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SCIJ - Asuntos Expediente 10-012093-0007-CO
Expediente:   10-012093-0007-CO
Fecha de entrada:   03/09/2010
Clase de asunto:   Acción de inconstitucionalidad
Accionante:   Corporación Mega Super S.A.
 
Procuradores informantes
  • Juan Luis Montoya Segura
 
Datos del informe
  Fecha:  11/10/2010
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Texto del informe

SALA CONTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA


ACCIÓN DE INCONSTICIONALIDAD DE:


CORPORACION MEGA SUPER S.A CONTRA LOS ARTÍCULOS 116 INCISO b) Y 124 DEL CODIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS.


EXPEDIENTE: 10-012093-0007-CO


 


SEÑORES MAGISTRADOS:


 


            Yo, Ricardo Vargas Vásquez, mayor, casado, Abogado, vecino de San José, PROCURADOR ASESOR, según Acuerdo Ejecutivo del Ministerio de Justicia N°71 de 28 de octubre de 1988, publicado en La Gaceta N° 241 de 20  de diciembre de ese año, en mi condición de PROCURADOR GENERAL ADJUNTO, según artículo 12 párrafo segundo de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, con el respeto acostumbrado, atento manifiesto:


 


En el carácter expresado y dentro del plazo conferido mediante resolución de las trece horas cincuenta minutos del veinte de setiembre del dos mil diez, comparezco a contestar la audiencia otorgada a la Procuraduría General de la República en la acción de inconstitucionalidad  Nº 10-012093-0007-CO, promovida por el señor Ramón Atencio, en su condición de apoderado generalísimo sin límite de suma de CORPORACION MEGASUPER S.A, para que se declaren inconstitucionales los artículos 116 inciso b) y 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios ( Ley N° 4755 de 3 de mayo de 1971 y sus reformas ), por estimarlos contrarios a los artículos 18, 33, 39, 41, 121.13 de la Constitución Política.


 


I.-         SOBRE LA LEGITIMACIÓN DEL ACCIONANTE.


 


            Tal y como se desprende del memorial en que se interpone la acción, a juicio del accionante su legitimación deriva del recurso de casación presentado contra lo resuelto por el Tribunal Contencioso Administrativo en sentencia N° 1868-2009 de las 16:20 horas del 3 de setiembre del 2009, el cual se encuentra pendiente de votación.


 


Sobre el particular considera la Procuraduría que en el presente asunto no se dan los presupuestos establecidos en el artículo 75 de la Ley de Jurisdicción Constitucional, por cuanto a la fecha no hay un asunto pendiente de resolución, por cuanto el asunto sometido a conocimiento del Tribunal Contencioso Administrativo Sección IV ya fue debidamente fallado, con la particularidad de que ni en sede administrativa ni en sede judicial fue discutida la constitucionalidad de las normas del Código Tributario que sirvieron de base a la determinación de la obligación tributaria por parte de la Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes, es decir estamos en presencia de un asunto procesalmente precluido.- Sobre el particular, la Sala Constitucional en el Voto N° 2009-016299 de las 15:06 horas del 21 de octubre del 2009, dijo:


 


“La legitimación de los accionantes en este caso.-


En el presente asunto, el accionante señala que existe un asunto pendiente de resolver, cual es el proceso ordinario ordinario contencioso administrativo establecido por la Cooperativa Autogestionaria de Servicios Aero Industriales, R.L (Coopesa) contra el Estado, el cual se tramita bajo el expediente número 02-613-163-CA y que actualmente se encuentra etapa de casación, en la cual está en discusión, entre otros aspectos, si las fijaciones tarifarias para la prestación de servicios aeronáuticos en el Aeropuerto Internacional Juan Santamaría (realizadas mediante el decreto n°30408 del 19 de abril del 2002 y el n°30426 del 03 de mayo del 2002) son válidamente aplicadas a Coopesa. El accionante presentó el escrito en que invocó la inconstitucionalidad (folio 051 y 023) en la etapa de casación, indicando que la norma que la resolución impugnada ha decidido aplicar al conflicto (artículo 7 de la ley n°3219 del 17 de octubre de 1963) es inconstitucional pues se fundamenta en la renuncia de la potestad tarifaria del Estado. Tal como señala el representante de Coopesa, el accionante no invocó ni en primera ni en segunda instancia la presunta inconstitucionalidad que acusa (ver folio 209); y no fue sino hasta la interposición del recurso de casación que alega dicho agravio. Por consiguiente, se está ante un aspecto procesalmente precluido, pues dicho reclamo no resulta admisible en aquella otra sede jurisdiccional, y el recurso de casación, en cuanto ese punto, deviene abiertamente inadmisible. Sobre la legitimación para acudir a la vía de casación, según los artículos 598 y 608 del Código Procesal Civil –aplicable supletoriamente en estos casos según la ley vigente entonces, Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa- para que los agravios que se formulen sean atendibles, deben haber sido planteados ya ante los juzgadores de las instancias precedentes. De modo que, sólo pueden ser objeto del recurso de casación, aquellas cuestiones que hayan sido propuestas y debatidas, oportunamente, por las partes; y, además, deben necesariamente haber sido invocados, de previo, ante el órgano jurisdiccional de segunda instancia; cuando la sentencia que éste emita sea meramente confirmatoria del fallo dictado por el a-quo. Estima la Sala necesario indicar que, en el caso que se analiza, no obstante el asunto principal de la acción aún no se encuentra fenecido y está en la etapa de casación; lo cierto es que este tipo de proceso presenta una particularidad a tomar en cuenta y que incide para la determinación de la admisibilidad del recurso en esta vía, según la cual únicamente pueden ser objeto del recurso de casación las cuestiones que hayan sido invocadas, de previo, ante el Tribunal, cuando la sentencia que este emita sea meramente confirmatoria del fallo de primera instancia (En tal sentido ver por ejemplo, las sentencias números 1.068, de las 10:40 horas del 17 de noviembre del 2006; 99, de las 9:30 horas del 21 de febrero; 136, de las 9:30 horas del 2 de marzo y 867, de las 11:20 horas del 14 de noviembre, todas del 2007 de la Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia. De igual forma ver el voto de esta Sala número 2008-006816 de las diecisiete horas con cincuenta y nueve minutos del veintitrés de abril de dos mil ocho). Por consiguiente, estima esta Sala que al no haberse invocado la inconstitucionalidad del artículo legal que aquí se cuestiona ante el Juzgado o el órgano de alzada dentro del proceso principal, la eventual declaratoria de inconstitucionalidad no sería útil o medio razonable para amparar los intereses que estima lesionados el accionante, porque al encontrarse limitada la competencia de la Sala de Casación a conocer únicamente los motivos impugnados con anterioridad, no puede entrar a conocer agravios nuevos. Una interpretación contraria equivaldría a abrir de nuevo la discusión en la etapa de casación y con ello negar la oportunidad de la otra parte dentro del proceso, de conocer y referirse sobre el tema; desnaturalizando el instituto de casación, convirtiéndola en una única instancia, que como tercera instancia rogada que es; no permite conocer y resolver aspectos que no han formado parte del marco del debate. Como consecuencia de lo anterior, al no haber el accionante sometido a conocimiento de las instancias inferiores de la jurisdicción contenciosa, el cuestionamiento de inconstitucionalidad de la norma cuestionada, tal reclamo, que es inadmisible en Casación, no incidiría en el asunto base de la acción, por lo que ésta no resulta un medio razonable para amparar los derechos que se estiman lesionados.En conclusión, procede rechazar la presente acción por falta de legitimación,debido a que ésta no constituye medio razonable para amparar el derecho o interés considerado lesionado, según los términos expuestos”.


 


          En conclusión, la presente acción debe rechazarse de plano por falta de legitimación del accionante.


 


II.-        OBJETO Y FUNDAMENTOS DE LA ACCIÓN.


 


A.- Objeto: La presente acción de inconstitucionalidad tiene como objeto que se declare al inconstitucionalidad de los artículos 116 inciso b) y 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios por cuanto se delega en la Administración Tributaria elementos esenciales de los tributos, que están reservados a la ley, como son los criterios para determinar la base imponible del impuesto sobre la renta, delegación que a juicio del accionante produce la más absoluta discrecionalidad a la Administración Tributaria para desechar prueba contable cierta, oficial y auditada, y en su lugar adoptar cualquier renta líquida a juico de la administración.


 


B.- Fundamentos: Los argumentos en que la parte accionante fundamenta la acción contra los numerales 116 inciso b) y 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, resultan ambiguos e imprecisos y pretende respaldarlos con citas jurisprudenciales de la Sala Constitucional relacionados con temas tributarios tratados por esta honorable Sala pero que no se ajustan al caso de marras. Sin embargo, trataremos de hacer una síntesis de tales argumentos a fin de poderlos rebatir, y demostrar que la acción presentada no tiene cabida.


