y bajo la interpretación que precisamente cuestiona el aquí accionante.

 

            En lo que atañe al fondo de la acción, esta Procuraduría General, en su condición de órgano asesor imparcial del Tribunal Constitucional, estima que el reproche que se formula carece de asidero, y debe mantenerse el texto impugnado en su redacción e interpretación vigentes.    Varias razones nos llevan a formular la anterior conclusión.

 

            En primer término, es necesario precisar los rasgos definitorios del impuesto a que se constriñe la presente acción.   Así, en lo que interesa, encontramos que en el Título IV de la Ley N° 7092 del 21 de abril de 1998 se regula lo atinente al impuesto sobre las remesas al exterior, definiendo el objeto del impuesto como: “Este impuesto grava toda renta o beneficio de fuente costarricense destinada al exterior.” (artículo 52), definiendo el hecho generador: “…cuando la renta o beneficio de fuente costarricense se pague, acredite o de cualquier forma se ponga a disposición de personas domiciliadas en el exterior.” (artículo 53).  Posteriormente define al sujeto pasivo del impuesto, prescribiendo, concomitantemente, la figura del solidario responsable, que es precisamente la persona que paga la remesa: “Son contribuyentes de este impuesto, las personas físicas o jurídicas domiciliadas en el exterior que perciban rentas o beneficios de fuente costarricense. /  Sin embargo, son responsables solidarios de las obligaciones establecidas en esta ley, incluso del pago del impuesto, las personas físicas o jurídicas domiciliadas en Costa Rica que efectúen la remesa o acrediten las rentas o beneficios gravados.” (artículo 56); dejándose a los artículos 58 la base de imposición y al numeral 59 la tarifa.  Por último, en cuanto al pago y a la fecha en que deba producirse el mismo, regula el numeral 60:

 

“ARTICULO 60.-

Liquidación y pago.

El impuesto deberá liquidarse en el momento en que ocurra el hecho generador, y su pago deberá verificarse dentro de los quince primeros días naturales del mes siguiente de sucedido aquél.

Los agentes de retención o de percepción, o los representantes de los contribuyentes a que se refiere este título, son solidariamente responsables del pago del impuesto y de los recargos, multas e intereses que correspondan.

El impuesto a que se refiere este título constituye pago único y definitivo a cargo de los beneficiarios en el exterior.”

 

            Correlativamente con el deber de retención que se impone al pagador del impuesto, se le confiere el derecho a aplicar como deducción de su renta bruta el gasto incurrido por este concepto.  Así, dentro del concepto general de gastos deducibles, el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, regula:

 

“ARTICULO 8º.- Gastos deducibles.

Son deducibles de la renta bruta:

(…)

La Administración Tributaria aceptará todas las deducciones consideradas en este artículo, excepto la del inciso q) siempre que, en conjunto, se cumpla con los siguientes requisitos:

 

1.- Que sean gastos necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales, gravados por esta Ley.

 

2.- Que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en otras disposiciones de esta Ley.

 

3.- Que los comprobantes de respaldo estén debidamente autorizados por la Administración Tributaria. Quedará a juicio de esta exceptuar casos especiales, que se señalarán en el Reglamento de la presente Ley.

La Administración Tributaria está facultada para rechazar, total o parcialmente, los gastos citados en los incisos b), j), k), l), m), n), o), p), s), y t) anteriores, cuando los considere excesivos o improcedentes o no los considere indispensables para obtener rentas gravables, según los estudios fundamentados que realice esa Administración.”

 

De suerte tal que deba integrarse lo anterior con lo regulado en los numerales 23 y 24 ibidem, en tanto regulan expresamente el caso del impuesto de remesas al exterior como deducible, en los siguientes términos.

 

“ARTICULO 23.- Retención en la fuente.

Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluidos el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, está obligado a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta Ley. Para estos fines, los indicados sujetos deberán retener y enterar al Fisco, por cuenta de los beneficiarios de las rentas que a continuación se mencionan, los importes que en cada caso se señalan: (…)

 

d) Remesas o créditos a favor de beneficiarios domiciliados en el exterior. En estos casos, el pagador retendrá, como impuesto único y definitivo, las sumas del impuesto que correspondan de acuerdo con lo señalado en el artículo 59 de esta Ley. (…)”

 

“ARTICULO 24.-

Deducciones del impuesto.

Del impuesto determinado conforme con lo indicado en el artículo 21 de esta ley, los contribuyentes a que se refiere este título tendrán derecho a deducir:

a) Los pagos parciales señalados en el artículo 22 de esta ley.

b) Las retenciones practicadas según lo dispuesto en el artículo 23 de esta ley, cuando correspondan.”

 

            Al anterior marco normativo, se adiciona lo preceptuado por el artículo 44 que aquí se impugna, en tanto, como lo indica expresamente la Ley del Impuesto sobre la Renta, se trata de una sanción por incumplimiento del deber de retención:

 

“CAPITULO XX

Sanciones

 

ARTICULO 44.-

No efectuar la retención. Los agentes de retención que no retengan el impuesto se harán responsables solidarios de su pago y, además, no se les aceptará deducir como gastos del ejercicio las sumas pagadas por los conceptos que originaron las retenciones establecidas en esta ley, sin perjuicio de las demás disposiciones que al respecto contempla el Código de Normas y Procedimientos Tributarios.”

 

            De conformidad con el anterior marco legislativo, es claro que nuestra primer observación a la acción es que no puede perderse de vista que estamos en presencia del establecimiento de una sanción administrativa, de naturaleza tributaria, que se impone al contribuyente que incumple su deber de practicar, y consecuentemente enterar al Fisco, el importe del impuesto en el momento oportuno que se regula en el artículo 60.

