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SCIJ - Asuntos Expediente 14-013019-0007-CO
Expediente:   14-013019-0007-CO
Fecha de entrada:   13/08/2014
Clase de asunto:   Acción de inconstitucionalidad
Accionante:   -
 
Procuradores informantes
  • Juan Luis Montoya Segura
 
Datos del informe
  Fecha:  22/10/2014
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Texto del informe

SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA


ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD DE:


AGROPECUARIA PINILLA S.A CONTRA EL ARTICULO 144 DEL CODIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Y 182 Y 183 DEL DECRETO EJECUTIVO N° 38277-H.


ACUMULACION DE ACCIONES: 14-012588-0007-CO, 14-013602-0007-CO, 14-013019-0007-CO, 14-013742-0007-CO


EXPEDIENTE N° 14-011798-0007-CO


 


SEÑORES MAGISTRADOS:


 


Yo, ANA LORENA BRENES ESQUIVEL, mayor, casada, abogada, vecina de  Curridabat, con cédula de identidad 4-127-782, PROCURADORA GENERAL DE LA REPÚBLICA, según acuerdo único del artículo cuarto de la Sesión Ordinaria Nº 1 del 8 de mayo del 2010 tomado por el  Consejo de Gobierno y publicado en La Gaceta Nº 111 de 9 de junio del 2010, ratificado según Acuerdo de la Asamblea Legislativa Nº 6446-10-11 en sesión ordinaria Nº 93, celebrada el 19 de octubre del 2010 y publicado en La Gaceta número 222 de 16 de noviembre de 2010, con el respeto acostumbrado, atenta manifiesto:


 


            En la condición antes indicada, contesto en tiempo la audiencia otorgada a la Procuraduría General de la República, por auto de las catorce horas y trece minutos del uno de octubre del dos mil catorce del catorce, respecto a la ampliación de la acción de inconstitucionalidad que se tramita bajo el número 14-011798-0007-CO, en el sentido de que también se impugnan los artículos 144, 145, 182 y 192 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el artículo 67 del Decreto Ejecutivo 9º N° 35688-H, reformado por el Decreto Ejecutivo N° 37477 de 6 de diciembre del 2012, la resolución del Director General de Tributación N° DGT-R-011-13 de las 15 horas del 1 de marzo del 2013, la Directriz DGT-D-009-2012 de 29 de octubre de 2012, emitida por la Dirección General de la Tributación, la Instrucción General N° 03-2013 de 20 de marzo de 2013 emitida por la Dirección de Fiscalización, y el artículo 153 del Reglamento de Procedimiento Tributario, por estimarlos contrarios a los artículos 39 y 41 de la Constitución Política.


 


Las acciones que se acumulan fueron interpuestas por los señores Randall Madriz Jiménez, Kennedy Villalobos Salas, Diego Salto Van Der Laat y Luis A. Ortíz Zamora y Rafael Luna Rodríguez, todos de calidades en autos conocidas, y actuando el primero en su condición  de Apoderado Especial de la empresa Comercializadora Konekta S.A, el segundo en su condición de apoderado con facultades suficientes para actuar a nombre de Inversiones Villakeal S.A, el tercero actuando en su condición de apoderados judiciales de André Tinoco y Asociados S.A y el cuarto actuando en su condición de apoderado especial de Brand Management Advisors Corp., para que se declaren inconstitucionales la normas supra indicadas, por ser contrarias a los artículos 39 y 41 de la Constitución Política.


 


I.              LEGITIMACION


 


            La legitimación de los accionantes deriva del párrafo primero del artículo 75 de la Ley de Jurisdicción Constitucional, al tener como asunto base sendos procesos proceso contenciosos administrativos administrativos donde se ha invocado la inconstitucionalidad de las normas antes indicadas. En el caso de la acción presentada por el señor Luis Ortíz Zamora, la legitimación encuentra amparo en lo dispuesto por el artículo 84 de la Ley de Jurisdicción Constitucional.