 


1.-        Prohibición de la delegación legislativa en materia tributaria:


 


 Considera el accionante que los artículos 116 inciso b) y 124 del Código Tributario delegan en la Administración Tributaria la potestad de desechar toda la contabilidad de una empresa sin reglas objetivas, por cuanto dichas normas no dice cuáles son los criterios legales objetivos, que permiten a la administración tributaria separarse de la contabilidad escrita, objetiva, cierta y auditada. Es decir - afirma el accionante – el juicio de la administración es libre, arbitrario, ilimitado e irrestricto, dejando a los funcionarios de la administración en total libertad para abandonar la contabilidad que por ley, es admitida como válida. Lo anterior, constituye – a su juicio- un caso grave de delegación legislativa en materia impositiva reservada a la ley, por el principio contenido en el artículo 123 inciso 13) de la Constitución Política, según el cual, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa “ establecer los impuestos y contribuciones nacionales”, atribución que no podría la Asamblea delegar en el Poder Ejecutivo. Cita el accionante como apoyo a su tesis varios votos de la Sala Constitucional, entre ellos el Voto N° 1485-93 del 30 de setiembre de 1993, referido a la reserva de ley en materia tributaria. Reitera también, con fundamento en citas de derecho comparado y sentencias del Tribunal Constitucional Español, que únicamente la Asamblea Legislativa mediante el procedimiento para la creación de ley formal, puede establecer los elementos esenciales del tributo, entre ellos el sujeto pasivo, la base imponible, el hecho generador.


 


En cuanto a la base imponible, afirma que la determinación de la base imponible es un elemento esencial y por ello parte indisoluble del principio de reserva constitucional, lo que lo lleva concluir que al no definirse los elementos esenciales de la base imponible en los artículos 116 inciso b) y 124 del Código Tributario, los mismos devienen en inconstitucionales.


 


            Considera que ante esa delegación inconstitucional que hace la Asamblea Legislativa a favor del Poder Ejecutivo, al permitirle a la Administración Tributaria determinar una obligación tributaria irreal, se ocasiona un grave daño al principio de capacidad económica del contribuyente, así como al principio de igualdad ante la ley.


Afirma que esa delegación inconstitucional acarrea altos niveles de incerteza normativa, porque no existen reglas para desechar la prueba contable cierta.


 


2.-        Inconstitucionalidad por irracionalidad de los artículos 116 inciso b) y 124 del Código Tributario.-


 


Manifiesta el accionante que los artículos 116 inciso b) y 124 del Código Tributario son irracionales, porque delegan en la Administración Tributaria una facultad que sólo por ley formal y material puede otorgarse a un órgano o ente de la Administración Tributaria, porque se está en presencia de materia sancionatoria. Dice, que ambas normas presentan un claro divorcio entre los  medios y los fines que persigue el Derecho Tributario, porque no es válido delegar en la Administración Tributaria potestades discrecionales totales, sin reglas ni límites. Por ello, a su juicio, las normas impugnadas resultan irracionales y desproporcionadas y atentan contra los derechos fundamentales de los contribuyentes del impuesto sobre las utilidades, por cuanto las normas cuestionadas lejos de delegar en la administración tributaria potestades tan amplias, debieron establecer reglas y criterios objetivos, formales, escritos por los cuales sería posible abandonar la prueba documental oficial, auditada en casos debidamente tipificados. Afirma, que esa falta de razonabilidad y proporcionalidad de los artículos 116 inciso b) y 124 del Código Tributario, distorsionaron la obligación tributaria de su representada al generar un incremento injustificado en el impuesto declarado, lo que violenta el principio de capacidad económica, y por ende el principio de igualdad tributaria. Como apoyo de sus argumentos cita varios votos de la Sala Constitucional relacionados con materia sancionatoria y con los principios informadores del derecho penal, entre ellos tipicidad, culpabilidad y proporcionalidad de la sanción.


 


3.-        Violación de la libertad de comercio consagrada en el artículo 46 de la Constitución Política.-


Considera el accionante, que las  normas impugnadas por su texto y por los efectos que conlleva también violenta el artículo 46 de la Constitución Política, porque se constituyen en un obstáculo ilícito para el ejercicio del comercio, porque torna de manera ruinosa y artificial la actividad comercial de su poderdante.


 


4.-        Violación de los principios de igualdad y capacidad contributiva en materia tributaria.-


 


Dice el accionante que la llamada general que hace la Constitución Política a contribuir con las cargas públicas, está sometida a cumplir con el principio de igualdad ante la ley protegido en el artículo 33 constitucional, en relación con el principio de capacidad contributiva que deriva del artículo 18 de la Constitución Política. Para fundamentar su argumento transcribe votos de la Sala Constitucional relacionados con ambos principios. Afirma, que para garantizar el respeto al principio de igualdad ante las cargas públicas, y el respeto al principio de capacidad contributiva en materia del impuesto sobre las utilidades, la base imponible está constituida por la renta neta; de modo que si la renta neta es manipulada artificialmente, como sucede con la aplicación de los artículos 116 inciso b) y 124 del Código Tributario, el contribuyente se ve obligado a satisfacer un tributo sobre sus utilidades, mayor al que le correspondería según su capacidad contributiva, lo que supone también, a su juicio, un efecto confiscatorio, al desechar arbitrariamente la contabilidad oficial auditada, y crear una contabilidad artificial. Por ello, según su entender, es necesario que los artículos 116 inciso b) y 124 del Código Tributario, expresen con toda claridad y formalidad, todos los criterios por los cuales se autoriza a la administración tributaria a desconocer la contabilidad de la empresa. Dice, que tales artículos serían aplicables si no fuera posible realizar una determinación sobre base cierta, y en el caso de su representada, tal procedimiento sí era posible con solo haber recurrido a la toma física del inventario, por ser la cuenta de inventario la más afectada en el reajuste realizado.


 


 


III.- ANTECEDENTES: Y ANÁLISIS DE FONDO.


 


A.-        Hechos relevantes en la fiscalización de la auditoría:Antecedentes


 


            A efecto de rebatir los argumentos de la parte accionante y demostrar que los artículos 116 inciso b) y 124 del Código Tributarios impugnados no son inconstitucionales, resulta menester conocer por lo menos, los aspectos más importantes considerados por la auditoría fiscal de la Administración de Grandes Contribuyentes para determinar de oficio la cuantía real de la obligación tributaria de la empresa Corporación Mega Super S.A.


 


Del análisis del expediente administrativo aportado por la Procuraduría General en el proceso contencioso que se tramitó ante el Tribunal Contencioso Administrativo bajo el expediente N° 09-000298-1027-CA, se puede constatar que la Auditoría Fiscal de la oficina de Grandes Contribuyentes de la Administración Tributaria, cursó el Traslado de Cargos N° 2752000008877, mediante el cual se determinó de oficio la obligación tributaria a cargo de la Corporación Mega Super S.A para los ejercicios fiscales 2002 y 2003, practicando sendos ajustes a las declaraciones de impuesto sobre la renta presentadas en dichos períodos, las cuales se objetaron por considerarlas, falsas, incompletas e ilegales estableciendo así aumentos en los impuestos declarados en los períodos fiscales 2002 y 2003 por las sumas de C.243.945.677.00 y C.197.882.606.00 respectivamente.


 


            Lo importante a considerar, es que no fue simplemente que la administración tributaria de manera arbitraria determinara de oficio la obligación tributaria a cargo de la contribuyente, sino que mediaron razones de peso para proceder con fundamento en los artículos 116 inciso b) y 124 del Código Tributario, por ello resulta menester transcribir los hechos más relevantes encontrados por la oficina fiscalizadora en su proceso de fiscalización y al analizar concretamente los asientos y registros así como los soportes documentales, y que constan en la resolución determinativa N° DT10R-032-06 dictada por la Dirección General de la Tributación, Administración de Grandes Contribuyentes, a las quince horas del veintisiete de marzo del dos mil seis; hechos que posteriormente fueron avalados por el Tribunal Fiscal Administrativo en su resolución N° 303-2008-P de las nueve horas del diecinueve de agosto del dos mil ocho, y acogidos por el Tribunal Contencioso Administrativo en la sentencia N° 1868-2009 de las dieciséis horas veinte minutos del tres de setiembre del dos mil nueve.