 

            Luego, tampoco debe pasarse por alto que la razón por la cual se puede imponer esta carga al contribuyente deriva del ejercicio de las potestades de fiscalización que ostenta la Administración Tributaria.  En otras palabras, que revisadas las declaraciones del contribuyente, se detecta que se pretende deducir un gasto pero que no cumple con el requisito de, en este caso, haber practicado las retenciones (y por ende, no haber pagado a tiempo) el impuesto correspondiente.   No estamos en el supuesto donde el contribuyente, por su propia voluntad, rectifica su declaración, sino que ello se sucede a consecuencia de que es la Administración la que detecta la omisión en el actuar del sujeto obligado.

 

            Lo indicado en el párrafo precedente resulta de importancia, en tanto, como lo ha destacado esa Sala Constitucional, a efecto de examinar la razonabilidad de las disposiciones que establecen sanciones administrativas, debe buscarse el bien jurídico tutelado que resguardan, a efecto de ubicar correctamente el análisis de la conformidad constitucional.  Al efecto, recordemos lo indicado en el tema del cierre de negocios:

 

“II.- En cuanto al fondo.-

En relación con el tema de la sanción fija contenida en el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, este Tribunal ya se pronunció mediante la sentencia 2000-8191 de las quince horas tres minutos del trece de setiembre del dos mil, en la que se indicó:

"(…)III.- Objeto de la acción. Se impugnan los artículos 20 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, número 6826 de ocho de noviembre de mil novecientos ochenta y dos y sus reformas; 29, 30 aparte IV y 38 del Reglamento de la Ley del Impuesto General sobre Ventas, Decreto Ejecutivo número 14,082-H de veintinueve de noviembre de mil novecientos ochenta y dos y sus reformas. (…)

Durante el transcurso del análisis de esta acción, se emitió una ley de reforma a la sanción de cierre de negocios (Ley 7900 publicada en La Gaceta 159 del diecisiete de agosto 1999), con un transitorio II que establece la obligación de aplicar a las infracciones administrativas cometidas con anterioridad a la vigencia de esa ley, la sanción más benigna, y siendo que la actual legislación es más beneficiosa que la anterior, estima esta Sala que eso le resta interés actual a esta acción, en tanto deben resolverse impugnaciones que no cumplirán ya efectos. Por el contrario, la Sala centrará su análisis sobre la nueva legislación, en virtud de que el transitorio citado, habilita su aplicación a los casos pendientes e infracciones administrativas cometidas con anterioridad a la reforma citada.(…)

El objeto de esta acción, se centrará entonces, sobre la constitucionalidad de la nueva normativa del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que en lo que interesa, textualmente señala:

 

"Artículo 86. La Administración Tributaria, queda facultada para ordenar el cierre, por un plazo de cinco días naturales, del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad u oficio, en el cual se cometió la infracción, a los sujetos pasivos o declarantes que reincidan en no emitir facturas ni comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria o en no entregárselos al cliente en el acto de compra, venta o prestación de servicio.

Se considerará que se configura la reincidencia cuando existiendo resolución firme de la Administración Tributaria o resolución del Tribunal Fiscal Administrativo que ordena la sanción correspondiente por alguna de las causales arriba indicadas, el sujeto pasivo incurra en cualquiera de ellas, dentro del plazo de prescripción contado a partir de la emisión de la resolución.

También se aplicará la sanción de cierre por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio, de los sujetos pasivos que, previamente requeridos por la Administración Tributaria para que presenten las declaraciones que hubieren omitido; o ingresen las sumas que hubieren retenido percibido o cobrado, en este último caso tratándose de los contribuyentes del Impuesto General sobre las Ventas y del Impuesto Selectivo de Consumo, no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto.

La imposición de la sanción de cierre de negocio no impedirá aplicar las sanciones penales.

La sanción de cierre de un establecimiento se hará constar por medio de sellos oficiales colocados en puertas, ventanas u otros lugares del negocio.

En todos los casos de cierre, el sujeto pasivo deberá asumir siempre la totalidad de las obligaciones laborales con sus empleados, así como las demás cargas sociales.

La sanción de cierre de negocios se aplicará según el procedimiento ordenado en el artículo 150 de este Código."