 


II.            FUNDAMENTOS DE LAS ACCIONES PRESENTADAS:


 


A.            Exp. N° 14-012588-0007-CO: Acción de inconstitucionalidad de Comercializadora Konekta S.A


 


De previo a desarrollar sus argumentos, el accionante hace un resumen de los hechos acaecidos en relación con la determinación de oficio que realizó la Administración Tributaria de San José, que emitió el documento N° 1-01-024-12-41-03 denominado acto de liquidación de oficio referido al impuesto sobre la renta, y mediante el cual se obliga  a la empresa Comercializadora Konekta S.A al pago de la deuda tributaria. Dicho acto manifiesta el accionante fue debidamente recurrido en sede administrativa haciendo los alegatos pertinentes.


 


Argumenta el accionante que la Ley N° 9069 que reformó el artículo 144 y siguientes del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y mediante el cual se establece un nuevo procedimiento para determinar la deuda tributaria, violenta los derechos del contribuyente, en el tanto una vez emitido el acto administrativo de liquidación de oficio, se le obliga a pagar la deuda tributaria en un plazo de 30 días o a rendir una garantía por el ciento por ciento de la deuda.


 


Considera que el acto de liquidación de oficio, a la luz de la doctrina, es un acto administrativo y como tal participa de todos los elementos que integran el acto final, sea el que concluye y cierra el procedimiento, y que puede ser revisado por razones de oportunidad o de legalidad. Sin embargo, afirma que ese acto final debe diferenciarse del acto firme, entendido como aquel que ha adquirido firmeza en vía administrativa por haber sido impugnado, ejerciendo todos los recursos, o bien porque el administrado no lo impugno. También afirma, que debe hacerse una diferencia entre lo que es un acto administrativo ejecutivo, y un acto ejecutorio en tanto el acto ejecutorio presupone la exigibilidad y obligatoriedad y puede ser exigido forzosamente. Tal característica del acto administrativo – dice- adquiere relevancia en el procedimiento tributario, ya que en el caso del artículo 144 del Código Tributario los efectos jurídicos del acto de liquidación de oficio resultan gravosos, y su ejecución en un corto plazo de tiempo puede ser ruinoso. Afirma, que si bien el artículo 144 del Código Tributario, prevé el otorgamiento de fianza, la situación actual del mercado financiero, choca de frente con la norma, por lo difícil que representa constituir una garantía financiera en un plazo tan corto, por lo que solicita a la Sala Constitucional, dimensione la aplicación del artículo 148 de la Ley General de la Administración Pública, y que declare mediante sentencia que la ejecución de un acto final de naturaleza tributaria, que no se encuentre firme y que está siendo objeto de impugnación, implica un perjuicio grave y de imposible o difícil reparación para el contribuyente. Dice el accionante que la ejecutoriedad del acto final de liquidación de oficio que deriva del artículo 144 del Código Tributario, riñe con los derechos constitucionales del contribuyente, específicamente con lo estipulado en los artículos 171 y 180 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en la que se presume la buena fue del actuar del contribuyente. Afirma que la ejecutoriedad del acto de liquidación de oficio, genera una lesión a los intereses del contribuyente, quienes incluso, recurriendo dicha actuación y comprobando la legitimidad de sus argumentos pueden verse afectados de forma irreparable. Considera que el artículo 144, lesiona el artículo constitucional que prohíbe imponer penas, incluso por faltas, a menos que exista una resolución firme que así lo disponga, y donde haya mediado el derecho de defensa del contribuyente.


 


Dice, que el artículo 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos ( Pacto de San José), establece como una garantía para la determinación de los derechos y obligaciones de orden fiscal, que toda persona tiene derecho a ser oída con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente independiente, establecido con anterioridad por ley, en la sustanciación de cualquier acusación  formulada contra ella. Afirma, que recurriendo al derecho comparado, se tiene que el artículo 144 violenta los derechos del contribuyente.


Por otra parte, considera que lo dispuesto en el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, violenta el principio de razonabilidad, ya que aún existiendo recursos adicionales al acto de liquidación de oficio, su ejecutoriedad representa una violación al derecho fundamental del debido proceso.