 


“HECHOS RELEVANTES: la sección fiscalizadora determinó que los datos declarados por Corporación Megasuper S.A. en los periodos fiscales 2002 y 2003, en relación a los inventarios, no son consistentes ni confiables (Tomo 1, Folios N º 1 a 4).  En el período fiscal 2002 no consideró en el costo de ventas declarado, el valor del inventario final del Centro de Distribución[1], por un total de ¢2.660.624.000,00, pero en el período fiscal 2003, toma como inventario inicial la suma de ¢1.018.624.000,00, siendo que disminuyó dicho saldo en la suma de ¢1.642.000.000,00, mediante un asiento (No. 142 de septiembre del 2003), aumentando la cuenta corriente 0211004660 del Banco Popular en dicho monto.  Este asiento no tiene comprobante de respaldo y por sí solo carece de una explicación de su naturaleza, además que tiene la particularidad de que fue realizado un año después de cerrado el período fiscal 2002. (Tomo 1, Folios 13 y 14, 90 punto 11a, 123).  Sobre donde se encontraba disponible el efectivo por ¢1.642.000.000,00 con que fue aumentada la cuenta corriente del Banco Popular, la contribuyente indica que el asiento en cuestión corresponde a la reversión de asientos que fueron generados por error de técnicas contables y que por esa razón, no tienen documentación de respaldo,  y que “…se afectó la cuenta de bancos con el fin de no originar ningún impacto en los impuestos , pero en la realidad el dinero no estaba disponible en la cuenta corriente. (Tomo 1, Folios 2, 60 y 61 punto 2, 68 a 71, 90 punto 11b).  Cabe indicar además, que este asiento no sólo mostró sus efectos en los períodos fiscales 2002 y 2003, sino también en el período 2004, ya que, en los meses de febrero, agosto y septiembre del 2004, se realizaron otros asientos contables, que afectaron no sólo el saldo de la cuenta corriente del Banco Popular mencionada, sino también otra cuenta de ese mismo banco, y otras cuentas corrientes con otros bancos y las diferencias se registraron contra una cuenta de patrimonio, a saber, Pérdidas de Períodos Anteriores. (Tomo1, Folios 2, 9 y 10, 71a, 71b, 83b, 83c, 83d).   Adicionalmente, en el Período Fiscal 2002, los valores consignados como inventario final en la declaración del Impuesto Sobre la Renta, son discrepantes.  En la casilla 22 de la declaración (datos del Balance de Situación), se anota un monto de ¢5.746.584.000,00; pero en la casilla 37, (datos del Estado de Resultados), y utilizados para la determinación del costo de ventas, se consigna la suma de ¢3.085.960.000,00; originándose una diferencia de ¢2.660.624.000,00 en los valores declarados, que corresponde al valor del inventario CEDI (Tomo 1, Folio 41).  Lo indicado, evidencia que la contribuyente, contradictoriamente, para determinar su costo de ventas, no declaró la existencia del inventario CEDI, pero, a efectos de su patrimonio, en el balance de situación, declaró como existente el inventario CEDI.   Esta situación, según el contribuyente se debe a que la toma física fue de ¢3.085.959.753,30 y no de ¢5.746.584.000,00 y que por lo tanto lo que indica[2] el balance de situación es un error y señala que “…el registro de dichos asientos no corresponde a la realidad de las operaciones de la compañía y que por el contrario evidencian que son ajustes corridos por errores de técnicas contables...”  Sin embargo esta explicación resulta contradictoria, ya que justifica esa diferencia en la toma física realizada en el período fiscal 2002, pero en el período fiscal 2003, corrige el saldo, en ¢1.642.000.000,00, según se expuso.  Esto hace que el dato de la toma física suministrado por la contribuyente se vuelva no confiable o incorrecto, aún más considerando que en el Período Fiscal 2004, también se declaró un inventario inicial CEDI distinto a su equivalente final del período fiscal 2003, tal como se indica de seguido.  En septiembre 2003, la contribuyente contabiliza y declara un inventario CEDI por ¢1.467.054.636,95 según asiento de ajuste 157 (Tomo 1, Folios 1 a 2 y 11 a 15 y 18, 43, 93 a 100, 123 y 124), pero para el período fiscal 2004 declara como inventario inicial CEDI la suma de ¢928.054.636,95, resultando una diferencia de ¢539.000.000,00 (Tomo 1, Folios 77).   Indica la contribuyente que dicha diferencia se origina en el hecho de que la toma física del período fiscal 2003 fue de ¢4.395.074.332,00 y no de ¢4.934.074.332,00 como se declaró (Tomo 1. Folio 88).  Sin embargo, el asiento No. 157 del 30 de septiembre de 2003 respalda el valor CEDI declarado por ¢1.467.054.636,95 y no el valor de ¢928.054.636,95.  Además, existe un informe[3] que contiene un detalle de los saldos del inventario por puntos de ventas, identificado como “Informe de Inventarios Fiscales al 30/09/2003 de Auditoría Interna”, que muestra un valor del Inventario CEDI por ¢1.467.054.636,95 que coincide con el dato declarado. (Tomo 1, Folios Nº 61 y 62, punto 5, 72 y 73, 77, 80 y 96).  Sobre el aumento del Inventario CEDI, de ¢4.395.074.332,00 a ¢4.934.074.332,00, indica que no había realizado asiento contable que mostrara la diferencia entre el inventario físico y lo declarado, en el período fiscal 2003.  Mientras en el oficio 1981000067453, en el punto 12, al consultársele de las transacciones que generaron un aumento del inventario inicial CEDI del período fiscal 2004, con el asiento 218 de mayo 2004, indica que el ajuste que se le efectúo al inventario final del 2003, según toma física por ¢539.000.000,00 fue producto de una mala aplicación de técnicas contables. (Tomo 1, Folios 61 y 62, 91).  Todo lo anterior le resta credibilidad a la información aportada por la sociedad ya que se desprende de lo manifestado por el contribuyente, que ella misma reconoce la utilización de información incorrecta para la determinación de su costo de ventas en el período fiscal 2003.   Finalmente, resulta paradójico, que conociendo el valor del inventario final del período fiscal 2003, se presentara la declaración del Impuesto sobre la Renta con un valor distinto, y luego realizara una “corrección” de la situación hasta varios meses después de presentada la declaración del período fiscal 2004, puesto que hasta el mes de diciembre del 2004, se presentó la respectiva declaración. (Tomo 1, Folios 45 y 45 a, 121).   Todo lo expuesto, permite establecer que desde el período fiscal 2002, hasta el período fiscal 2004, se declarara inconsistentemente el valor del inventario del Centro de Distribución (CEDI), realizando asientos contables carentes de respaldo documental, justificando su realización en errores por técnicas contables aplicadas, siendo que para el período fiscal 2003 pretende explicar fuera de toda lógica que conociendo el valor de la toma física, declaró como inventario final CEDI otro valor; lo cual sólo sería razonable en el tanto, que se pretenda determinar los costos de ventas en una forma arbitraria durante varios períodos fiscales.  En definitiva, consideró la a quo que los asientos realizados y las explicaciones dadas por la contribuyente, indican que se está en presencia de una contabilidad que fue llevada en forma irregular o defectuosa.   Dada la irregularidad de la contabilidad aportada por la contribuyente, se procedió a buscar otros elementos para determinar la obligación tributaria, según lo establece el artículo 116 del Código Tributario.   Dado lo anterior, y a que la contribuyente no había aportado los estados financieros auditados de los períodos fiscales 2002 y 2003, requeridos desde el inicio de la actuación fiscalizadora, mediante resolución judicial se obtuvieron los estados financieros de Corporación Megasuper S.A., aportados por ésta al Banco Crédito Agrícola de Cartago, Banco de Costa Rica y  Banco Interfin S.A. para efectos de tramitación de créditos (Tomo 1, Folio Nº 147 y  Tomo 2, Folios N º  147 a 175).   Las  entidades bancarias citadas, aportaron a la a quo los estados financieros de los períodos fiscales 2002 y 2003 y sus notas, así como “Informe de los Auditores Independientes”, relativo al período fiscal 2003, entre otra información, preparado por el contador público autorizado, licenciado Leonel Sequeira Cruz. (Tomo 2, Folios N º 75 a 146), siendo que las notas a los estados financieros  para el período fiscal 2003, también son aplicables para el período fiscal 2002 (Tomos 2, Folios N º 82 a 95, 106 a 121 y 133 a 146).   Además en la nota 14, punto c) de los estados financieros aportados por el Banco Crédito Agrícola de Cartago y Banco de Costa Rica, y nota 15 punto c) de los aportados por Banco Interfin S.A., se indica que “…Para el análisis del período 2002, se tomó en cuenta los Auditados del año 2002 de cada una de las empresas, para efectuar el consolidado sin las cuentas relacionadas”.  Incluso, los estados financieros 2002 y 2003 fueron colocados en forma comparativa, con la firma del profesional. (Tomo 2, Folios N º 95, 121, 146).   En la información la información de Corporación Megasuper S.A. en poder de Banco Crédito Agrícola de Cartago y Banco Interfin S.A., se incluye una hoja con el índice de contenido y en él se indica “Estados Financieros Auditados al 30 de septiembre del 2002 y 2003” (Tomo 2, Folios 76 y 99).  Además, llama la atención que a pesar que el estudio del contador público tiene como fecha de preparación octubre 2003, éste no coincida con los datos declarados, ya que para el período fiscal 2002, la declaración[4] había sido presentada casi un año antes de ese estudio, y la del período fiscal 2003, se presentó dos meses después.   Por lo anterior, se infiere que en su estudio el contador público, viene a corregir una serie de inconsistencias como las indicadas.   Este informe indica que “los estados financieros antes mencionados, expresados en miles de colones, presentan razonablemente, en todos sus aspectos importantes, la situación financiera de Corporación Megasuper S.A. al 30 de septiembre del 2003, los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo por los años terminados en esas fechas” (Tomo 2, Folios N º 77, 100 y 128).   