IV-. Bien Jurídico Tutelado. La satisfacción de intereses comunes en una sociedad, requiere de una Administración Pública eficaz, y esa eficacia depende en gran medida de su poder, otorgado en parte, para proteger la lesión o puesta en peligro de los bienes jurídicos que la sociedad estima como fundamentales. Es la potestad sancionadora el instrumento a través del cual se busca proteger estos intereses. En los Estados democráticos, se estima que ese poder punitivo es y debe ser la última ratio, lo que obliga a un uso prudente y racional del sistema sancionador. De esta forma se acepta que no sólo el Estado no puede pretender resolver todos los problemas de los ciudadanos y de la sociedad en general a través de la sanción, sino que tampoco puede tener poderes ilimitados para hacerlo. En ese sentido se habla del principio de utilidad, que exige la relevancia del bien jurídico tutelado y la idoneidad del medio para tutelar ese bien jurídico. Toda prohibición sin estos elementos se considera injustificada e ineficaz. La potestad sancionadora no es pues, un fin en sí misma, sino un medio para hacer más eficaz el ejercicio de otras potestades que el ordenamiento atribuye a la Administración para satisfacer intereses generales. El cierre de negocios como sanción administrativa nace para proteger bienes jurídicos de máxima relevancia y trascendencia social, tutelados en los artículos 18 y 50 de nuestra Constitución Política. En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de "fiscalización y recaudación" de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema. Se acepta en doctrina que en un mismo sistema de ilícitos tributarios puedan coexistir figuras que adopten bienes jurídicos distintos. Es evidente que en nuestro país, en el caso del cierre de negocios, el bien jurídico tutelado con las causales que regulan deberes formales en el artículo 20 impugnado, lo son las potestades de verificación y fiscalización de la administración tributaria, según lo había reconocido ya esta Sala en su sentencia 01510-96, pero también se tutelan obligaciones materiales al sancionarse el no enterar a la administración el impuesto retenido o percibido. Con ambos, en algunas causales en forma directa, y en otras indirectamente, se pretende velar por el correcto funcionamiento del sistema. Es importante a la hora de determinar el bien jurídico tutelado, no confundir la finalidad que inspiró el dictado de la normativa con el bien jurídico tutelado. De allí que si bien el cierre de negocios busca mejorar los controles para mejorar la recaudación y por ende el funcionamiento del sistema, más allá de esa finalidad, el legislador fijó como principal bien jurídico a tutelar en la mayoría de las causales del artículo 20 citado, "las potestades de fiscalización y verificación", de tal forma que la finalidad serviría entonces, como un parámetro de interpretación de la ley, pero el bien jurídico tutelado es el único que puede ayudar a determinar, en cada caso concreto, si la conducta reprochada alcanzó un nivel de peligro que justifique la sanción. Ese análisis debe hacerse dependiendo de si la causal regulada busca la tutela de un deber formal o material. Así por ejemplo, en la causal primera del artículo 20, con la no emisión de factura o comprobante debidamente autorizado o su no entrega al cliente en los supuestos regulados, claramente se protegen como bienes jurídicos, las potestades de fiscalización y verificación, de ahí que en la legislación anterior, el entregar a la administración el tributo no servía para eximir la lesión consumada. En síntesis, resulta válido y justificado el uso del poder punitivo del Estado, por medio de la sanción administrativa de cierre de negocio, en la medida que busca proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social. Determinada la justificación de utilizar el derecho sancionador en esta materia, corresponde en los considerandos restantes, analizar si el legislador respetó los parámetros constitucionales, especialmente los de tipicidad, razonabilidad y proporcionalidad en la regulación de esa potestad.(…)

(…) VI.- Proporcionalidad y razonabilidad. Se reclama en la acción que el cierre de negocios derogado carece de los parámetros de razonabilidad y proporcionalidad que debe tener toda norma, especialmente entratándose de derecho sancionador. Concretamente indican que en algunos casos, las sanciones previstas para las infracciones -que se suponen menos graves- resultaban mayores que las de las contravenciones e ilícitos tributarios -las que se suponen más graves-, así como que la legislación derogada en su artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, permitía a los infractores de ilícitos penales, subsanar el incumplimiento antes de sufrir la pena, posibilidad, que no se permitía en el caso de la sanción administrativa de cierre de negocios, generando, a su juicio, un problema de igualdad. Con la reforma introducida en la Ley 7900 citada, se readecúa el sistema de ilícitos tributarios en general y se deroga el artículo 81 citado, de tal forma que desaparece el motivo de la impugnación. Por otro lado, parte importante de los argumentos de proporcionalidad alegados para la legislación derogada, se centraban en el hecho de que la sanción de quince días no tenía criterios de graduación, es decir era fija e igual para todos, lo que no permitía tomar en cuenta circunstancias como el grado de dolo o culpa, la reincidencia, el cumplimiento voluntario y la capacidad económica del sujeto. No cabe duda que un sistema de graduación, que permita tomar en cuenta estas y otras circunstancias, es mucho más conveniente, pero el punto está en sí un sistema de sanción fija, es por ese sólo hecho, contrario a la Constitución. Se cita como argumento para sustentar la inconstitucionalidad de la sanción fija, la sentencia 05944-98 en la que se anuló el artículo 79 inciso b) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que establecía una sanción fija de 6 salarios base. Sobre este punto, es importante aclarar que la sanción se anuló principalmente por estimarse confiscatoria, pero no por el hecho de ser fija como se interpreta, sino en la medida que resultaba excesiva en su cuantía, causando efectos confiscatorios para algunos de los contribuyentes. Si la sanción fuera fija, pero de cien colones, muy probablemente no resultaría confiscatoria ni desproporcionada, ejemplo que sirve para ilustrar que el problema no está en su rigidez, sino en una combinación de ésta con el monto o duración y su relación con la importancia del bien jurídico tutelado. Estos factores, no pueden analizarse en forma fragmentada sino conjunta, para determinar la proporcionalidad de una determinada sanción frente a un ilícito concreto. Así por ejemplo, la misma sanción fija de quince días de cierre para un delito penal, no sería vista como excesivamente rigurosa, sino por el contrario, excesivamente leve. De ahí que la jurisprudencia ha estimado como constitucional otras sanciones fijas, como por ejemplo el salario base de oficinista 1, para otras materias, independientemente de si es o no la mejor técnica legislativa para un sistema sancionatorio, ya que esta Sala, como tribunal de derecho, no tiene competencia para pronunciarse sobre la conveniencia u oportunidad de las medidas, sino sólo sobre su conformidad o no con el ordenamiento constitucional. La reforma legal introducida mediante la Ley 7900 supra citada, modifica las causales del cierre de negocios, su pena y procedimiento, reduciendo la sanción a cinco días hábiles, para el caso de la reincidencia en la no emisión de comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria o la no entrega al cliente en el acto de la compra, venta o prestación de servicio, así como para aquellos casos de persistencia en la no presentación de declaraciones omitidas o de no ingresar las sumas retenidas, percibidas o cobradas, en éste último caso, tratándose de los contribuyentes del impuesto general sobre las ventas y del selectivo de consumo. Nótese que el legislador se reserva esta sanción, para los reincidentes y aquellos que, previamente requeridos, por la administración tributaria, persistan en el incumplimiento en los supuestos señalados. Con estas modificaciones se resuelve el tema de la falta de proporcionalidad y razonabilidad alegadas, no sólo al reducirse la pena de quince a cinco días, sino porque se dan al obligado otras alternativas, antes de su aplicación, reservándose sólo para aquellos casos en que existe una conducta reiterada o persistencia de incumplimiento.