 


Acusa también la inconstitucionalidad de la interpretación que realiza la administración tributaria mediante loa Directriz N1 DGT-D-009 del 29 de octubre de 2012 para la aplicación en el tiempo del artículo 144, toda vez que la ley  no dimensiona la aplicación temporal de la norma en mención. Argumenta que esa directriz, fijó criterios que se deben cumplir para la aplicación temporal de las reformas introducidas por la Ley N° 9069, y que como consecuencia de ello, y que a pesar de que se dispone que el cobro no se aplicará dentro de los 30 días posteriores a su notificación, la administración ejecuta dicho cobro, lo que genera una grave indefensión para los administrados.


 


B.            Exp. N° 14-013602-0007-CO: Acción de inconstitucionalidad de Inversiones Villkeal S.A 


 


De previo a desarrollar su argumentos la parte accionante, realiza un análisis desde el punto de vista de la Ley General de la Administración Pública, para concluir que arribar a la conclusión que el actual artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios quiebra el principio del debido proceso por supresión del periodo conclusivo del procedimiento administrativo y emisión de la resolución determinativa, sustituida por un acto administrativo de liquidación de oficio, que viola la legítima defensa, por introducir en los artículos 145 y 182 del Código Tributario el instituto del poder discrecional, en la materia fiscal que es eminentemente reglada.


 


Afirma el accionante, que el nuevo procedimiento tributario concluye con el período preparatorio-liquidatorio, sin la etapa generadora de la resolución determinativa, como siempre lo han ordenado los artículos 120 a 127 del Código Tributario, para concluir con lo dispuesto en el artículo 147 vigente. Insiste en que al variarse el procedimiento con la reforma introducida por la Ley N° 9069, se violentan los principios constitucionales consagrados en los artículos 39 y 41 constitucionales.


 


También afirma, que otra gravedad que acarrea la reforma tributaria, son aquellas que confieren potestad a los auditores de dictar el acto administrativo de liquidación de oficio a través de un reglamento de organización, sin tomar en cuenta a juristas. El accionante hace un largo análisis para tratar de demostrar que con la reforma que introduce la Ley N° 9069, se hace una mala adaptación del procedimiento argentino al nacional, con el agravante de que en nuestro país, se eliminó el dictado de la resolución determinativa y fue sustituida por el acto de liquidación de oficio. Señala también, que con la reforma, se eliminó la regla que contenía el artículo 146 del Código Tributario, con lo cual el sistema tributario costarricense perdió toda posibilidad de que funcionarios diferentes al Director General de Tributación  tuvieran la competencia para  resolver, dictar, y firmar las resoluciones determinativas. Sin embargo –dice- en la actualidad, mediante un reglamento autónomo de organización, el Poder Ejecutivo otorgó dicha competencia a los auditores fiscales, lo cual contraviene los principios que rigen la delegación de competencias y que regula la Ley General de la Administración Pública. Manifiesta, que  el acto de liquidación de oficio, es un acto administrativo preparatorio, diferente a una resolución determinativa, pero que sin embargo el Código los regula como si fueran lo mismo, cuando no lo son. El acto de liquidación de oficio, lo emiten los auditores fiscales del país, sin competencia - afirma -, acto que causa estado y que deviene en liquido y exigible a los 30 días, en tanto la resolución determinativa, la tiene que dictar el Director General de Tributación, pero no lo realiza, lo que a su juico acarrea una gran inseguridad jurídica, aunado a ello, afirma, que el artículo 182 del Código Tributario también acarrea un grave perjuicio al ordenamiento fiscal, por cuanto en materia fiscal no tienen cabida las decisiones discrecionales como lo permite dicha norma.


