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SCIJ - Asuntos Expediente 13-007954-0007-CO
Expediente:   13-007954-0007-CO
Fecha de entrada:   15/07/2013
Clase de asunto:   Acción de inconstitucionalidad
Accionante:   -
 
Procuradores informantes
  • Priscilla Piedra Campos
 
Datos del informe
  Fecha:  12/09/2013
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Texto del informe

SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA


ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD


PROMOVIDA POR: XXX


CONTRA: ARTÍCULO 83 DEL CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS


EXPEDIENTE:  13-007954-0007-CO


INFORMANTE: PRISCILLA PIEDRA CAMPOS


 


SEÑORES MAGISTRADOS:


 


            La suscrita, Ana Lorena Brenes Esquivel, mayor, casada, vecina de Curridabat, con cédula de identidad número 4-127-782, PROCURADORA GENERAL DE LA REPUBLICA, según acuerdo único del artículo cuarto de la Sesión Ordinaria Nº 1 del 8 de mayo del 2010 tomado por el  Consejo de Gobierno y publicado en La Gaceta Nº 111 de 9 de junio del 2010, ratificado según Acuerdo de la Asamblea Legislativa Nº 6446-10-11 en sesión ordinaria Nº 93, celebrada el 19 de octubre del 2010 y publicado en La Gaceta número 222 de 16 de noviembre de 2010,  me presento a contestar la audiencia conferida por ese Tribunal Constitucional sobre la acción de inconstitucionalidad presentada por el señor xxx, contra el artículo 83 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios , en los siguientes términos.


I.          ARGUMENTOS DEL ACCIONANTE:


El accionante pretende la declaratoria de inconstitucionalidad del artículo 83 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios reformado mediante la Ley No. 9069 del 28 de setiembre de 2012.


El reproche de constitucionalidad se basa en la presunta violación de los principios constitucionales de equidad, proporcionalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad y capacidad económica.


Señala el accionante que la violación constitucional se concreta en que la norma no distingue supuestos en los que el incumplimiento en el suministro de información no ocasiona perjuicio fiscal ni atenta de manera considerable contra otras potestades tributarias de manera que su aplicación en tales supuestos viola los principios constitucionales citados.


Establece que con anterioridad a la promulgación de la Ley 9069 de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el incumplimiento en el suministro de información a la Administración Tributaria se sancionaba con una multa de dos salarios base, sin embargo con la reforma operada, la multa es igual al 2% de la cifra de ingresos brutos del sujeto infractor, pero establece un límite o piso a la sanción de diez salarios base, la cual considera que es irrazonable y desproporcionada cuando se aplica a incumplimientos de deberes formales que no redundan en incumplimientos de obligaciones tributarias materiales, porque debe el incumplimiento de deberes formales de suministro de información a la Administración Tributaria puede o no estar asociado con el incumplimiento de obligaciones tributarias materiales (pago de tributos).


Indica que en su caso en particular el incumplimiento del deber formal informativo no ocasionó absolutamente ningún perjuicio fiscal ya que no existió ningún incumplimiento de obligaciones materiales como consecuencia del incumplimiento del deber formal y que más bien es uno de los profesionales liberales que se encuentran en la escala más alta de contribución efectiva del país.


Que no es cierto lo que ha establecido la Administración Tributaria referente a que la sanción administrativa por no presentar la información requerida dentro del plazo establecido protege siempre, y en todos los casos, bienes jurídicos de máxima relevancia y transcendencia social como lo es la protección del sistema de recaudación, ni tampoco es cierto que el no suministro de información suponga en todos los casos una lesión al bien jurídico tutelado, como lo son las potestades de gestión, verificación y recaudo de tributos, porque tal y como ocurre en su caso, el incumplimiento presentado no impidió la realización de estas facultades.


Señala que la norma crea un ligamen entre el incumplimiento de deberes formales y la renta bruta que incide en la determinación de las obligaciones tributarias materiales, que sin embargo no toma en consideración que no en todos los casos existe una necesaria relación de causa – efecto entre el incumplimiento de deberes formales y el incumplimiento de obligaciones tributarias materiales; que la norma establece que la infracción cometida en un periodo fiscal es castigada con una sanción que varía del monto de renta bruta obtenida por el sujeto infractor en el periodo fiscal anterior y no toma en consideración que no existe relación lógica o razonable entre el momento en que se comete la infracción y la renta bruta obtenida por el sujeto infractor en el periodo fiscal anterior por lo que el parámetro para cuantificar la sanción resulta arbitrario. Finalmente, sobre este punto indica que el parámetro para cuantificar la sanción también resulta arbitrario si se toma en consideración que el incumplimiento del deber formal puede tener relación con otros impuestos distintos al impuesto a las utilidades.