Para evaluar dichos estados financieros la a quo solicitó al contador público que preparó los mismos, el suministro de los papeles de trabajo. Esta información fue aportada de forma parcial, según indicó por el robo que sufrió en su casa de habitación y hecho que denunció ante el Organismo de Investigación Judicial. (Tomo 2, Folios 50 a 60, 67 a 70)   De los papeles de trabajo aportados por el contador público, se tomó para el estudio del período fiscal 2002, las hojas de trabajo identificadas como “Balance de Situación General Consolidado” y “Estado de Resultados Consolidado” que presentan información por separado y en forma conjunta de Corporación Megasuper S.A. y de Inmobiliaria Megasuper S.A. (Tomo 2, Folios 61 y 62).   Para el período fiscal 2003, se incorporó para el estudio, el mismo tipo de papeles de trabajo que para el período fiscal 2003, sólo que con fecha de corte o cierre al 30 de agosto del 2003, ya que el contador público no aportó datos con fecha de cierre a septiembre 2003. (Tomo 2, Folios 63 a 66).   Del análisis de los papeles de trabajo, los estados financieros suministrados aportados por las entidades bancarias y por la contribuyente a la Auditoría fiscal, como respaldo de los datos declarados, la a quo determinó lo siguiente:  a. Los estados financieros aportados por los bancos del Período Fiscal 2002, se encuentran consolidados, con las transacciones de Inmobiliaria Megasuper S.A. (Tomo 2, Folios 9, 12 y 13).  De comparar los datos de la hoja de trabajo sin consolidar con los estados financieros que respaldan los datos declarados, se comprobó que la diferencia entre ambos radica en el costo de ventas, específicamente en el valor del inventario inicial y final; resultando un costo de ventas deducido de más por la suma de ¢840.536.599,00. (Tomo 2, Folios 9 a 11), confirmándose las inconsistencias en el valor de dichos inventarios declarados en los Periodos Fiscales 2002, 2003 y 2004, así como lo controversial que resultan las explicaciones suministradas por el contribuyente sobre el particular.   Sin dejar de lado que el estudio del contador público fue realizado aproximadamente 10 meses después de la presentación de la declaración de renta del período fiscal 2002.   Estos hechos permiten establecer con claridad que a efectos de determinar la obligación tributaria del contribuyente, resulta objetivo tomar como base del estudio el estado de resultados auditado y específicamente los datos no consolidados en los papeles de trabajo del contador público.  b. Para el período fiscal 2003, se comprobó que el Estado de Resultados aportados por las entidades bancarias, no se encuentra consolidado con operaciones de Inmobiliaria Megasuper S.A., pero el Estado de Resultados aportado por el contribuyente que respalda los datos declarados, si incluyó esas operaciones a saber; Ingresos por Locales y Edificios, y Gasto por Alquileres y Siniestro, por un total de ¢238.002.582,00 y ¢30.552.980,00 respectivamente. El gravamen y deducción de estas transacciones se consideran bien declaradas, en virtud, que corresponden a transacciones asumidas por la Corporación a partir de julio 2003, después de la fusión con Inmobiliaria Megasuper S.A. contabilizadas en junio 2003. (Tomo 2, Folios 30 punto 1),  31 y 32, punto 3, 37 y 38).   Hecha esta aclaración, la a quo, consideró que el Estado de Resultados Auditado por el Lic. Leonel Sequeira Cruz, muestra correctamente los resultados de operación de la Corporación Megasuper S.A., tal y como lo indica su dictamen limpio o sin salvedades, en contraposición con la información aportada por la contribuyente para respaldar los datos declarados, la cual es inconsistente en los inventarios, así como en los movimientos realizados en las cuentas corrientes, producto del asiento contable que afectó los saldos del Inventario CEDI.  En consecuencia, la a quo considera que para el período fiscal 2003, una base objetiva para determinar la obligación tributaria del contribuyente es el Estado de Resultados auditado, considerando que el informe de los auditores, indica que los estados financieros son responsabilidad de la Administración de la sociedad y que en una auditoría se evalúa los principios de contabilidad utilizados, las estimaciones significativas realizadas por la Administración, y la presentación en conjunto de los estados financieros. En el mismo informe, se establece, que el contador público indica que sus auditorías ofrecen una base razonable para su opinión, la cual resultó de aprobación de la razonabilidad de los estados financieros evaluados. (Tomo 2, Folios 77, 100 y 128).   c. El estudio y análisis del Estado de Resultados Auditado y el Estado de Resultados que ampara los datos declarados del período fiscal 2003, muestra las siguientes diferencias, que se pueden presentar en dos grupos: en un primer grupo, las diferencias de mayor importe, como son ingresos declarados de menos por Ingresos Financieros en la suma de ¢513.299.809,60; Ventas y Planes de Crecimiento en ¢10.424.444,00 y costos declarados de más como el Costo de Ventas en la suma de ¢473.448.904,00.  Mientras en el segundo grupo están las diferencias de menor importe, las cuales están conformadas por gastos declarados de menos y corresponde a Gastos de Ventas, Generales y Administrativas por un monto de ¢1.040.596,00 y  Gastos Financieros por Diferencial Cambiario en la suma de ¢324.832,80. (Tomo 2, Folios 30 a 37).  Además se consideró en el estudio que no fueron deducidos de la base imponible ingresos provenientes de Intereses sobre Inversiones, por la suma de ¢27.384.342,30 en el período fiscal 2002 y ¢473.448.904,00 en el período fiscal 2003, que de acuerdo a la normativa vigente se encuentran exentas del impuesto; este hecho se considera en el presente estudio.   AJUSTES DEL PERIODO FISCAL 2002. 1. Costo de Ventas no Deducible.  Se determina por parte de la sección fiscalizadora que el costo de ventas es menor al declarado en la suma de ¢840.536.599,00, resultante de declarar un menor inventario inicial en la suma de ¢1.238.702.291,00 (aumento del costo), compras de más por un monto de ¢405.307.581,00 (disminución de costo) y un inventario final de menos en ¢1.673.931.309,00 (disminución del costo), disminución que se grava según al artículo 7 y 8 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 11 de su Reglamento, al no ser un costo deducible, por lo que conforme el artículo 9 inciso b) no debe aceptarse como deducible la suma de ¢840.536.599,00 por corresponder a un exceso de costo no justificado. (Tomo 2, Folios 7 y 8)  2. Ingresos Sobre Inversiones no Gravables. Se declararon como gravables, intereses sobre inversiones, que se encuentran no sujetos al impuesto, conforme al artículo 23 punto 1) párrafo 4) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.  Por lo tanto, se procede a deducir de la base imponible, la suma de ¢27.384.342,30. (Tomo 2, Folios 5 y 6).  Al proceder a hacerse la nueva liquidación resulta un impuesto a pagar por un monto de ¢243.945.677,00 (Tomo 2, Folios 3 y 4).   AJUSTES DEL PERIODO FISCAL 2003.  I. INGRESOS 1. Ingresos Financieros por Intereses Gravables.  Se determinó que no se declararon ingresos financieros por intereses en la suma de ¢513.299.809,60, los cuales son gravables al amparo del artículo 5 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 8 de su Reglamento. (Tomo 2, Folios 22, 29, 32, 34 y 35)  2. Ingresos Sobre Inversiones no Gravables.  Se declararon como gravables, intereses sobre inversiones, que se encuentran no sujetos al impuesto, conforme al artículo 23 punto 1) párrafo 4) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, deduciéndose se  de la base imponible, la suma de ¢416.144.920,27. (Tomo 2, Folios 18 y 19)  3. Ventas e Ingresos por Planes de Crecimiento Gravables.  La contribuyente omitió declarar por concepto de Ventas y Planes de Crecimiento la suma de ¢ 10.424.444,00, los cuales se gravan conforme, al artículo 5 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 8 de su Reglamento. (Tomo 2, Folios 20, 23, 30 y 31,37)  II. COSTOS Y GASTOS.  1. Costo de Ventas no Deducible.  Se determinó que el costo de ventas es menor al declarado en la suma de ¢473.448.904,00, el cual se origina en declarar de menos inventario inicial en la suma de ¢655.322.640,00 (aumento del costo) e inventario final de menos en ¢1.128.771.544,00 (disminución del costo), por lo que se obtiene un exceso neto del Costo de Ventas declarado en la suma de ¢473.448.904,00, haciendo que dicho monto no sea deducible de acuerdo al artículo 7 y 8 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 11 de su Reglamento, por lo que al contravenir dichos artículos y conforme el artículo 9 inciso b) no debe aceptarse como deducible la suma de ¢473.448.904,00 por corresponder a un exceso de costo no justificado. (Tomo 2, Folios 20 y 21, 24 a 26, 31 y 37)  2.  Gastos de Ventas, Generales y Administrativos Deducible.  Se determinó un gasto por concepto de Gastos de Ventas, Generales y Administrativos no deducidos por la suma de ¢1.040.596,00, el cual es deducible conforme al artículo 7 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 11 de su Reglamento, por tratarse de costos y gastos necesarios para generar la renta gravada. (Tomo 2, Folios 21, 27, 31y 37)  3.  Gasto Financiero por Diferencial Cambiario Deducible.   Se determinó un gasto por concepto de Diferencial Cambiario no deducidos por la suma de ¢324.832,80, el cual es deducible conforme al artículo 7 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 11 de su Reglamento, por tratarse de costos y gastos necesarios para generar la renta gravada. (Tomo 2, Folios 22, 28, 32 y 35).   Al proceder a hacerse la nueva liquidación resulta un impuesto a pagar por un monto de ¢197.882.606,00 (Tomo 2, Folios 14 y 15)”