Acusa también violados otros derechos fundamentales, por eliminación de “estrados” durante el procedimiento administrativo tributario, y consecuentemente ello deriva en la inconstitucionalidad del artículo 144 del Código Tributario. Considera que con la nueva redacción del artículo 144, se violenta el principio del debido proceso positivizado en los artículo 39 y 41 de la Constitución Política por cuanto se elimina el período determinativo de la deuda tributaria y sus etapas, lo cual provoca indefensión, así como también sucede con la aplicación del procedimiento que se inventó mediante el Instructivo General N° 03-2013 de marzo del 2013, sin que se hubiera emitido el reglamento, máxime que ese instructivo fue elaborado por un funcionario sin competencia para ello, lo cual violenta el principio de seguridad jurídica. Se violenta la necesaria idoneidad prevista en el artículo 192 de la Constitución Política, de los auditores fiscales para practicar ellos mismos, la investigación contable y luego, la liquidación impositiva y la sanción tributaria, generando un acto administrativo final, que agota la vía administrativa y tomado en un solo estrado procesal. Se violenta también la dignidad humana de los contribuyentes, porque en sede administrativa, los mismos servidores públicos que practicaron la auditoría fiscal, sin ser contadores, es la misma persona que sin ser abogado decide el caso, es decir, se dictan actos en conciencia, sujetos al leal saber y entender de los servidores públicos designados como auditores fiscales, los cuales conocen y dictan además la revocación del acto, resolviendo los alegatos de los administrados, en materia contable, sin ser contadores y resuelven la procedencia o improcedencia de los alegatos jurídicos, sin ser abogados.


 


Considera el accionante que al eliminarse el traslado de cargos, se perdió toda posibilidad de saber a qué atenerse, por cuanto al eliminarse el procedimiento reglado y sustituirse por un proceso determinativo ilegal, los contribuyentes pierden toda posibilidad de defenderse, de manera que el artículo 147 del Código Tributario después de la reforma, se vuelve letra muerta, una afrenta a la justicia, porque no tiene aplicación, igual que el artículo 142 del mismo cuerpo legal, en lo que respecta a la prueba porque al eliminarse el traslado de cargos ya no hay etapa procesal donde se puede analizar, sino que queda en manos del mismo auditor. Afirma el accionante, que el procedimiento actual, por simple comodidad del fisco, eliminó el iter procedimental cercenando derechos fundamentales y humanos del contribuyente. El nuevo acto administrativo fiscal emitido por el auditor fiscal por ordenarlo así el numeral 4 del artículo 67 del Decreto Ejecutivo N°37477-H, a juicio del accionante, es inconstitucional, y no tiene el rango de una resolución determinativa. El artículo 144 del Código Tributario, dice, conculca el artículo 8.1 de la Convención América de Derecho Humanos, por violación al debido proceso, y viola también el artículo 8.2 de dicha convención por la eliminación de estados procesales. Viola también, el artículo 16 de la Ley General de la Administración  Pública, ya que no pueden dictarse actos contrarios a reglas unívocas de la ciencia o de la tecnología, o a principios elementales de justicia, lógica o conveniencia, conceptos que se resumen en la razonabilidad y proporcionalidad de  la norma. Afirma que con la reforma del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el procedimiento determinativo quedó contrario al debido proceso, y por ende resulta violatorio del artículo 8.1 de la Convención Americana de Derecho Humanos, así como violatoria del principio general de derecho contenido en el artículo 16 de la Ley General de la Administración Pública. Por otra parte, afirma que al practicarse las determinaciones impositivas por personas que no están calificadas para ello, se violenta el principio de idoneidad constitucional en cuanto a la elección de los funcionarios públicos.


 