Por otra parte se refiere a que el piso o límite mínimo de diez salarios base de sanción que establece el artículo 83 de cita resulta desproporcionado, falto de razonabilidad y arbitrario,  ya que en su caso el 2% de renta bruta implicaría una sanción de ¢1.204.532.08 pero en virtud del piso o límite mínimo de diez salarios base la multa aumenta a ¢3.794.000.00 sea más del triple respecto al monto porcentual.  Que la elección arbitraria del parámetro de ingresos brutos de un periodo fiscal que no tiene ninguna relación con aquel periodo fiscal en que se cometió el incumplimiento pone de manifiesto que las autoridades están desnaturalizando las sanciones tributarias al pretender revestirlas de una función recaudatoria que excede la función meramente disuasoria a que están llamadas.


Hace mención al voto del Tribunal Constitucional, concretamente el 5944-98  de las dieciséis horas con veinticuatro minutos del dieciocho de agosto de mil novecientos noventa y ocho, en tanto se anuló por inconstitucional la sanción de seis salarios base que establecía el artículo 79 inciso B) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios al considerarlo desproporcionado en sus efectos y ser excesiva la sanción en relación con el incumplimiento de la obligación formal que se pretende sancionar, y en consecuencia solicita se tome como antecedente esencial al caso, al considerar que nos encontramos ante una situación idéntica a la resuelta a través de la misma.


Concluye con que la declaratoria de inconstitucionalidad constituye el único medio razonable para amparar sus derechos.


II.         POSICIÓN DE LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA.


A.            Sobre la admisibilidad de la acción.


a)      Legitimación


 


En primer término, nos pronunciamos sobre la alegada legitimación del accionante, quien invoca como asunto previo, la interposición de un recurso de revocatoria contra la resolución sancionatoria número SCE-SA-04-219-13 dictada por la Administración Tributaria de Heredia.


 Sobre el particular este órgano asesor ha verificado que por resolución número SCE-AU-SA-04-R-243-13 de las doce horas dos minutos del quince de julio de dos mil trece, la Administración Tributaria de Heredia,  conoció y resolvió el recurso de revocatoria presentado por el accionante declarando sin lugar el mismo, y otorgándosele audiencia para que se apersonara ante el Tribunal Fiscal Administrativo.


Partiendo de lo anterior, se debe tomar en consideración que si bien el artículo 75, párrafo primero de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, establece una regulación de la legitimación por demás amplia, no puede obviarse el hecho de que la norma condiciona el acceso de la acción de inconstitucionalidad a aquellas personas que cuenten con un asunto previo pendiente de resolver; importa señalar que la vigencia de este requisito se explica en el tanto nuestro sistema de control de constitucionalidad  requiere, por tesis de principio, que exista al menos una lesión individual y directa para que la persona pueda accionar ante la jurisdicción constitucional, salvo claro está, las excepciones previstas en el segundo párrafo. Es decir, que la regulación de la acción de inconstitucionalidad prevista en el párrafo primero del artículo 75 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional responde, en principio, a la lógica de un control de constitucionalidad incidental, derivada de una causa concreta. Inferencia de lo anterior es que la decisión de la cuestión de constitucionalidad debe ser relevante para la causa concreta subyacente.


         La tesis expuesta ha sido admitida por la doctrina costarricense. Al respecto, puede citarse a HERNANDEZ VALLE:


“Cabe señalar para terminar este punto, que la legitimación activa en la vía incidental requiere que exista un interés legítimo, propio y actual del recurrente. De no producirse la necesaria vinculación entre la pretensión del juicio principal que sirve de base y el que se defiende en la acción de inconstitucionalidad, es evidente que se presenta un típico caso de inadmisibilidad.” (HERNANDEZ VALLE, RUBEN. DERECHO PROCESAL CONSTITUCIONAL. Juricentro , San José. 2001 P. 457)


Ergo, el asunto previo no debe constituir un simple instrumento para interponer la acción de inconstitucionalidad. No debe ser tampoco un asunto previo ficticio y carente de sustancia propia.  Es decir que, en tesis de principio y salvo los supuestos de defensa de los intereses difusos y colectivos, la posibilidad de las personas de interponer una acción de inconstitucionalidad pende de la existencia de un asunto previo real dentro del cual sea relevante la declaratoria de inconstitucionalidad. En el tema también debe citarse el voto número 1319-1997 de las 14:51 horas del 4 de marzo de 1997 a través del cual se indicó:


“El rigor en la legitimación para acceder a la jurisdicción constitucional, más que constituir un obstáculo para impedir el control de la constitucionalidad de las leyes, constituye el cauce del derecho de acceso a la justicia, derivado de la existencia de un "asunto previo" que haya motivado aquella discordancia o contradicción entre la ley y la Constitución, para mantener la función jurisdiccional-especial-, y no distorsionar la pureza del sistema de relación de los poderes constitucionales del Estado, del que es parte la Sala, porque como integrante de aquellos, no es enteramente libre e ilimitada en sus acciones. Por esta causa, es que la acción de inconstitucionalidad necesita de su existencia -del asunto previo- como medio razonable para amparar la defensa del derecho o interés que se considera lesionado. Empero, la razonabilidad de la acción de inconstitucionalidad como medio de defensa del accionante no debe analizarse solo dentro del contexto del asunto previo, sino inmersa en el marco jurídico constitucional que rige las actuaciones de esta Sala. No se trata, entonces, de una consideración particular de la inconstitucionalidad de una disposición normativa, para interponer una acción sin requerir la existencia de un asunto pendiente de resolver, sino, que es necesario que se demuestre que constituye un medio razonable de amparar el derecho o interés que se estima lesionado.”


            Por su relevancia para la presente acción, debe hacerse una particular referencia a aquel supuesto en que se invoca como asunto previo una cuestión en vía administrativa, en donde indudablemente en orden a garantizar un amplio acceso a la justicia constitucional, la Ley de la Jurisdicción Constitucional ha permitido que se invoque como asunto previo un procedimiento para agotar la vía administrativa, pero además, según lo indicado anteriormente, este procedimiento administrativo debe estar sustentado en un  interés legítimo, propio y actual del recurrente.


Lo anterior significa que no basta cualquier gestión o procedimiento administrativo pendiente de resolución para que el recurrente invoque, dentro de él, la inconstitucionalidad de una norma, para acudir luego ante la Sala Constitucional, situación que se torna relevante en el caso en particular, por cuanto existen razones serias y graves para cuestionar que la acción de inconstitucionalidad interpuesta haya satisfecho debidamente el presupuesto procesal del asunto previo.


En efecto, debe advertirse que el asunto previo invocado por la actora tiene base en el recurso de revocatoria interpuesto ante la Administración Tributaria de Heredia contra la resolución sancionadora número SCE-SA-04-219-13, el cual al analizarse se denota que en él no se cuestiona la actuación de la administración ni el fondo de la resolución, limitándose a invocar los motivos de inconstitucionalidad del artículo 83 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sea que el accionante interpone el recurso con el fin de crear un asunto previo. Nótese que incluso en el párrafo final del primer folio del recurso el accionante establece que el recurso se interpone con el fin invocar la inconstitucionalidad de la sanción que establece el artículo 83 del CNPT, más no analiza dentro del recurso de revocatoria los elementos de nulidad de lo actuado, es más, tal y como se expondrá más adelante, ni siquiera hace mención a si en su caso se aplicó alguna de las disminuciones de la sanción contempladas, lo cual pone en evidencia que la interposición del recurso se realizó con el objeto exclusivo de crear un asunto previo, lo que a su vez implica que la administración no está conociendo sobre la aplicación de la norma, sino únicamente declarándose incompetente para conocer los alegatos de inconstitucionalidad alegados al ser esta una competencia exclusiva del Tribunal Constitucional.


No se trata en consecuencia de una cuestión administrativa en la que efectivamente exista un asunto en donde se esté analizando la aplicación de la norma, pues ciertamente la respuesta que la Administración brinde no constituye una decisión que afecte o incida sobre ninguna situación jurídica concreta y subjetiva.


Por tanto, es claro que la cuestión administrativa que se ha invocado como asunto previo es mera gestión que, aun y cuando sea denominada como recurso de revocatoria, no existe un procedimiento administrativo tendiente a agotar la vía administrativa, en el tanto no se esta conociendo sobre la aplicación de la norma en el caso concreto, sino únicamente se le pone en conocimiento a la Administración de los arguementos que darán fundamento a la acción de inconstitucional, no cumplimiendose así con  el requisito indispensable para acceder a la admisibilidad de la acción inconstitucionalidad.  Por el contrario, es un punto evidente y notorio que la gestión invocada como asunto previo constituye un mero instrumento para la interposición de la acción. Esto salta la vista al denotar que el recurso fue presentado ante la Administración Tributaria de Heredia el día 08 de Julio de 2013 y el líbelo de la acción fue presentado el 15 de julio de 2013.


En consecuencia al comprobarse el accionante no se encuentra en el supuesto de legitimación establecida en el párrafo primero del artículo 75 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, es dable concluir que la acción debe ser rechazada de plano.


B.            Análisis de Fondo:


Sin perjuicio de lo anterior, y pronunciándose en cuanto al fondo del alegato de inconstitucionalidad, es preciso realizar las siguientes consideraciones.