(…)VIII.- Confiscatoriedad. Se reitera lo señalado supra, en el sentido de que la reforma introducida mediante Ley 7900, reduce la duración de la sanción a 5 días e introduce otras atenuantes ya expuestas que, a juicio de esta Sala hacen la legislación constitucionalmente conforme. Más bien la reforma actual, en tratándose de la persistencia de los sujetos pasivos de ingresar, dentro del plazo concedido al efecto, las sumas que hubieren retenido, percibido o cobrado por concepto del Impuesto General sobre las Ventas o Selectivo de Consumo, es bastante flexible porque ese dinero, pagado por otros, y que no requiere desembolso alguno, simplemente debió haber sido remitido en su oportunidad al Fisco, de tal forma permite a quien ilegítimamente lo retiene o se apropia de él, subsanar el defecto y evitar la sanción, con el sólo hecho de hacerlo en el plazo de ley, o una vez requerido al efecto.

(…) XIII-. En consecuencia, por todo lo expuesto, la Sala estima que la legislación vigente que regula la sanción de cierre de negocios es conforme a los principios constitucionales, de razonabilidad, proporcionalidad, tipicidad, legalidad y no confiscatoriedad." (lo destacado no es del original).

III.- Conclusión.-

Por no existir motivos para variar el criterio vertido en la sentencia número 2000-08191, ni razones de orden público que justifiquen reconsiderar la cuestión, procede rechazar por el fondo la acción.”   (Sala Constitucional, resolución N° 2526-2002 de las once horas con treinta y cuatro minutos del ocho de marzo del dos mil dos.  Lo resaltado no está contenido en el original)

 

            Estima la Procuraduría General que la disposición del artículo 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta precisamente va dirigida a tutelar o proteger la: “… actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de "fiscalización y recaudación" de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema.”  Específicamente, el caso del agente retenedor al que se aplica la sanción tiene que haber incumplido su obligación de retener el impuesto, lo que ocasiona que en cada momento en que debió enterar al Fisco lo recaudado (artículo 60 LISR), se configure el perjuicio para las arcas del Estado.  Ello se agrava, por demás, constatando que, en casos como el de la accionante, tal situación no se revela hasta varios años después, cuando practicada la actuación fiscalizadora de la Administración Tributaria, se comprueba el incumplimiento.  Luego, en nuestro criterio, el bien jurídico tutelado justifica la medida de desconocer la deducción del importe que, debiendo haberse retenido, no se practicó en su momento oportuno.  En esta misma línea de razonamiento, es dable recordar la forma en que la Jurisdicción Contencioso Administrativa justifica la potestad sancionatoria administrativa en tratándose de materia tributaria:

 

“VI.- Base legitimante de la potestad sancionadora tributaria: Es evidente que el ejercicio sancionador tributario, en tanto manifestación de la potestad punitiva de la Administración, en el caso concreto de las relaciones jurídico tributarias, forma parte de ese marco de análisis previamente abordado. El fundamento de ese ejercicio represivo estriba en el deber de contribuir con los gastos públicos que impone el precepto 18 de la Carta Magna. Desde este plano, la carga contributiva se constituye en una relevante fuente de financia miento para el desarrollo prestacional del Estado. Tal deber contributivo se corresponde con el criterio de generalidad de los impuestos, con la finalidad de que todas las personas que se encuentren dentro del supuesto de hecho que permite surgir el tributo (hecho generador), cumplan con sus deberes formales o materiales. Empero, a fin de procurar un correcto ejercicio contributivo, en términos cuantitativos y cualitativos, como derivación de lo estatuido en el citado precepto 18 constitucional, el Ordenamiento Jurídico confiere potestades de fiscalización y recaudación a las Administraciones Tributarías. Esto viene desarrollado con algún grado de precisión en el marco legal que orienta el proceder del poder público fiscal, dentro de ellas, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En este sentido, el canon 103 de dicho Código fija con claridad las aludidas potestades de fiscalización y recaudación, que le permiten realizar una serie de requerimientos de información, tanto al obligado como a terceros e investigaciones contables y de otra naturaleza. Como toda potestad, en el fondo supone un poder-deber, en tanto, en el ámbito de la actividad impositiva, permite desprender las acciones debidas para llevar a cabo la correcta recaudación, pero a su vez, desplegando un marco fiscalizador como medio de garantía que las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos se está realizando conforme a los parámetros correctos. De ahí que como derivación de esa asignación de potestades de imperio, sea deber del Estado recaudar los tributos. Esta función incluye el ejercicio sancionador por la desatención de los deberes jurídicos que imponen las diversas normas que rigen la materia. El ejercicio fiscalizador se complementa con la potestad punitiva que permita producir una consecuencia sancionatoria al sujeto pasivo infractor. La determinación correcta del deber contributivo debe engarzarse con las consecuencias represivas que impongan las multas o sanciones cuyo objeto es disuadir las prácticas irregulares y potenciar un correcto cumplimiento de los deberes fiscales. Desde luego que como potestad administrativa, se encuentra sujeta a límites infranqueables, dentro de éstos, el principio de legalidad administrativa y el respeto de los derechos subjetivos e intereses legítimos de las personas. De esta justificación ha dado cuenta la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en el fallo 871-2007 de las 10:55 horas del 4 de diciembre del 2007, al cual se remite como complemento de lo expuesto.” (Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sentencia N° 1270-2009 de las  dieciséis horas veinte minutos del veintiséis de junio del dos mil nueve)