 


            Como corolario de la actuación fiscalizadora, tenemos entonces que la Corporación Mega Super S.A desde el período fiscal 2002 hasta el período fiscal 2004 ( que no fue fiscalizado ) presentó declaraciones inconsistentes y contradictorias, realizando asientos contables sin ningún respaldo documental como lo ordena la Ley de Impuesto sobre la Renta, y reconociendo la existencia de errores por técnicas contables aplicadas.


 


 


B.-        Normativa cuestionada:


 


La empresa accionante acusa la inconstitucionalidad de los artículos 116 inciso b) y 124 del Código Tributario, que en lo que interesan disponen:


 


ARTICULO 116.- Elementos para verificar y determinar la obligación tributaria.


En sus funciones de fiscalización, la Administración Tributaria puede utilizar como elementos para la verificación y en su caso, para la determinación de la obligación tributaria de los contribuyentes y de los responsables:


a) Los libros y registros de contabilidad y la documentación que compruebe las operaciones efectuadas; y


b) A falta de libros y registros, de documentación o de ambos, o cuando a juicio de la Administración los mismos fueran insuficientes o contradictorios, se deben tener en cuenta los indicios que permitan estimar la existencia y medida de la obligación tributaria.


Sirven especialmente como indicios: el capital invertido en la explotación; el volumen de las transacciones de toda clase e ingresos de otros períodos; la existencia de mercaderías y productos; el monto de las compras y ventas efectuadas; el rendimiento normal del negocio o explotación objeto de la investigación o el de empresas similares ubicadas en la misma plaza; los salarios, alquiler del negocio, combustibles, energía eléctrica y otros gastos generales; el alquiler de la casa de habitación; los gastos particulares del contribuyente y de su familia; el monto de su patrimonio y cualesquiera otros elementos de juicio que obren en poder de la Administración Tributaria o que ésta reciba o requiera de terceros.


ARTICULO 124.- Determinación de oficio.


Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas, o cuando las presentadas sean objetadas por la Administración Tributarias por considerarlas falsas, ilegales o incompletas, dicha Administración puede determinar de oficio la obligación tributaria del contribuyente o responsable, sea en forma directa, por el conocimiento cierto de la materia imponible, o mediante estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de aquélla.


Asimismo, aunque se haya presentado la declaración jurada, la Administración Tributaria puede proceder a la estimación de oficio si ocurre alguna de las circunstancias siguientes:


a) Que el contribuyente no lleve los libros de contabilidad y registros a que alude el inciso a) del artículo 104 de este Código;


b) Que no se presenten los documentos justificativos de las operaciones contables, o no se proporcionen los datos e informaciones que se soliciten; y


c) Que la contabilidad sea llevada en forma irregular o defectuosa, o que los libros tengan un atraso mayor de seis meses.


Para los efectos de las disposiciones anteriores, se consideran indicios reveladores de la existencia y cuantía de la obligación tributaria, los señalados en el inciso b) del artículo 116 de este Código.


 


ARTICULO 125.- Formas de determinación.


La determinación por la Administración Tributaria se debe realizar aplicando los siguientes sistemas:


a) Como tesis general sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria; y


b) Si no fuere posible, sobre base presunta, tomando en cuenta los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan determinar la existencia y cuantía de dicha obligación.


Sin perjuicio de lo dispuesto en los anteriores incisos, la determinación puede hacerse en forma provisional en los casos que señala el artículo 127 de este Código.


 


 


IV-.       ANALISIS DE FONDO:


 


Para comprender la actuación fiscalizadora de la Administración de Grandes Contribuyentes y los alcances de los artículos 116 inciso b) y 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, resulta conveniente partir de los fundamentos  mismos de la obligación que tenemos todos los costarricenses de contribuir con los gastos públicos conforme con nuestra capacidad contributiva, principios que derivan de la relación de los artículos 18 y 33 de la Constitución Política. Tal obligación esta cimentada sobre el principio de autodeterminación, es decir, es el propio contribuyente quien voluntariamente determina la cuantía real de la obligación tributaria, según deriva del artículo 120 Código Tributario, según el cual una vez ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y responsables deben cumplir dicha obligación por sí mismos. Siendo así, la determinación de la obligación se constituye en una simple operación aritmética que supone previamente que los elementos del tributo, como son el sujeto pasivo, la base imponible, el hecho generador, la tarifa ya han sido previamente definidos por el legislador en la ley respectiva.


 


La determinación de la base imponible reviste especial importancia, por cuanto es un proceso contable destinado a determinar, según los procedimientos establecidos en la Ley, la cuantía de la obligación. Así por ejemplo en el caso del Impuesto sobre la Renta, de la relación de los artículos 5, 6, 7 y 8 de la Ley N° 7092, deriva el procedimiento para determinar la base imponible, a saber: Renta bruta - gastos deducibles = renta neta, sobre la cual se aplica la tarifa del impuesto. De donde debemos entender por renta bruta: el conjunto de ingresos o beneficios percibidos en el período del impuesto por el sujeto pasivo, en virtud del ejercicio de actividades lucrativas ( art. 5 ), por gastos deducibles: todo aquel conjunto de costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la renta gravable, los cuales deben de estar debidamente registrados y documentados ( art. 7 y 8 ), en tanto la renta neta: es la diferencia que resulte de restar a la renta bruta los costos  y los gastos útiles y necesarios.


 


Podemos afirmar entonces que la determinación de la obligación tributaria se constituye en un requisito de exigibilidad del tributo pero no en un elemento esencial de la obligación tributaria, por cuanto esta nace en el momento en que se configuran los presupuestos previstos por el legislador como generadores de la obligación. El acto de determinación de la obligación tributaria simplemente es una formalidad, que de aplicarse las normas establecidas en la ley, debe llevarnos forzosa y necesariamente a la determinación del monto de la obligación tributaria, por muy complicado o técnico que resulte el proceso de determinación de cualquiera de los elementos que esenciales del tributo. Debe quedar claro, que aún cuando sea el propio contribuyente el que determine su obligación tributaria ello no excluye ni limita en forma alguna, las facultades de la administración tributaria para verificar la determinación del impuesto, o de los elementos que sirven de base a la determinación.


 


A la par de la autodeterminación de la obligación tributaria, existen dos formas más  de determinación a cargo de la Administración Tributaria, una exclusivamente a cargo de la administración tributaria ( art. 121 Código Tributario ), y otra también a cargo de la administración, pero con ayuda del contribuyente ( art. 122 Código Tributario )


 


La determinación de la obligación tributaria por parte de la administración, es un procedimiento excepcional y tiene por objeto prever la posibilidad de que el contribuyente obligado a determinar la obligación o a proporcionar los antecedentes necesarios para hacerlo no lo haga, en cuyo caso, la administración entra a suplir la omisión del contribuyente. Este procedimiento, reviste importancia como medio de fiscalización y control.


 


Finalmente, la determinación de la obligación tributaria por la administración pero con la cooperación del contribuyente, consiste en que la determinación de la obligación está a cargo de la administración pero con la colaboración del contribuyente, colaboración que se circunscribe a la información que éste debe proporcionar sobre los elementos necesarios para fijar la cuantía real de la obligación tributaria. En estos casos, el contribuyente ha presentado una declaración jurada de su impuesto ( renta por ejemplo ), la que contiene los antecedentes que la administración estima necesarios para proceder a la determinación de la obligación.


 


No debe llamar a confusión estas dos formas de determinación de la obligación tributaria con participación de la administración, con aquella determinación practicada por la administración tributaria en aquellos casos en que el cumplimiento de la obligación por parte del contribuyente no ha sido cabal, por cuanto este forma de determinación es la que surge con ocasión del ejercicio de las facultades de verificación y fiscalización por parte de la administración tributaria, misma que es diferente a aquella forma de determinación como requisito de exigibilidad del crédito tributario, por cuanto las facultades de revisión, verificación y fiscalización de que está investida la administración tributaria le permiten la realización de los fines y objetivos asignados por el legislador.


 


Nuestro Código Tributario en su artículo 123 regula lo concerniente a las facultades de verificación, no solo de las declaraciones presentadas por los contribuyentes, sino de los libros, registros contables y demás documentos. Dice en lo que interesa el artículo 123:


 


ARTICULO 123.- Verificación de las declaraciones, libros y demás documentos.


Las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes y responsables y cualesquiera libros, escrituras y demás documentos, en cuanto en ello deba constar la información relativa a la liquidación o el pago de los tributos, están sujetos a la comprobación de la Administración Tributaria. Para tal efecto ésta puede practicar, dentro de la ley y por intermedio de los funcionarios debidamente autorizados, todas las investigaciones, diligencias y exámenes que considere necesarios y útiles para comprobar dichas declaraciones juradas y los datos contenidos en los libros, escrituras y demás documentos antes mencionados.