Antes de referirnos a los argumentos expuestos por el accionante y para demostrar que el artículo 83 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, no es violatorio de los principios constitucionales de equidad, proporcionalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad y capacidad económica, se debe establecer que el análisis de constitucionalidad en el presente caso no pude centrarse exclusivamente en la norma impugnada, debiendo realizarse a la luz de los facultades que ostenta la Administración Tributaria y los deberes y obligaciones que tienen los contribuyentes.


i.              En orden a los denominados Deberes Formales:


El accionante establece como parte de sus alegatos que la violación constitucional se concreta en tanto la norma no distingue ningún supuesto en el que el incumplimiento en el suministro de información no ocasione un perjuicio fiscal ni atente de manera considerable contra otras potestades tributarias de manera que su aplicación en tales supuestos viola los principios constitucionales de equidad, proporcionalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad y capacidad económica, por cuanto no en todos los casos existe una necesaria relación de causa y efecto entre el incumplimiento de deberes formales y el incumplimiento de obligaciones tributarias materiales.


Sobre este punto se debe establecer que el razonamiento expresado por el accionante obedece a una concepción del tributo que ya ha sido superada y  dentro de la cual se pone el acento en el carácter coactivo y cuantitativo de obligación material de contribuir.


Dentro de esta concepción que se puede denominar clásica, se dedica un interés escaso a las denominadas obligaciones formales tributarias, es decir, a todos aquellos deberes no monetarios impuestos a los contribuyentes por la ley u otra norma legal para cumplir con su obligación tributaria principal, sea el pago del tributo, y se parte de una errónea interpretación de que estos deberes son accesorios y secundarios y no tienen vida propia ni independencia normativa.


Esta concepción secundaria de los deberes formales con respecto al pago de la deuda tributaria implicaba concederles una menor importancia y sobre la misma es que se visualizaban únicamente como accesorios al cumplimiento del pago de la deuda tributaria, en otras palabras, cualquier incumplimiento a un deber formal se analizaba en relación al perjuicio fiscal que este ocasionaba, entendiéndose en sentido contrario que de no existir un perjuicio fiscal el incumplimiento carecía de interés o del todo no existía.


En la actualidad esta concepción clásica ha sido superada en la gran mayoría de los sistemas tributarios, y no cuestiona este órgano asesor que si bien en Costa Rica esta nueva visión ha venido introduciéndose desde incluso la promulgación de la Ley de Contingencia Fiscal,  el cambio operado a través de la Ley de Fortalecimiento de  la Gestión Tributaria, responde a la necesidad de adecuar los procedimientos tributarios a las mejores prácticas internacionales y brindarle a la Administración Tributaria más y mejores instrumentos para el cumplimiento de sus funciones.


El cambio operado en el mundo sobre  la concepción de los deberes formales no es antojadizo y responde al surgimiento y  desarrollo de sistemas tributarios masivos,  en donde la cantidad de transacciones que surgen dentro una economía sólo puede ser controlada y gestionada con mayor información sobre la realidad económica y personal de los contribuyentes.


La  realidad económica evidencia que existen grandes niveles de intercambio económico con efectos tributarios, lo cual ha implicado el  traslado de la gestión tributaria hacia nuevas fuentes de recaudación y de obtención de datos con relevancia tributaria; de esta forma, la proliferación de pagos a cuenta, retenciones, pagos anticipados, etc., multiplica las obligaciones formales y les otorga independencia de la propia traslación económica del tributo e incluso los traslada a  terceros, por lo que la conexión de los deberes formales con la obligación tributaria principal se ha desligado y con ello también se ha roto la relación entre el perjuicio fiscal y el incumplimiento de un deber formal.


Los deberes formales del contribuyente en la actualidad tienen relevancia propia y son independientes del pago de la deuda tributaria, no sólo porque esa deuda tributaria puede no ser del propio contribuyente, sino porque para lograr el cumplimiento de principios esenciales del sistema tributario,  deviene imprescindible que estos deberes formales sean cumplidos con todo rigor, dejando de ser accesorios e imposibilitando, en consecuencia, un tratamiento secundario, limitado y sin dedicar medios a su regulación y control.


Dicho en otras palabras, en la actualidad no existe ni se requiere que para que pueda sancionarse el incumplimiento a un deber formal este haya ocasionado un perjuicio fiscal, por cuanto como se ha indicado los deberes formales desde la concepción actual no son accesorios ni instrumentales a la obligación tributaria material y esto se debe justamente a que el bien jurídico tutelado no es la deuda tributaria o el perjuicio fiscal, sino las facultades de gestión, verificación y fiscalización de la Administración Tributaria. 


Es así como sobre este alegato de la parte accionante referente a que la no distinción de supuestos en los que el incumplimiento al deber formal de suministrar información no ocasiona perjuicio fiscal, y de que no siempre se da una relación de causa y efecto entre el incumplimiento de un deber formal y el incumplimiento de obligaciones tributarias materiales, en virtud de lo analizado previamente no quebranta el derecho de la constitución en sentido alguno.


ii.            Sobre la violación a los principios de equidad, proporcionalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad y capacidad económica.