 

            Y más concretamente, en lo relacionado con la interpretación de la Administración Tributaria sobre el artículo 44 que nos ocupa, nos parece importante retomar lo desarrollado por el Tribunal Contencioso Administrativo en fecha reciente:

 

“VI.-  Cabe recordar que la determinación de la obligación tributaria recae originalmente en el propio obligado (en este caso contribuyente del impuesto a las utilidades y a la vez agente de retención o sustituto del impuesto sobre las rentas del trabajo dependiente), quién la ejecuta a través de su declaración jurada (artículo 122 del Código Tributario), y solo excepcionalmente la Administración Tributaria realiza el procedimiento para emitir un acto determinativo de oficio cuando lo declarado, al estar sujeto a la comprobación de la Administración es objetado por ésta (artículo 123 ibidem), por no ajustarse a la realidad de los hechos o a las reglas del ordenamiento jurídico tributario. En la especie, la Administración Tributaria le aplicó un ajuste en el Impuesto sobre la Renta a la empresa demandada (traslado de cargos número 2752000003907), por cuanto logró comprobar, entre otros hallazgos, que la accionada en los meses octubre del 2001 a diciembre del 2002 pagó salarios a sus empleados, más no efectuó ni declaró la retención sobre los mismos de acuerdo con los artículos 32 y 33 de la Ley N°7092. En ese estado de cosas, la Administración Tributaria mediante la resolución DT-04-R-0224-5, con fundamento en los artículos 8 y 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, procedió a denegar el gasto que por concepto de salarios había declarado la demandada, aduciendo que si bien la accionada realizó la retención echada de menos mediante la regularización presentada por formulario 1155000010324 y cancelada mediante formulario 1162004187143 el 20 de diciembre del 2004, ello fue posterior al traslado de cargos indicado y por lo tanto no lo hizo en tiempo, no procediendo el reconocimiento de aquel rubro como deducible. El Tribunal Fiscal Administrativo, por su parte, revocó lo resuelto por la Administración, al entender que si el contribuyente regularizó y cumplió con el deber de retener y cancelar el impuesto sobre rentas percibidas por trabajo personal dependiente, entonces resultaba procedente la deducción pretendida.- Este Tribunal participa de la tesis de la Administración Tributaria, tal y como se expuso en el considerando precedente, en el tanto la ley es clara en establecer como requisito para el efectivo reconocimiento del gasto por salarios como gasto deducible, que se hayan practicado y declarado las retenciones a las que se encuentra obligado el agente de retención. En ningún momento la normativa aplicable dispone que si se inicia un procedimiento para dictar un acto determinativo de oficio y el obligado paga por regularización lo adeudado por aquel concepto, procede el reconocimiento de los gastos como deducibles. Tal razonamiento sobrepasa la literalidad de las reglas previamente reguladas en el ordenamiento jurídico tributario sobre el particular, amén que cualquier argumentación orientada a entender la aplicación de las normas en esta materia desde el punto de vista económico, aún cuando muchas veces puede resultar razonable, no puede violentar el principio de legalidad y el bloque de constitucionalidad al cual se encuentra afecto todo el régimen normativo fiscal. Tampoco está en discusión si el contenido de los artículos 8 y 44 de la Ley del Impuesto sobre la renta es normativo y no represivo, lo cierto del caso es que la actora en el presente asunto omitió aplicar y declarar en su formulario de renta lo correspondiente a las retenciones por concepto de salarios de sus empleados, siendo ese un deber que le asistía por expresa disposición legal, y por lo tanto, desde ese momento se configuró el presupuesto de hecho preestablecido en la norma para que procediera el rechazo de las sumas pagadas por concepto de salarios como gastos deducibles, con independencia de si posteriormente el sujeto pasivo de la obligación optó por cancelar lo adeudado por ese rubro de retenciones más sus intereses, pues tal situación no ha sido prevista por el legislador para dejar sin efecto la denegatoria del gasto como deducible. En el mismo sentido se había pronunciado ya la Sección Segunda de este Tribunal, cuyo extracto de la sentencia número 304-2007 de las 16:15 del 28 de junio del 2007, se cita a continuación para mayor abundamiento:

 