Efectuada la verificación se debe cobrar la diferencia de tributo que resulte a cargo del contribuyente o responsable declarante; o, en su caso, de oficio se le debe devolver el exceso que haya pagado.


 


Este artículo establece una de las facultades más importantes con que cuenta la administración tributaria para el cumplimiento de sus objetivos, a saber, la facultad de fiscalización. Dicha facultad es una facultad compleja, integrada por otras diversas, según cada legislación. Sin embargo, el objetivo de la facultad de fiscalización es muy preciso y tiene como finalidad el poder verificar y comprobar el cumplimiento de las respectivas obligaciones del contribuyente. Para ello, puede la administración exigir de los contribuyentes que lleven libros y registros contables al día, así como los documentos que la administración estime necesarios para la verificación y comprobación de los actos generadores de la obligación tributaria. Esta facultad será más o menos amplia en la medida en que sea necesaria, o en la medida en que deba ser armonizada con otras exigencias contenidas en otros cuerpos legales. Puede la administración con fundamento en esta facultad, no sólo exigir la exhibición de los libros y registros contables, sino también revisar dichos libros, documentos y demás antecedentes para comprobar el correcto cumplimiento de la obligación tributaria. Otras facultades que también complementan la facultad de fiscalización, es la facultad de requerir información tanto de los contribuyentes como de terceros, no sólo relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias, sino también relacionadas con hechos que puedan permitir el establecimiento y comprobación de la obligación tributaria. También comprende la facultad de fiscalizar, la facultad para citar a comparecer ante la administración, no sólo al contribuyente, sino también a terceros ajenos a la obligación, con el objeto de que informen o proporcionen datos de importancia relacionados con la actividad económica del contribuyente. Puede también con fundamento en la facultad de fiscalización,   realizar inspecciones en los lugares donde el contribuyente ejecuta su actividad lucrativa.


 


            Como complemento de la facultad de fiscalización y verificación incorporadas en nuestro ordenamiento tributario por el artículo 123, la administración tributaria también tiene la facultad para determinar de oficio la obligación a cargo del contribuyente, tal y como lo provee el artículo 124 del Código Tributario ( cuestionado por el accionante ), cuando no se haya presentado la declaración, o cuando la presentada sea manifiestamente falsa o incompleta, o ante la ausencia de documentos justificativos del contenido de la declaración. Es importante hacer notar, que de conformidad con el artículo 124 de cita, la objeción de una declaración presentada puede fundamentarse en el hecho de que el contribuyente no lleve libros de contabilidad a que está obligado, que no presente los documentos justificativos  de las operaciones contables, o no se proporcionen los datos e informaciones que se solicite, o bien que la contabilidad sea llevada de manera defectuosa o irregular, o que los libros contables tengan un atraso mayor a seis meses.


 


            De conformidad con el artículo 125 del Código, que regula lo concerniente a los sistemas de determinación de la obligación tributaria, se establecen dos parámetros, a saber: como tesis general la determinación debe hacerla la administración sobre base cierta, es decir, tomando en cuenta los elementos que permitan conocer de forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria. Y si no fuera posible contar con elementos ciertos, la administración puede practicar la determinación sobre base presunta, tomando en cuenta los hechos y circunstancias, que estén relacionadas con el hecho generador de la obligación tributaria y que le permitan determinar el quantum de la obligación.


 


Cuando se trate de una determinación sobre base presunta, ante la insuficiencia de los registros contables, o cuando en los mismos haya contradicciones la administración, en ese proceso de verificación y fiscalización, puede recurrir a los indicios para estimar la cuantía de la obligación tributaria. Dice en lo que interesa el artículo 116:


 


Elementos para verificar y determinar la obligación tributaria.


En sus funciones de fiscalización, la Administración Tributaria puede utilizar como elementos para la verificación y en su caso, para la determinación de la obligación tributaria de los contribuyentes y de los responsables:


a) Los libros y registros de contabilidad y la documentación que compruebe las operaciones efectuadas; y


b) A falta de libros y registros, de documentación o de ambos, o cuando a juicio de la Administración los mismos fueran insuficientes o contradictorios, se deben tener en cuenta los indicios que permitan estimar la existencia y medida de la obligación tributaria.


Sirven especialmente como indicios: el capital invertido en la explotación; el volumen de las transacciones de toda clase e ingresos de otros períodos; la existencia de mercaderías y productos; el monto de las compras y ventas efectuadas; el rendimiento normal del negocio o explotación objeto de la investigación o el de empresas similares ubicadas en la misma plaza; los salarios, alquiler del negocio, combustibles, energía eléctrica y otros gastos generales; el alquiler de la casa de habitación; los gastos particulares del contribuyente y de su familia; el monto de su patrimonio y cualesquiera otros elementos de juicio que obren en poder de la Administración Tributaria o que ésta reciba o requiera de terceros.


 


Ahora bien, teniendo en cuenta lo antes expuesto es lo cierto que contrario a lo que aduce la parte accionante, la Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes no aplicó indebidamente los artículos 116 inciso b) y 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios por cuanto, según se ha demostrado la declaración de impuesto sobre la renta presentada por la accionante en los ejercicios fiscales 2002 y 2003 fueron bien objetadas, por considerar que las mismas eran falsas, incompletas e ilegales, por cuanto desde el ejercicio fiscal 2002 hasta el período fiscal 2003, el valor de los inventarios iniciales y finales del Centro de Distribución CEDI, no solo eran inconsistentes sino que se pretendieron justificar mediante la constitución de asientos contables carentes de todo respaldo documental, aparte de que expresamente los personeros de la misma empresa reconocen errores de técnica contable aplicadas en dichos períodos, lo que viene a demostrar que la empresa accionante faltó al cumplimiento de los deberes formales a que estaba obligado, principalmente el deber de llevar en forma adecuada la contabilidad, que no es más que el reflejo de la situación real y verídica de la situación financiera de la empresa; de suerte tal, que ella estaba obligada a llevar su contabilidad en forma ordenada y al día, sin que el argüir que las inconsistencias detectadas por la oficina fiscalizadora en los inventarios se debían a errores de técnica, que en nada afectaban el cumplimiento de la obligación tributaria, lo cual se ha demostrado que no es cierto, por cuanto al manipularse los inventarios, se afectó el costo de ventas, y por ende la cuantía de la obligación. No podía entonces, la accionante pretender que la determinación de la obligación tributaria fuera realizada sobre base cierta, por cuanto la contabilidad de la empresa había sido manipulada con el ánimo de disminuir la importe de la obligación tributaria. Por otra parte, tampoco la administración se fundamentó incorrectamente en el inciso b) del artículo 116 del Código Tributario como lo afirma la accionante, por cuanto, las estados financieros obtenidos de diferentes entidades bancarias, fueron proporcionados directamente por la misma empresa en la tramitación de empréstitos bancarios, por lo que no se trata de la aplicación de una presunción de pleno derecho como lo afirma la parte accionante, sino de indicios, ciertos, precisos, claros y técnicamente aceptables, que le permitieron a la administración tributaria establecer la situación real de la empresa.    


A.- Prohibición de la delegación legislativa en materia tributaria:


 


El primer agravio que señala la parte accionante, es que los artículos 124 y 116 inciso b) son inconstitucionales, por cuanto delegan en la administración tributaria la potestad para desechar toda la contabilidad de una empresa sin reglas objetivas, y solamente por ley se pueden establecer los elementos esenciales del tributo, entre ellos la base imponible.


 


Es importante tener presente que el artículo 121 13) de la Constitución Política, establece un reserva constitucional a favor de la Asamblea Legislativa, en el sentido de que es ésta quien ostenta el poder tributario originario, de suerte tal que es a ella a quien corresponde establecer los impuestos y contribuciones nacionales, así como autorizar los impuestos municipales. Esta reserva tributaria constitucional, es desarrollada por el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, quien expresamente dispone:


 


“ARTICULO 5º.- Materia privativa de la ley.


En cuestiones tributarias solo la ley puede:


a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;


b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;


c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones;


d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos


tributarios; y


e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por


medios distintos del pago.


En relación a tasas, cuando la ley no la prohíba, el Reglamento de la misma puede variar su monto para que cumplan su destino en forma más idónea, previa intervención del organismo que por ley sea el encargado de regular las tarifas de los servicios públicos”.