Alega el accionante que el aumento en la multa operada al pasar dos salarios base a un 2% de la cifra de ingresos brutos del sujeto infractor, pero con un límite o piso a la sanción de diez salarios base, es irrazonable y desproporcionada, más si se toma en cuenta que no existe una adecuación de la sanción ligada a la gravedad de la misma.


Para tales efectos se debe iniciar estableciendo que la afirmación realizada por el accionante parte de una lectura parcial del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, analicemos primero el artículo 83. 


Artículo 83.- Incumplimiento en el suministro de información


En caso de incumplimiento en el suministro de información, se aplicará una sanción equivalente a una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de ingresos brutos del sujeto infractor, en el período del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de diez salarios base y un máximo de cien salarios base. De constatarse errores en la información suministrada, la sanción será de un uno por ciento (1%) del salario base por cada registro incorrecto, entendido como registro la información de trascendencia tributaria sobre una persona física o jurídica u otras entidades sin personalidad jurídica.


(Así reformado por el artículo 1° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de  la Gestión Tributaria")


Como se indicó anteriormente, la norma no puede ser analizada en forma aislada, ya que la misma nace como consecuencia de lo establecido en los artículos 103, 104, 105 y 106 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,  en el tanto estos artículos habilitan a la Administración Tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias y, para tales efectos, la facultan para requerir a los contribuyentes e incluso a terceros información que tenga trascendencia tributaria, en consecuencia los contribuyentes se encuentran obligados a facilitar la información previsiblemente pertinente para efectos tributarios,  tanto propia como aquella deducida de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otras personas.


Sea, que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios le otorga una potestad a la Administración Tributaria para solicitar información de trascendencia tributaria y, como contraparte, le crea la obligación a los contribuyentes de aportar la misma, y es ante el incumplimiento de este deber que se crea una sanción. No obstante, el artículo 88 contempla reducciones de hasta el 80% de la multa, por lo que no resulta cierto que el legislador no haya previsto una graduación de la sanción,  al efecto el artículo establece:


      Artículo 88.- Reducción de sanciones 


        Las sanciones indicadas en los artículos 78, 79, 81 y 83 se reducirán cuando se cumplan los supuestos y las condiciones que se enumeran a continuación: 


a) Cuando el infractor subsane, de forma espontánea, su incumplimiento sin que medie ninguna actuación de la Administración para obtener la reparación, la sanción será rebajada en un setenta y cinco por ciento (75%). El infractor podrá autoliquidar y pagar la sanción en el momento de subsanar el incumplimiento; en cuyo caso la reducción será del ochenta por ciento (80%). 


b) Cuando el infractor repare su incumplimiento después de la actuación de  la Administración Tributaria, pero antes de la notificación del acto determinativo, tratándose de la infracción del artículo 81, o antes de la resolución sancionadora, tratándose de los artículos 78, 79 y 83, la sanción se rebajará en un cincuenta por ciento (50%). El infractor podrá autoliquidar y pagar la sanción en el momento de subsanar su incumplimiento; en cuyo caso la reducción será del cincuenta y cinco por ciento (55%). 


c) Cuando, notificado el acto determinativo y dentro del plazo establecido para recurrirlo, tratándose de la infracción del artículo 81, el infractor acepte los hechos planteados en este y subsane el incumplimiento, la sanción será rebajada en un veinticinco por ciento (25%). Tratándose de las infracciones de los artículos 78, 79 y 83, el infractor, dentro del plazo establecido para impugnar la resolución sancionadora, acepte los hechos planteados y subsane el incumplimiento, la sanción será rebajada en un veinticinco por ciento (25%). El infractor podrá autoliquidar y pagar la sanción en el momento de reparar el incumplimiento; en cuyo caso la reducción será del treinta por ciento (30%). En estos casos, el infractor deberá comunicar a  la Administración Tributaria , por los medios que ella defina, los hechos aceptados y adjuntará las pruebas de pago o arreglo de pago de los tributos y las sanciones que correspondan.


        Para los efectos de los párrafos anteriores, se entenderá como actuación de  la Administración toda acción realizada con la notificación al sujeto pasivo, conducente a verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias referidas al impuesto y el período fiscal del que se trate.