Afirma el accionante, que el artículo 67 del Decreto N° 35688-H, reformado por el Decreto Ejecutivo N° 37477-H de 6 de diciembre del 2012, resulta inconstitucional al conceder ilegítimamente facultades a los auditores  fiscales, por cuanto de conformidad con el artículo 146 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, antes de la reforma introducida por la Ley N° 9069, la resolución de la administración tributaria era firmada por el Director de Tributación, o bien por los gerentes administrativos en quien este delegare. Al desaparecer esa norma que faculta la delegación, se infringe el artículo 11 de la Constitución Política porque desapareció la norma autorizante. La reforma del decreto ejecutivo N° 21427-H de 6 de julio de 1991 denominado “Reglamento de Organización y Funciones de la Dirección General de Tributación (Decreto N°35688-H) y el Decreto N° 37477-H de 6 de diciembre de 2012, mediante el cual se otorgan competencias a los auditores para que emitan el acto de liquidación de oficio, resulta contrario a la Constitución Política. Por otra parte, manifiesta el accionante, que como el Decreto autónomo no dispuso quien debía firmar los actos administrativos de liquidación de oficio y sancionatorio, se dictó la Resolución DGT-R-011-13 del 1 de marzo del 2013, donde se dispone que los actos administrativos de las administraciones territoriales y de grandes contribuyentes seguirían siendo firmadas conjuntamente por los gerentes y los subgerentes, lo cual a todas luces resulta ilegal, porque no es mediante una resolución que se puede hacer la delegación, sino mediante una ley. Es decir, el Director General perdió la facultad de ejercitar el instituto de la delegación, y ninguno de los servidores públicos tiene la doble idoneidad, conforme al artículo 192 constitucional, para conocer, resolver y firmar el acto de liquidación de oficio y la resolución sancionatoria.


 


Considera el accionante, que ni el artículo 144 del Código Tributario ni la Ley N° 9069, ni ninguna otra regla del ordenamiento jurídico con rango de ley, autorizan la delegación de competencias tributarias a los auditores, ya que la delegación prevista en el artículo 102 del Código Tributario, es para que los gerentes resuelvan peticiones y recursos provenientes del artículo 27 constitucional, de manera que el artículo 67 del Decreto N° 35688-H y su reforma, Decreto Ejecutivo N° 37477-H, se arrogaron facultades no conferidas por el ordenamiento para transferir potestades de imperio, lo cual resulta en un vicio de incompetencia manifiesta, lo que produce la violación de los artículos 9, 11, 140 y 146 de la Constitución Política.


 


Acusa también una actuación de facto por parte de la Dirección de Fiscalización de Tributación, con la emisión de la Instrucción General 03-2013 de 20 de marzo del 2013, por cuanto tal instrucción contiene normas reglamentarias enmascaradas de instrucción y mediante las cuales se dictan normas reguladoras del procedimiento de aplicación general que no fueron publicadas en el Diario Oficial, lo que violenta los artículos 11 y 29 de la Constitución Política. Debe quedar claro, afirma, que la citada Instrucción General, se emite con fundamento en el Decreto Ejecutivo 35688-H que fue reformado posteriormente, pero dicho decreto no confiere potestades al Director de Fiscalización para emitir instrucciones de procedimiento como las contenidas en el instructivo general. Algo más grave, afirma, también con el instructivo general se suplanta a la Asamblea Legislativa por cuanto en la Ley N° 9069 no se contempla ningún plazo de 10 días como el señalado en el numeral 3.3, lo que denota que no existe ningún plazo como el contenido en el artículo 144 antes de la reforma. Debe quedar claro que la Instrucción General 03-2013  es de acatamiento obligatorio para los funcionarios públicos de tributación, y contiene reglas generales de procedimiento administrativo tributario que afecta derechos e intereses de los contribuyentes nacionales, y que no tienen carácter erga omnes y que se aplica a los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria. De manera que, afirma, al aplicarse los machotes que forman parte del instructivo general, se vicia el debido proceso y se violenta el principio de seguridad jurídica y la legítima defensa por ser ese instructivo, una actuación de facto de un funcionario de la administración tributaria.