 


Es decir, de conformidad con el inciso a) del artículo 5, sólo siguiendo el procedimiento para la creación de ley formal se pueden crear los tributos, y establecer los elementos esenciales del  mismo, a saber: sujeto pasivo, base imponible, hecho generador y tarifa del gravamen. Ello implica que no podría la Asamblea Legislativa delegar en el Poder Ejecutivo el establecimiento de los elementos esenciales. Ahora bien, en el caso que se analiza, en tratándose del impuesto sobre la renta es la propia Ley N° 7092 quien expresamente regula los elementos esenciales del tributo, entre ellos la base imponible. Así el Capítulo IV está referido a la “Determinación de la Base Imponible, en tanto los artículos 5, 6, 7 y 8 establecen el procedimiento para su determinación, de manera que no son los artículos 116 inciso b) ni 124 del Código Tributario los que definen  la base imponible del impuesto sobre la renta, y menos aún establecen una delegación a favor del Poder Ejecutivo dejando que éste discrecionalmente fije dicho elemento, como parece entenderlo el accionante. Lo que si establece el artículo 124 del Código Tributario son las formas de determinación de la obligación tributaria, cuando no se han presentado declaraciones o cuando las presentadas sean consideradas falsas, incompletas e ilegales, calificaciones que no quedan al antojo de  la administración como parece interpretarlo el accionante, por cuanto es el legislador quien establece en qué casos, puede la administración determinar de oficio la cuantía de la obligación, entre ellos cuando el contribuyente no lleve libros de contabilidad y registros contables, que no se presenten los documentos justificativos de las operaciones contables, o no se proporcionen los datos e información que se solicite, que la contabilidad sea llevada en forma irregular o defectuosa, o que los libros tenga un atraso mayor de seis meses. En el caso que se analiza, según pudo comprobar la sección fiscalizadora de la Administración de Grandes Contribuyentes, la contabilidad de la Corporación Mega Super S.A era llevada en forma irregular y  defectuosa, en tanto los asientos contables registrados no estaban respaldados con documentos idóneos. Es decir, había causa suficiente para aplicar el artículo 124. Si bien es cierto el artículo 124 establece la facultad de la administración tributaria para determinar de oficio la obligación tributaria y la restringe a casos específicos, es el artículo 125 del Código al cual no hace referencia el accionante, el que establece las formas en que se puede practicar la determinación oficiosa, a saber: sobre base cierta y sobre base presunta. En el caso de análisis, si bien la administración tributaria califica las declaraciones de falsas, incompletas e ilegales las declaraciones presentadas por la contribuyente para los ejercicios fiscales 2002 y 2003, ello no impide que en el proceso de determinación de oficio, la administración pueda utilizar elementos ciertos e indicios, como sucedió en el caso de Corporación Mega Super S.A, sin que ello importe ninguna actuación ilegal o inconstitucional de la administración, por violación al principio de reserva legal, por cuanto ésta lo que dispone es el carácter vinculado del acto de liquidación, pero no de las concretas potestades instrumentales que se desenvuelven en el transcurso de los procedimientos tributarios. Ello nos lleva a afirmar, que el principio de legalidad en sentido amplio, comprende si se quiere dos principios distintos, con ámbitos de aplicación diferentes: por un lado la reserva de ley y el de legalidad en sentido estricto. Lo anterior tiene importancia, por cuanto la reserva de ley se circunscribe a los elementos esenciales del tributo y al régimen jurídico sustancial de los deberes formales del contribuyente, los cuales deben venir establecidos por la Ley, y en donde se excluye la discrecionalidad de la administración, y tal y como hemos visto, es la propia ley de impuesto sobre la renta, y Código Tributario los que definen por su orden la base imponible del tributo así como los deberes formales del contribuyente, entre ellos el de llevar al día la contabilidad de la empresa, justificar todos los asientos contables con documentos idóneos, etc.


 


Por el contrario el principio de legalidad en sentido estricto opera, no en el plano normativo como el principio de reserva legal, sino en el plano de la actuación administrativa concretándose en dos reglas fundamentales: la administración tributaria solo puede actuar una potestad cuando le haya sido normativamente asignada y en el modo en que la ley se la atribuye. En el caso de análisis, es el propio ley – 124 -la que le otorga a la administración bajo varios supuestos la potestad de determinar de oficio la obligación tributaria del contribuyente, así como los supuestos en los cuales puede la administración fundamentarse en indicios para establecer la obligación tributaria real ( art. 116 inciso b) ) tal y como sucedió, en que la administración recurrió a la información aportada por el contribuyente a los bancos por cuanto los libros y registros contables aportados en el momento de la fiscalización eran insuficientes y contradictorios. Extraña entonces que la accionante manifieste que existían criterios objetivos y válidos para objetar la contabilidad, supuestamente legal y auditada, y así determinar de oficio la obligación tributaria real y no la declaradas por el contribuyente.


 


            La determinación de la base imponible de un tributo como el que pesa sobre las utilidades, de conformidad con el principio de legalidad que impera en materia tributaria, no es otra cosa que la aplicación de las normas jurídicas materiales que la circunscribe a unos hechos concretos, de suerte tal que la actividad a desarrollar por la administración se proyecta en dos direcciones: la primera que es una simple constatación de aquellos hechos necesarios para determinar la obligación, y una segunda dirigida a aplicar las normas materiales. La etapa de constatación por esencia es una actividad discrecional en cuanto al modo y medios que se van a utilizar, pero no así en cuanto a resultados, que sólo puede circunscribirse a aquellos hechos, que de acuerdo con la norma que regula el tributo, han de ser tenidos en cuenta para el cálculo de la base, en tanto que la segunda, es una actividad genuinamente reglada, tal y como deriva de los artículos 116 inciso b) y 124 del Código Tributario. Debe quedar claro entonces que en tratándose de tributos, el principio de reserva de ley lo que impone  es que las normas jurídico-materiales de la base estén comprendidas en una disposición legal – como sucede con los artículos 5,6,7 y 8 de la Ley de Impuesto sobre la Renta – que impida que puedan ser  creadas para el caso concreto por mera voluntad administrativa. Esto nos lleva a afirmar, que en el caso de estimaciones indirectas – como ha sucedido en el caso que se analiza – no se está realmente estimando base alguna, porque esta - tal y como se ha indicado supra- sólo puede ser el resultado de aplicar determinadas normas sustantivas a unos hechos previamente constatados. Siendo así, cuando la administración estimó de oficio la obligación tributaria a cargo de la accionante, simplemente lo que hizo fue establecer aquellos hechos sobre los que ulteriormente fueron aplicados las normas que conforman el régimen ( Ley de Renta )  de determinación que proceda. La estimación indirecta, consecuentemente no es un régimen de determinación de la base, sino simplemente una comprobación, una actividad de conocimiento, constatación o fijación de los hechos sobre los que se ha de aplicar la normas que disciplinan la misma, pero es aquí donde está la característica peculiar, a través de medios de conocimiento no directos – pues se carece de ellos - , sino meramente indiciarios. Es decir, el objetivo es el  mismo que cuando se comprueba a través de medios directos, estando la diferencia simplemente en que se utilizan medios presuntivos, de suerte que el objeto de conocimiento, lo que se pretende es fijar en uno y otro caso, todos los hechos necesarios para cuantificar la base.


 


No lleva razón entonces la parte accionante al afirmar de que el juicio de la administración es libre, arbitrario, ilimitado e irrestricto, en tanto deja en manos de los funcionarios total libertad para abandonar la contabilidad de la empresa. Sobre el particular , valga indicar que admitiendo la determinación indirecta como una forma de comprobación por medios indiciarios, ello reduce ostensiblemente el grado de discrecionalidad de la administración en su aplicación. Veamos: La decisión de acudir o no a la aplicación de la estimación indirecta, no es irrestricta, arbitraria ni antojadiza. Al contrario podemos afirmar contundentemente  que se trata de una decisión perfectamente reglada, en la que no queda margen alguno para la discrecionalidad. Ello es así, por cuanto la decisión de acudir a la estimación indirecta se da cuando concurren alguno de los presupuestos establecidos en el artículo 124 del Código Tributario, a saber: que el contribuyente no lleve libros de contabilidad y registros contables; que no se presenten los documentos justificativos de las operaciones contables, o no se proporcionen los datos e información que se solicitan; que la contabilidad sea llevada en forma irregular o defectuosa o que los libros tengan un atraso mayor a los seis meses. Sólo cuando se den esos presupuestos, procederá la aplicación del método de determinación indirecta, y corresponde a la administración tributaria demostrar que el contribuyente ha incurrido en el incumplimiento de sus obligaciones formales, y que tal incumplimiento impide que la administración aplique el régimen directo u ordinario, circunstancia de sobra probada en el expediente que se tramitó en el Tribunal Contencioso Administrativo.


 


Debe tenerse claro, que cuando la administración aplica la estimación indirecta como en el caso de análisis, está fijando a través de medios presuntivos, las distintas magnitudes que componen la base imponible. Contrario a lo afirmado por el accionante, las presunciones de que se vale la administración, no pueden ser tenidas como presunciones en sentido estricto, sino como pruebas prima facie, que si bien se rige por las mismas reglas de la presunción, se diferencia de ésta en que el enlace entre el hecho acreditado y el indicio no requiere que sea preciso y directo, por cuanto basta que exista un nexo lógico que haga simplemente probable el hecho inducido. Ello implica que las inducciones en que se traduce la aplicación de la estimación indirecta, no pueden desvirtuarse acreditando otra probabilidad o posibilidad, como ocurre con las presunciones en sentido estricto, sino únicamente demostrando la falta de nexo lógico que hace probable el hecho inducido. En otras palabras, cuando la administración tributaria determina la obligación tributaria por medios indirectos, no cuantifica discrecionalmente las magnitudes que han de integrar la base imponible como lo afirma la parte accionante, sino que la misma se fija a través de medios prima facie presuntivos o indiciarios. Es decir, que la determinación oficiosa, no es pues una cuestión de voluntad, sino de conocimiento, en el tanto se trata de fijar hechos y magnitudes a través de pruebas a primera vista, que como tales son judicialmente fiscalizables.