(Así reformado por el artículo 1° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de  la Gestión Tributaria")


Partiendo de lo anterior, este órgano asesor es del criterio que los quebrantos a los principios de razonabilidad y proporcionalidad del 83 de la Ley no se dan en los términos en que lo acusa la accionante. Recordemos que el llamado juicio de razonabilidad  se realiza analizando si los medios son adecuados para la consecución de un fin determinado, o dicho de otra forma, analizando si para llegar a un determinado objetivo se utilizaron medios razonables y proporcionales para la obtención de éste. Sobre el juicio de razonabilidad, el Tribunal Constitucional señaló:


“(…) Para realizar el juicio de razonabilidad la doctrina estadounidense invita a examinar, en primer término, la llamada " razonabilidad técnica" dentro de la que se examina la norma en concreto (ley, reglamento, etc.). Establecido que la norma elegida es la adecuada para regular determinada materia, habrá que examinar si hay proporcionalidad entre el medio escogido y el fin buscado. Superado el criterio de " razonabilidad técnica" hay que analizar la " razonabilidad jurídica" . Para lo cual esta doctrina propone examinar: a) razonabilidad ponderativa , que es un tipo de valoración jurídica a la que se concurre cuando ante la existencia de un determinado antecedente ( ej. ingreso) se exige una determinada prestación ( ej. tributo), debiendo en este supuesto establecerse si la misma es equivalente o proporcionada; b ) la razonabilidad de igualdad, es el tipo de valoración jurídica que parte de que ante iguales antecedentes deben haber iguales consecuencias, sin excepciones arbitrarias; c) razonabilidad en el fin : en este punto se valora si el objetivo a alcanzar, no ofende los fines previstos en la constitución. Dentro de este mismo análisis, no basta con afirmar que un medio sea razonablemente adecuado a un fin; es necesario, además, verificar la índole y el tamaño de la limitación que por ese medio debe soportar un derecho personal. De esta manera, si al mismo fin se puede llegar buscando otro medio que produzca una limitación menos gravosa a los derechos personales, el medio escogido no es razonable (en similar sentido pueden consultarse las sentencias números 1738-92, de las once horas cuarenta y cinco minutos del primero de julio de mil novecientos noventa y dos y 08858-98 de las dieciséis horas con treinta y tres minutos del quince de diciembre de mil novecientos noventa y ocho). La doctrina alemana hizo un aporte importante al tema de la " razonabilidad " al lograr identificar, de una manera muy clara, sus componentes: legitimidad, idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto, ideas que desarrolla afirmando que "... La legitimidad se refiere a que el objetivo pretendido con el acto o disposición impugnado no debe estar, al menos, legalmente prohibido; la idoneidad indica que la medida estatal cuestionada deber ser apta para alcanzar efectivamente el objetivo pretendido; la necesidad significa que entre varias medidas igualmente aptas para alcanzar tal objetivo, debe la autoridad competente elegir aquella que afecte lo menos posible la esfera jurídica de la persona; y la proporcionalidad en sentido estricto dispone que aparte del requisito de que la norma sea apta y necesaria, lo ordenado por ella no debe estar fuera de proporción con respecto al objetivo pretendido, o sea, no le sea "exigible" al individuo…" ( sentencia de esta Sala número 3933-98 de las nueve horas cincuenta y nueve minutos del doce de junio de mil novecientos noventa y ocho). En el sentido del criterio anteriormente expuesto, esta Sala ha venido aplicando la institución en su jurisprudencia. Veamos, ahora, el análisis del caso concreto. Sobre la prueba de " razonabilidad “: Para emprender un examen de razonabilidad de una norma, el Tribunal Constitucional requiere que la parte aporte prueba o al menos elementos de juicio en los que sustente su argumentación e igual carga procesal le corresponde a quien rebata los argumentos de la acción y la falta en el cumplimiento de estos requisitos, hace inaceptables los alegatos de inconstitucionalidad. (…)” (Resolución N°5236 -1999 del 7 de julio de 1999).


            En este sentido, la norma impugnada mantiene los criterios de razonabilidad antes señalados por el Tribunal Constitucional, ya que si partimos de que el interés jurídico tutelado es la hacienda pública y el cumplimiento de deberes formales que inciden en el ejercicio de las facultades de control, fiscalización y verificación no queda más que admitir que el medio escogido por el legislador para tutelar bienes jurídicos que considera valiosos para la sociedad – cuál es la imposición de una sanción administrativa tributaria -   es razonable y proporcionada. Razonabilidad y proporcionalidad que queda garantizada al establecerse en el artículo 88 de la Ley los supuestos en que la sanción puede ser disminuida.


En torno al tema de la confiscatoriedad, equidad y capacidad económica, se debe indicar que contrario a lo expresado por el accionante, el parámetro utilizado para establecer la multa, sea el utilizar la cifra de ingresos brutos obtenida en el periodo fiscal anterior es un parámetro objetivo.


Nos permitimos hacer esa afirmación por cuanto de conformidad con el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la renta bruta es el conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en el período del impuesto por el sujeto pasivo, en virtud de las actividades lucrativas que este realice y la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense.