"(...) III.-  SOBRE EL FONDO DEL ASUNTO: Si bien es cierto resulta interesante la tesis que expone el apoderado de la demandada, no comparte este órgano jurisdiccional tal planteamiento, procediendo, en consecuencia, el rechazo del recurso formulado, ratificando lo resuelto por el a quo. En efecto, el punto fundamental en el cuestionamiento que se hace de la sentencia bajo estudio, y de allí se sustentan precisamente el resto de los agravios que contra ella se esgrimen, reside en considerar los artículos 8 y 44 de la Ley del Impuestos sobre la Renta, como disposiciones de índole sancionatoria encubierta o impropia. Empero, mal valora el apelante dichas reglas. A través de ellas, el legislador incorporó en el ordenamiento jurídico un requisito objetivo para la aplicación de los gastos deducibles a los agentes retenedores, el cual consiste en actuar precisamente su función de retenedor. De tal suerte que no queda habilitado para deducir los gastos quien no cumpla con el requisito de retener y pagar el impuesto fijado. Trátase, por consiguiente, de una condición para que el retenedor pueda utilizar la figura de la deducción de gastos, es decir, es la “ llave que abre la puerta ” al camino que conduce a estos últimos. No refiere, como mal se quiere hacer ver, a un agravamiento “ . . . de la obligación material o sustancial respecto de los contribuyentes que sí han cumplido . . . ” , pues no dice de la eliminación de un derecho – simplemente al no cumplir con el presupuesto de hecho no tiene acceso a él - ni de la imposición de una carga – no asume ningún deber más allá del que ya tiene y es sabedor -; lo que ocurre es que, pese a conocer del requisito pre-existente para obtener la posibilidad de acceder a la deducción de gastos – que en todo caso es un asunto de política y decisión legislativa -, de mutuo propio opta por no cumplirlo, lo que tiene como consecuencia directa, renunciar, por su propia iniciativa y conocimiento, al crédito que el legislador le habría otorgado en caso de cumplimiento, es decir, no es que la Administración Tributaria establece un correctivo o penalización, sino que el propio agente no verificó la actuación que le brindaría la oportunidad de ejercer una disminución en el cálculo de su renta neta. Por otra parte, la no retención corresponde a una omisión inicial que, para reponerla, requiere del pago directo del agente retenedor quien podrá reclamar al tributante, pero formalmente ya no corresponderá a una retención sino a una reposición, por lo que, con independencia de que se practique el pago de la suma respectiva, el legislador no le concede la posibilidad de deducción de gastos, pues finalmente no satisfizo el presupuesto de hecho para poder aplicarla. Al ser una condición objetiva de acceso al reconocimiento de gastos – ciertamente no refiere a un beneficio fiscal pero ello en nada afecta lo resuelto en la sentencia impugnada -, no cuenta con la posibilidad de utilizar gradaciones, como sí sucede con el tema de las multas, sanciones sin lugar a dudas (por ejemplo artículos 81 y 88 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios), lo que en nada constituye un trato desigual o violatorio de normas constitucionales. Asimismo, si bien no se está en presencia de un castigo, téngase presente que el no reconocimiento de los gastos no es un asunto que toma por sorpresa a la sociedad accionada. Por una parte, los ordinales 8 y 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, le indican de manera expresa la existencia del requisito para obtenerlo. En segundo lugar, el mismo procedimiento administrativo de traslado de cargos (artículos 148, 149 y 150 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios) le indicó expresamente de dichos efectos, lo que excluiría un supuesto desconocimiento e imposibilidad de alegatos sobre el particular del no favorecido. De igual forma no existe para este Tribunal duda alguna de constitucionalidad en torno a las normas sobre las que gira este proceso, pues su claridad y adaptación a la Carta Magna, ni por asomo, admiten las interrogantes que el demandado pretende introducir a partir de la tesis de una supuesta sanción impropia, lo que a todas luces queda insustentada para quienes suscriben al concluir que dichas disposiciones contienen una condición para acceder al reconocimiento de los gastos deducibles, por cierto no satisfecha por la empresa apelante. Así las cosas, la controversia sometida a consideración carece del sustento necesario para modificar la decisión venida en alzada, procediendo, en su lugar confirmar lo decidido por el Juzgador de instancia."

(Sentencia N° 304-2007, de las 16:15 horas del 28 de junio del 2007).-

 

En tal sentido y a manera de conclusión, se estima que la sentencia de instancia valoró e interpretó adecuadamente las disposiciones aplicables para resolver esta litis, compartiendo esta Cámara los razonamientos expuestos por la Juez A-quo mediante los cuales concluyó que la resolución número 460-2005 de las ocho horas del trece de octubre del dos mil cinco, dictada por el Tribunal Fiscal Administrativo, resulta lesiva de los intereses públicos, al contrariar los artículos 8, 23, 32, 33, 41, 42 y 44 del Impuesto sobre la Renta N°7092.-  (TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN NOVENA, Sentencia  N° 14-2009 de las quince horas y cinco minutos del veintiséis febrero del dos mil nueve.  Lo resaltado no está contenido en el original)

 

            Con fundamento en los precedentes citados, es cuestionable para este Órgano Asesor que se configuren los quebrantos reprochados por el accionante cuando, por el contrario, la norma se revela como proporcionada y razonable en atención a las obligaciones omitidas y detectadas en las declaraciones de los contribuyentes del impuesto que nos ocupa.

 

            Siguiendo el orden en que fueron formulados los supuestos quebrantos a los principios enlistados por la accionante, caben los siguientes comentarios:

 

1.                  En punto al principio de Justicia Tributaria Material, no está de más resaltar que no es la Administración Tributaria la que afecta o incide en el no reconocimiento de todos los gastos que pudieran ser deducibles para un contribuyente.  Por el contrario, quien se pone en dicha circunstancia es el propio obligado, y pasa necesariamente por la no realización de la retención.  Luego, si la Administración Tributaria detecta la omisión, no es dable acusar un trato discriminatorio frente a otros contribuyentes, si estos últimos practicaron oportunamente la retención y enteraron sus montos al Fisco, dentro del plazo regulado legalmente.   Igualmente, el que el contribuyente pague fuera de plazo no es causal eximente de la responsabilidad que le cabe por el incumplimiento, al menos así no lo ha establecido expresamente el legislador (artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios).  Y, aún más, aún en los casos en que se haya practicado la retención y se solicite la deducción del gasto, el contribuyente aún debe poder demostrar la vinculación del gasto con la generación de renta gravable, pues, como bien lo indica el artículo 8 de la LISR supra citado, aún en los casos en que se declare el supuesto gasto deducible, la Administración Tributaria conserva la facultad de requerir la comprobación de ese gasto con la actividad económica del contribuyente.  Lo recién indicado tiene importancia, pues no es cierto el argumento de que la sola indicación de la deducibilidad del gasto y el pago de la retención genera el derecho de reducción de la renta neta.   Y, por último, necesario es arribar a la conclusión que, comprobado el yerro en la declaración del contribuyente, éste sufrirá una disminución de su patrimonio, que bien pudo haberse evitado si se hubieran cumplido a cabalidad sus deberes tributarios.   Pero esa consecuencia negativa, como cualquier otra derivada de la aplicación de sanciones administrativas tributarias, son la consecuencia de la infracción de los deberes del contribuyente frente al Fisco, luego es un daño que está plenamente justificado y sobre el cual no se puede alegar que es injusto (artículo 41 de la Constitución Política en relación con los numerales 190 y 196 de la Ley General de la Administración Pública).