 


C.            Exp. N° 14-013019-0007-CO: Acción de Inconstitucionalidad de André Tinoco y Asociados S.A


 


El accionante considera que el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios violenta lo dispuesto en el artículo 8 de la Convención Americana de Derechos Humanos, en tanto se coarta el derecho de los contribuyentes a que sus asuntos de orden fiscal sean conocidos por un tercero imparcial, ya que se procede con la ejecución de un acto administrativo que determina la cuantía de la supuesta obligación tributaria, incumpliendo el mandato constitucional del artículo 7 de la Constitución Política. Considera el accionante que con la reforma que introduce la Ley N° 9069, el artículo 144 del Código Tributario vino a vaciar de contenido la etapa de revisión de legalidad efectuada por el Tribunal Fiscal Administrativo, al contradecir lo establecido en el artículo 7 de la Constitución Política y 8 de la Convención Americana de Derechos Humanos, ya que se veda el derecho a recurrir ante un tercero independiente e imparcial, previo al pago de la deuda. Con el nuevo artículo 144, se instaura en el ordenamiento jurídico costarricense la obligación de los contribuyentes de liquidar las deudas fiscales determinadas de oficio por los órganos fiscalizadores de la Dirección General de la Tributación, sin que exista previamente la revisión de un tercero independiente e imparcial del procedimiento administrativo, que otorgue la respectiva audiencia al sujeto pasivo en defensa de sus derechos, tal y como lo establece la Convención. Al limitarse el acceso a una instancia independiente e imparcial, se condiciona el acceso al derecho fundamental de defensa consagrado en el artículo 39 de la Constitución Política y 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos.


 


 Sobre el particular, manifiesta el accionante, que la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha establecido en su jurisprudencia, que las garantías del precitado artículo 8, son de aplicación no solo a la materia penal, sino para efectos de la determinación de obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter, e igualmente aplicable a los procedimientos administrativos. Siendo así, la ejecución en materia fiscal supone la determinación previa de la obligación tributaria, que según lo consagrado en la Convención, debe ser realizada por una tercera persona independiente e imparcial. Considera que el acto que deriva de la aplicación del artículo 144, a pesar de ser aparentemente válido y eficaz, el mismo debe ser ejecutable hasta que haya sido revisado por aquel tercero imparcial; un juzgador que asuma la función de acusar y a la vez decidir el caso, es claramente un infractor del principio del juez imparcial.


 


Considera el accionante, que a pesar de las prohibiciones de rango internacional que derivan del artículo 8.1 de la Convención, en cuanto a la imparcialidad que debe tener el juzgador, el legislador, a partir de la entrada en vigencia de la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, optó por instaurar como regla general la posibilidad de ejecución del acto administrativo de liquidación de oficio previo a su firmeza administrativa, incumpliendo lo indicado en la Convención Americana sobre Derechos Humanos y consecuentemente lo dispuesto en el artículo 7 de la Constitución Política, al crear una norma contraria a lo dispuesto en el Convenio Internacional, siendo omiso en introducir garantías procesales que permitan equilibrar los efectos de la liquidación tributaria y el derecho a la tutela judicial efectiva. Manifiesta, que aún en el supuesto en que se rinda la garantía prevista en el artículo 144, se sigue lesionando el marco constitucional, al ser vedado el conocimiento de un tercero imparcial sobre los alegatos que presente el contribuyente, ello por cuanto la ejecución práctica del otorgamiento de una garantía en el sistema financiero, dista mucho de ser un medio alterno de pago del adeudo, dado el alto costo financiero que conlleva, así como la dificultad para que dentro del plazo de 30 días pueda ser rendida. Por otra parte, la adopción de medidas cautelares en via administrativa, o en vía judicial que suspenda la ejecución del acto administrativo, tampoco son argumentos de derecho a favor de lo contemplado en el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, dado que se trata de un proceso adjetivo, el cual se encuentra en función del proceso principal, y bajo ningún supuesto se entiende que viene a conocer sobre las razones de fondo del acto administrativo, como tercero independiente e imparcial, tal cual lo ordena el artículo 8 de la Convención. El propósito de la medida cautelar es garantizar la eventual eficacia de la sentencia, no resolver por el fondo, ni mucho menos adelantar criterios sobre la posible resolución, sino garantizar que una eventual sentencia en el evento de que pueda ser acogida, la demanda se pueda realizar. Con fundamento en lo expuesto, considera el accionante, que el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios lesionan el artículo 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, y por ende el artículo 7 de la Constitución Política.