El Tribunal Constitucional a través de la sentencia número 2006-008496  de las catorce horas y cuarenta y seis minutos del catorce de junio del dos mil seis, indico que la violación al principio de la capacidad económica,  se da cuando existen elementos que permiten demostrar injusticia en el reparto de la carga tributaria, hecho que no se da en este caso, por cuanto la referencia a la renta bruta justamente implica una relación directa a la capacidad económica de cada sujeto, ahora el por qué se hace en relación con un periodo anterior, es justamente para tener certeza, ya que de seguirse la tesis del accionante y aplicarse la sanción en relación con el periodo vigente, se estaría sometiendo a todas las partes intervinientes a una situación de incerteza en el tanto no es sino hasta el final del periodo, sea al momento en que se realiza la declaración del impuesto sobre la renta, que se tiene certeza de cuál es la renta bruta de ese periodo.  A lo anterior se  debe agregar que no ha existido una clara demostración por parte del interesado, de la irrazonabilidad técnica o jurídica de la norma o de sus efectos.


En cuanto al principio de igualdad, no podemos menos que afirmar que el cimiento constitucional de nuestro ordenamiento jurídico tributario, se deriva de los artículos 18 y 33 constitucionales. El artículo 18 establece la obligatoriedad de contribuir con los gastos del Estado, en tanto que el artículo 33 establece como regla general el principio de igualdad ante la ley, del cual deriva también el principio de igualdad ante las cargas públicas. No obstante, la igualdad consagrada en el artículo 33 constitucional no es absoluta, por lo que para efectos tributarios, tal principio debe observarse desde una perspectiva diferente, por cuanto la igualdad tributaria debe considerar en primer plano, la capacidad económica del sujeto y no al sujeto como tal.


La Sala Constitucional en el Voto N° 5749 de las 14:33 horas del 9 de noviembre de 1993, dijo:


“V.- Sobre la discriminación del impuesto: Como se ha dicho el principio de igualdad en materia tributaria implica que todos deben contribuir a los gastos del Estado en proporción a su capacidad económica, de tal manera que en condiciones idénticas deben imponerse los mismos gravámenes, lo cual no priva al legislador de crear categorías especiales, a condición de que no sean arbitrarias y se apoyen en una base razonable. De manera que resulta contrario, a la igualdad, uniformidad y a la imparcialidad, el establecimiento de un impuesto que no afecte a todas las personas que se encuentran en la misma situación, ya que se está infringiendo la obligación constitucional, de extenderlo a todas las personas que se encuentran en igualdad de supuestos. El principio de igualdad constitucional genera el principio administrativo de igualdad ante las cargas públicas, sea dar el mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones análogas, excluyendo todo tipo de distingo arbitrario o injusto contra determinadas personas, en consecuencia no deben resultar afectadas personas o bienes que fueron determinados singularmente, pues si eso fuera posible los tributos tendrían carácter persecutorio o discriminatorio. La generalidad es un condición esencial del tributo: no es admisible que se grave una parte de los sujetos y se exima a otra. El artículo 18 de la Constitución Política establece que los costarricenses deben contribuir a los gastos públicos, y el 33 constitucional consagra el principio de igualdad, de manera que no podrá hacerse discriminación contra la dignidad humana. (...)


Los principios de Derecho Tributario son a) la reserva de Ley, b) Igualdad ante el impuesto y las cargas públicas, c) Generalidad (implica que el tributo no debe afectar personas o bienes determinados singularmente. Mediante sentencia de esta Sala N° 2197-92 anteriormente citada, esta Sala observó que en otros países, según lo acredita el derecho comparado, se ha estimado válido distinguir y existen casos en que en una misma lista, la base sobre la cual se aplica el impuesto no es uniforme, pero lo relevante es que la norma sea en lo esencial proporcional y razonable. Debe la norma que fija un tributo, ser proporcional y razonable, para que no se discrimine en perjuicio de una sola persona o actividad frente a los demás. (...) ”


Conforme con lo expuesto, la igualdad tributaria no es otra cosa que el derecho del contribuyente para que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de los que se concede a otros en igualdad de circunstancias, de donde se sigue forzosamente que la verdadera igualdad consiste en aplicar en los casos ocurrentes,   la ley, según las diferencias constitutivas que de ella derivan, razón por la cual tampoco se denota que la norma cuestionada quebrante este principio constitucional.


            Por otra parte, en relación al tema de la confiscatoriedad este órgano asesor ya se ha pronunciado en casos similares y no existiendo criterio alguno que justifique cambiar nuestra posición, pasaremos a señalar los motivos por los cuales no se estima que dicha multa sea confiscatoria desde el punto de vista del Derecho de la Constitución.