           


            Partiendo de lo antes expuesto, podemos afirmar entonces que los artículos 116 inciso b) y 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios no otorgan una potestad a la administración tributaria para desechar la contabilidad de una empresa sin reglas objetivas, y menos el juicio de la administración es libre, arbitrario, ilimitado, irrestricto, como lo argumenta la parte accionante, por cuanto no estamos en presencia de la determinación de elementos esenciales del tributo, sino de la determinación de la obligación tributaria a cargo de un contribuyente que incumplió con los deberes formales que le impone el ordenamiento tributario. Consecuentemente los artículos 116 inciso b) y 124 del Código Tributario no son contrarios al artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política.


 


B.-        De la violación a los principios de igualdad, capacidad económica y no confiscación.


 


Tanto desde el punto de vista doctrinal como de la jurisprudencia de la Sala Constitucional, se ha establecido que los principios más importantes que informan la tributación, son: 1.- el principio de legalidad – conocido también como el principio de reserva de ley- según el cual los tributos deben estar establecidos por ley formal, 2.- el principio de igualdad ante las cargas públicas, referido a la necesidad de brindar el mismo tratamiento a quienes se encuentren en análogas condiciones, lo cual permite la formación de distintas categorías en la medida de que las mismas sean razonables, siempre y cuando no se produzcan discriminaciones odiosas, 3.- el principio de generalidad, según el cual no pueden resultar afectados con el tributo personas o bienes determinados singularmente, 4.- principio de no confiscación, según el cual mediante los tributos no se puede privar a las personas de su propiedad. ( entre otros Votos 2197-92, 2273-93 ).


 


            En lo que interesa, el principio de igualdad en materia tributaria, implica que todas las personas deben de contribuir con los gastos del Estado en proporción a su capacidad económica, de suerte tal que iguales condiciones deben imponerse los mismos gravámenes para todos, sin que ello prive al legislador de la potestad para crear categorías, siempre que no sean arbitrarias y que se apoyen en una base razonable.


 


            Por otra parte debe destacarse que la capacidad contributiva cumple por una parte, la función de presupuesto básico para la tributación, en el sentido de que sólo el que tenga capacidad contributiva puede ser llamado a contribuir con los gastos del Estado, y por otra parte tiene una función de límite, en el sentido de que gravar fiscalmente a un sujeto más allá de su capacidad contributiva equivaldría al menos en parte, gravar una capacidad inexistente, es decir, no existiría una riqueza susceptible de ser calificada como base imponible.


 


            Como corolario, podemos concluir que el principio de igualdad tributaria que engloba el principio de capacidad contributiva, son principios de justicia tributaria material vinculados propiamente con la imposición.


 


            Ahora bien, en el caso de análisis la accionante considera que los artículos 116 inciso b) y 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios son inconstitucionales por cuanto violentan los principios de igualdad tributaria y por ende la capacidad contributiva de su representada en relación con el impuesto sobre las utilidades, ya que al aplicar la determinación de oficio sobre base presunta se modifica la base imponible de los tributo.


 


            Tal argumento carece de asidero, por cuanto los artículos cuestionados son normas de derecho tributario general ( procesal ) que nada tienen que ver con el impuesto sobre las utilidades, sino que son normas, que como reza el artículo 1° del Código Tributario son aplicables a todos los tributos y a las relaciones jurídicas derivados de ellos. Ello implica, que los principios de igualdad, capacidad contributiva y no confiscación deben ser analizados en relación con el impuesto sobre la renta regulado en la Ley N° 7092 propiamente. El hecho, de que mediante el proceso de determinación de oficio la administración tributaria determine un incremento en la base imponible en relación con el importe declarado por el contribuyente – como en el caso de análisis -, por sí no vicia de inconstitucionalidad por violación a los artículos 18 y 33 de la Constitución Política, las normas que sirvieron de soporte a la actuación administrativa ( art. 116 inciso b) y 124 del Código Tributario ), por cuanto como bien se ha demostrado, no son tales artículos los que establecen la base imponible como elemento esencial del impuesto sobre la renta.


 


            Consecuentemente, a juicio de la Procuraduría General los artículos 116 inciso b) y 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios no son violatorios de los artículos 18, 33 y 45 de la Constitución Política.


 


C.-        Violación de los principios de razonabilidad y proporcionalidad:   


 


Si partimos que los principios de razonabilidad y proporcionalidad como parámetros de constitucionalidad de la tributación, deben analizarse en función de tributos propiamente y no de normas procesales o generales como las del Código de Normas y Procedimientos Tributarios tal y como se expuso supra, habría que afirmar entonces que tales principios no se ven quebrantados por los artículos 116 inciso b) y 124 del Código Tributario por cuanto los mismos derivan del principio de igualdad tributaria, que como bien se indicó tampoco se ven quebrantados por la aplicación de dichas normas.


 


No obstante, si analizamos la racionalidad y proporcionalidad de dichas normas como parámetros de constitucionalidad jurídico-normativa, tampoco puede afirmarse que tales normas procesales son irracionales o desproporcionadas, por cuanto se trata de normas instrumentales que se desenvuelven en el transcurso de los procedimientos tributarios, para el cumplimiento de los fines propuestos por el legislador por parte de la administración tributaria, de suerte tal que la aplicación de la tasación de oficio por parte de la administración tributaria en ejercicio de las facultades de control, verificación y fiscalización, no distorsionan la obligación tributaria del aquí accionante, por cuanto dichas facultades se ejercitan ante el incumplimiento de deberes formales, siempre y cuando el contribuyente se sitúe en algunos de los presupuestos previstos en el artículo 124 del Código Tributario. Es decir, que los procedimientos propuestos por el legislador en los artículos 116 inciso b) y 124 del Código Tributario para determinar la obligación tributaria cuando los contribuyentes no presenten declaraciones, o las presentadas sean calificadas, de falsas ilegales e incompletas, son un medio razonable para hacer cumplir con la obligación de contribuir con las cargas públicas según la capacidad económica del contribuyente. Consecuentemente, a juicio de la Procuraduría General, los artículos 116 inciso b) y 124 del Código Tributario, no violentan los principios de razonabilidad y proporcionalidad.


 


 D.-       Violación de los artículos 39 y 46 de la Constitución Política.-


 


Finalmente en cuanto a la violación de los artículos 39 y 46 de la Constitución Política, el accionante no precisa por qué se consideran violadas dichas normas. No obstante, podemos agregar que en el proceso de determinación de la obligación tributaria que se le hizo a la accionante con fundamento en los artículos 116 inciso b) y 124 del Código Normas y Procedimientos Tributarios, la Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes respetó el debido proceso al notificar los traslados de cargos mediante los cuales se hicieron las modificaciones de la base imponible para los ejercicios fiscales 2002 y 2003. Es decir, el contribuyente tuvo la oportunidad de defenderse debidamente, tanto en  sede administrativa como en sede jurisdiccional.


 


En cuanto a la violación de la libertad de comercio consagrada en el artículo 46 de la Constitución Política, podemos advertir que la aplicación de los artículos 116 inciso b) y 124 del Código Tributario, no se constituye en un obstáculo para el ejercicio de la actividad comercial de la accionante, toda vez que la determinación de la obligación tributaria practicada por la oficina fiscalizadora de la Administración de Grandes Contribuyentes fue producto no sólo del incumplimiento de deberes formales par parte de los contribuyentes, sino por la forma como manipuló los asientos y registros contables para disminuir la carga tributaria. El hecho de que el impuesto determinado por la administración tributaria para los ejercicios fiscales 2002 y 2003 fueran muy superior a lo declarado por la contribuyente, es responsabilidad única y exclusivamente de la empresa accionante y no de las normas procesales aplicadas en el procedimiento de determinación, que no contienen ninguna limitación para el ejercicio de la actividad lucrativa generadora de la renta gravable.


 


V.-        CONCLUSIONES.


 


            Con fundamento en todo lo expuesto, considera la Procuraduría General de la República que los artículos 116 inciso b) y 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, no violentan los artículo 18, 33, 41, 45, 46 y 121 inciso 13) de la Constitución Política.


 


            Sin perjuicio de lo expuesto, esta Procuraduría solicita con todo respeto se declare inadmisible la presente acción de inconstitucionalidad por falta de legitimación de la parte accionante.


 


Queda en esta forma contestada la audiencia conferida a la Procuraduría General de la República.


 


San José, 11 de octubre del 2010.


 


 


 


Ricardo Vargas Vázquez


Procurador General Adjunto


 




 


 


 


 


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