 

2.                  En lo que se refiere al principio de igualdad y equidad distributiva, ya lo argumentado en el anterior punto deja entrever que tampoco estemos conformes con el reproche que se formula.  Nuevamente, resaltamos que la condición que se afecta es la del agente retenedor que no retuvo, ni pago oportunamente, el impuesto que deviene obligado a enterar al Fisco.   Esa situación voluntariamente asumida no puede ser considerada como similar o equivalente al de otros contribuyentes que, sujetos a la misma obligación, la cumplen puntualmente, y a los que, por obvias razones, no se les impedirá, de principio, practicar la deducción sobre su renta bruta para efectos de establecer el monto a gravar sobre sus utilidades.  Y mucho menos podemos avalar que el cumplimiento fuera de plazo sea una causal eximente de responsabilidad, pues como lo destacó el Tribunal Procesal Contencioso Administrativo, es el legislador el que define las condiciones básicas del tributo, como parte integral del principio constitucional de establecimiento de los tributos (artículo 121 inciso 13).   Lo que debe destacarse, en todo caso, es que sea por la declaración espontánea, como por la vía de la determinación que realiza la Administración Tributaria, el agente retenedor tendrá siempre el deber de enterar el monto correcto del impuesto retenido.

 

3.                  La acusación de violación al principio de generalidad de los tributos, que el accionante deriva del propio numeral 18 de la Constitución Política, tampoco enfoca adecuadamente la situación de base que está en la discusión de la aplicabilidad o no del artículo 44 de la LISR.   En otras palabras, no se trata de cuestionar que, aplicado dicho numeral, se afectará negativamente la capacidad contributiva o capacidad económica del sujeto obligado.   Es claro que no reconocer unos determinados gastos, incidirá en el aumento de la renta gravable.   Pero ello no es óbice para seguir destacando que tal situación es producto de la omisión del agente retenedor, el cual es puesto en evidencia precisamente por la actuación fiscalizadora de la Administración Tributaria.  Al igual que cualquier diferencia detectada en las declaraciones, que impliquen el aumento de la carga tributaria, la situación del contribuyente se verá impactada negativamente.   Pero lo que no debe dejar de observarse es que, si esa variación es practicada conforme a Derecho, y ello se evidencia luego del procedimiento determinativo (en el cual se garantiza el debido proceso y el derecho del contribuyente de discutir en distintas instancias la determinación practicada) lo cierto es que el contribuyente siempre tuvo la obligación de enterar una suma mayor al Estado por concepto de impuestos, y ello le acarreará un pago que, obviamente, no tenía previsto realizar, pero que lo debe en función del principio de cumplimiento de las cargas tributarias, que derivan, precisamente, del artículo 18 constitucional.

Por demás está indicar que la imputada violación al principio de confiscatoriedad, amén de no estar sustentada en parámetros técnicos de acreditación, ni siquiera se revela como lógicamente derivable de los cuestionamientos, pues es dable advertir que el rechazo de unos determinados gastos que corresponden a retenciones no practicadas no incide en que el contribuyente pueda deducir todos los demás gastos que satisfagan los parámetros del artículo 8 de la LISR.

 

4.                  En cuanto al alegado quebranto del debido proceso que se acusa, esta Procuraduría General no puede dejar de insistir en que, si producto de una actualización fiscalizadora se ha determinado la necesidad de modificar una declaración del impuesto sobre la renta, ello genera todo un procedimiento administrativo que supone un traslado de cargos, una propuesta de regularización, atención de los alegatos del contribuyente y una resolución debidamente fundamentada en la que se establezca la procedencia o improcedencia de la determinación.  Luego, no se comprende cómo, en un caso como el que está a la base de la presente acción, se pueda alegar que la aplicación del artículo 44 sea ejemplificativa de una sanción sin debido proceso, cuando lo contrario es lo cierto, dado que al contribuyente se le asegura que tal variación no se va a producir sin la oportunidad de que manifieste los argumentos que sustenten su defensa.   Por ende, el cargo nos parece insostenible.

 

Por las razones indicadas, esta Procuraduría General justifica la tesis de que la acción deviene improcedente para cuestionar la regularidad constitucional del artículo 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

 

Sin embargo, no está de más resaltar que esa Sala Constitucional, como lo manifiesta el accionante, emitió un criterio en punto al artículo que aquí se cuestiona.  Específicamente, nos referimos a la sentencia N° 9519-2002, en la que se analizaron los siguientes extremos:

 

“III.-  De los efectos de no efectuar la retención que establece el artículo 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.- El artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece la obligación de actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, a los sujetos que indica, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido. El artículo 44 de la misma Ley del Impuesto sobre la Renta prevé las consecuencias que en principio afectan al agente retenedor, por su omisión de no retener las remesas al exterior oportunamente. Según el artículo 44 indicado, se convierte el agente retenedor en responsable solidario del pago de los montos no retenidos y no se le reconoce la deducción de los gastos del ejercicio fiscal las sumas pagadas que tuvieron origen en los conceptos que originaron las retenciones. Dispone el artículo cuestionado:

 

 

 

Artículo 44.- (…)