Al respecto, debemos indicar que si bien la Jurisprudencia de la Sala Constitucional en materia de sanciones, ha señalado en algunas ocasiones, en materia tributaria, que una norma es irrazonable y violatoria al principio de igualdad cuando se establece una sanción fija, sin que existan diferentes niveles de multa que atiendan a las particularidades de cada caso concreto (ver por ejemplo sentencia 2000-08744 de las 14:47 horas del 4 de octubre de 2000), consideramos que ello no debe resultar aplicable a casos como el aquí cuestionado.  


En este caso, como se indicó no estamos en presencia de una multa fija, ya que la misma se adecua a la capacidad económica del infractor y además el mismo Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece los supuestos en donde se puede reducir la sanción.


Finalmente sobre este punto debe indicarse que la Constitución Política deja al criterio del legislador, establecer el tipo de pena para una conducta determinada, siempre y cuando ésta no sea desproporcionada, irrazonable, perpetua o confiscatoria, lo cual no ocurre con la multa establecida en la norma impugnada, pues por la forma en que está establecida no pareciera que impida al infractor asumir su responsabilidad.


De lo anterior, deriva que este órgano asesor no considere que el artículo 83 del CNPT resulte violatorio del Derecho de la Constitución.


iii.           Sobre el criterio jurisprudencial:


 


En apoyo a su tesis el actor cita el voto número 5944-98,  a través de la cual el Tribunal Constitucional artículo 79 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, texto dado en el artículo 2 de la Ley de Justicia Tributaria número 7535.


Del análisis que se ha realizado de la sentencia, se concluye que no se encuentra la misma en supuestos idénticos como lo indica el accionante, en primera instancia por cuanto la sentencia citada se refiere a una norma que establecía una multa fija sin ningún tipo de gradualidad y como se ha extensamente expuesto la norma en estudio si contempla parámetros de gradualidad a imponerse la multa en relación a la renta bruta e incluso se contempló por parte del legislador un “piso” y un “techo” lo cual brinda seguridad a los contribuyentes de cuales serán los parámetros mínimos y máximos dentro de los cuales la multa puede ser aplicada sin olvidarnos de los supuestos de reducción de la multa contenida en el artículo 88.


iv.           Sobre el caso concreto:


El accionante realiza en su acción una serie de consideraciones dirigidas a comprobar que en su caso la aplicación de la norma implica el quebrantamiento de los principios constitucionales de equidad, proporcionalidad y razonabilidad.


Su principal argumento en este sentido es que la multa resulta confiscatoria por cuanto si se aplicará el parámetro del 2% de la renta bruta únicamente tendría que cancelar la suma de ¢1.204.532.08 pero que en virtud del piso o límite mínimo la multa aumenta a ¢3.794.000.00 sea más del triple porcentual.


En primera instancia y de la información que el propio accionante aporta se tiene que la renta bruta obtenida en el periodo fiscal anterior fue de ¢60.226.604.00 por lo que la multa de ¢3.794.000.00 representa un monto poco significativo, no obstante, el accionante ha omitido informar a este Tribunal Constitucional que en su caso, según se desprende de la resolución número SCE-AU-SA-04-R-243-13 dictada por la Administración Tributaria de Heredia a las 12:02 horas del 15 de julio de 2013,  se aplicó una disminución de la sanción correspondiente al 50% de la misma, por lo que la multa se fijó en la suma de ¢1.897.000.00.


En conclusión, la multa efectiva que se ha aplicado al actor en el caso concreto corresponde aproximadamente a un poco menos del 3% de sus ingresos brutos, porcentaje con el cual no podría indicarse que la multa en su caso sea confiscatoria, no proporcional o irracional, más cuando es un hecho no controvertido al ser aceptado por el accionante el cometimiento de la infracción.


III.                           CONCLUSIÓN.


A partir de lo anterior, este Órgano Asesor recomienda a la Sala Constitucional declarar inadmisible la acción. En caso contrario, sugerimos declararla sin lugar por el fondo.


En la forma expuesta dejo evacuada la audiencia otorgada.


DOCUMENTACIÓN APORTADA: Se aporta copia de las siguientes resoluciones:


1.     SCE-AU-SA-04-R-243-13  de las doce horas con dos minutos del quince de julio de dos mil trece que resuelve el recurso de revocatoria interpuesto por el actor, y


2.     SCE-AU-SA-04-R-266-13 de las quince horas con treinta minutos del cinco de agosto de dos mil trece que emplaza al actor para que se apersone ante el Tribunal Fiscal Administrativo.


  NOTIFICACIONES: Las atenderé en la oficina instaurada al efecto, sita en primer piso del edificio que ocupa la Procuraduría General de la República en esta ciudad.


San José, 12 de setiembre de 2013


 


Ana Lorena Brenes Esquivel


Procuradora General de la República


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