Al efecto de convertir al agente retenedor en responsable solidario de la obligación tributaria, - por no retener el impuesto de remesas al exterior conforme lo establece el artículo 23 de la Ley de cita-, se debe agregar el dispuesto en el artículo 24 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, según el cual al agente no se le enerva su derecho para ejercer la acción tendente a recuperar lo pagado al Estado en nombre del sujeto pasivo de la obligación tributaria, que es la persona física o jurídica domiciliada en el exterior que percibió rentas o beneficios de fuente costarricense. Dispone en lo que interesa el artículo 24 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios: "Efectuada la retención o percepción del tributo, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido; y si no realiza la retención o percepción, responde solidariamente, salvo que pruebe ante la Administración Tributaria que el contribuyente ha pagado el tributo. Si el agente, en cumplimiento de esta solidaridad, satisface el tributo, puede repetir del contribuyente el monto pagado al Fisco.(…)". La responsabilidad solidaria que cuestiona el recurrente surge ante el incumplimiento del deber de retener; constituye una medida alterna frente a la no retención o no pago de la deuda tributaria, por parte del agente retenedor, con el propósito de sobreasegurar a la Hacienda el percibimiento de las prestaciones tributarias que son imprescindibles para el funcionamiento de la Administración Pública, y sin las cuales ésta no podría subsistir. Con base en lo expuesto, se afirma que la responsabilidad solidaria del agente retenedor surge por la falta de retener oportunamente los montos por remesas al exterior, sin que pierda su derecho a intentar recuperar lo pagado a favor de la empresa domiciliada en el extranjero; por lo que el efecto cuestionado, equivale a una consecuencia necesaria para el buen funcionamiento de la Administración Pública y resulta ajustada a los parámetros de razonabilidad y proporcionalidad. En consecuencia, no se confisca de ningún modo el patrimonio del agente retenedor, como expresa el accionante; sino que se le exige el pago de lo que debió retener por el impuesto de remesas al exterior debido por el sujeto pasivo de la obligación tributaria; por lo que procede rechazar por el fondo la acción en cuanto a este extremo.

 

IV.-  (…)

V.-  De los requisitos para reconocer los gastos deducibles de la renta bruta que establece el aparte 2) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Para la determinación de la base imponible son deducibles los gastos que indica el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Tal artículo enumera además los requisitos para la aprobación de los gastos reconocibles, entre los que está el que aquí se cuestiona cual es: "2.- Que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en otras disposiciones de esta Ley."

Alega el accionante que el requisito anterior constituye una sanción al contribuyente al impuesto sobre la renta, que en su condición de agente retenedor faltó a su deber de retener las sumas por concepto de las remesas al exterior. Indica que en el caso base de la acción, la Administración Tributaria se negó a reconocer el gasto por mantenimiento de equipo arrendado, por sumas que son acreditadas a una entidad domiciliada en Panamá; por no haber retenido oportunamente las remesas al exterior a la empresa extranjera con base en la norma cuestionada. Sobre el particular observa este Tribunal que la parte cuestionada del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece uno de los requisitos para que puedan deducirse de la renta bruta cierto tipo de gastos y establecer la base imponible de la obligación tributaria; en este caso que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en otras disposiciones de esta Ley. Contrario a lo que expresa el accionante, la norma cuestionada no establece sanción alguna que suprima el derecho de deducir el gasto; siendo su contenido más bien normativo y no represivo; al establecer que debe haberse retenido las sumas debidas para que se le reconozca el gasto como deducible. En el mismo sentido se expresa el artículo 44 de la misma ley al establecer que no se aceptará deducir como gastos del ejercicio las sumas pagadas por los conceptos que originaron las retenciones establecidas en esta ley, al agente retenedor que omitiere realizar su función de retener y pagar. En otras palabras, no distinguen los artículos 8 y 44 cuestionados si el cumplimiento del requisito exigido es voluntario o forzoso - como elemento necesario - para autorizar el gasto en los términos del numeral 8 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. El aparte 2) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta condiciona la deducción del gasto a la debida recaudación de la remesa al exterior por parte del agente retenedor; lo que no constituye otra cosa que un requisito necesario para el reconocimiento del gasto.”  (SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, Sentencia N° 9519-2002 de las catorce horas con cuarenta y dos minutos del dos de octubre del dos mil dos)

 

 

            Se considera que el anterior criterio jurisprudencial no incide en la presente discusión, desde varios puntos de vista.  En primer término, el cuestionamiento en la acción de inconstitucionalidad que motivó la emisión de ese criterio no reprochaba al artículo 44 por los motivos que se discuten en esta acción, sino, antes bien, bajo el tema de las múltiples consecuencias perjudiciales que puede tener la no retención del impuesto de remesas al exterior para el agente retenedor (ver Considerando I).   En segundo término, la Sala Constitucional expresamente se decanta por estimar que las consecuencias prácticas de los artículos 8 y 44 de la LISR, sobre el tema de la no retención, se acerca más a la denegación de un beneficio por culpa del contribuyente, antes que una sanción administrativa.  Visto desde esa perspectiva, es claro que el criterio supra transcrito del Tribunal Contencioso Administrativo, en cuanto a que en el artículo 44 se regula la consecuencia de una falta de atención de requisitos para acceder a un beneficio fiscal, se ajusta  a lo indicado por la Sala Constitucional.  Lo que aquí se ha dicho va más bien referido a la posible consideración de que el artículo 44 se analice desde la perspectiva de su incidencia negativa sobre el patrimonio del agente retenedor que, por lo ya indicado, vimos que no se estima configurativo de un quebranto a los principios constitucionales que se estiman violentados.

 

-0-

 

En la forma expuesta dejo evacuada la audiencia conferida a la Procuraduría General de la República en el trámite de la presente acción de inconstitucionalidad.

 

NOTIFICACIONES: En el edificio que ocupa la Procuraduría General de la República en este Circuito Judicial.

 

San José, 24 de junio, 2010

 

 

 

                                                                                Ricardo Vargas Vásquez

                                                                                Procurador General Adjunto

IVR/mvc