 


D.            Exp. N° 14-15742-0007-CO: Acción de inconstitucionalidad de Brand Management Advisors Corp.


 


La parte accionante pretende que se declare la inconstitucionalidad de los artículos 144 y 192 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y para ello, hace un análisis comparativo de ambas normas antes de la reforma introducida por la Ley N° 9069. Considera, que con la reforma introducida al artículo 144 del Código Tributario, se produjo un retroceso y un menoscabo en la escala de los derechos fundamentales consagrados a favor de los contribuyentes, y dentro de los derechos que se han visto afectados, está el derecho al debido proceso y el derecho de defensa. En el caso de los artículos acusados de inconstitucionales, afirma el accionante, que los artículos 144 y 192 del Código Tributario, han venido a imponer un seudo debido proceso, anacrónico, en el que indebidamente se faculta la formación de un acto administrativo ablativo o ablatorio de manera automático, sin procedimiento admistrativo legitimante que lo permita, de previo al dictado del acto final, que deriva en la creación de un título ejecutivo, que violenta el derecho de defensa del contribuyente, por cuanto habilita a las oficinas competentes para certificar los adeudos y consecuentemente conformar títulos ejecutivos capaces de habilitar el apremio sobre el patrimonio de los contribuyentes, tan pronto la administración tributaria dicta el acto administrativo de liquidación. Es decir, que con la modificación que introduce la Ley N° 9069, el procedimiento administrativo de determinación tributaria se reduce y limita a la fiscalización de la administración tributaria, convocatoria a una audiencia presencial del contribuyente, en la que se informan los resultados en las actuaciones, y se propone la regularización que corresponda, sin que quepa recurso contra ésta, ante lo cual aquél puede, dentro del esfímero plazo de cinco días, manifestar su disconformidad y pagar dentro de los siguientes treinta días, o bien manifestar su disconformidad, ante lo cual se le notifica en los diez días siguientes el acto administrativo de liquidación de oficio, y se le previene el pago del adeudo dentro de los treinta días siguientes, a menos de que rinda una garantía del cien por ciento del monto del cobro más los intereses proyectados. Y es a partir de ese momento en que el acto administrativo de determinación y liquidación del tributo es final, ejecutorio y ejecutivo, pudiéndose conformar, con una sola certificación del adeudo, el título ejecutivo, necesario para proceder con el apremio del patrimonio del contribuyente. Si observamos el procedimiento, notamos que en ningún momento se oye previamente al contribuyente, ni se le permite alegar lo que considere pertinente, ni menos ofrecer prueba. Esta gran diferencia entre el procedimiento anterior, en que se cursaba un traslado de cargos, y previo escuchar al contribuyente y analizar la prueba, se dictaba la resolución determinativa, es lo que violenta el derecho de defensa y el debido proceso.


 


Considera el accionante, que resulta ilógico, que el debido proceso regulado en el artículo 144 y su reglamento se de hasta que el asunto ya esté decidido, declarado el derecho, y liquidado el adeudo. Es precisamente en ese momento que se prevé la posibilidad para que el contribuyente pueda impugnar mediante los recursos de revocatoria y apelación, alegar y presentar la prueba sobre los cargos ya declarados, liquidados y ejecutados. Agrega el accionante, que contrario a lo dicho por la Sala Constitucional al analizar sendos recursos presentados contra las actas de conclusión fiscalizadora , las propuestas de regularización, y los actos de liquidación, éstos a tenor del procedimiento anterior, tenían la condición de actos preparatorios, sin efecto propio, en tanto actualmente con la reforma del artículo 144, los actos de liquidación se constituyen en acto final, ejecutivo y ejecutorio, que causa estado, y es precisamente contra dicho acto que se pueden ejercer los recursos de revocatoria y apelación pero sin efectos suspensivos, mientras que en el régimen anterior, dice el accionante, procedía el reclamo administrativo, con suficiente tiempo para prepararlo y oportunidad para ofrecer pruebas que la administración debía resolver de manera motivada, de modo que era esa resolución motivada y emitida después de verificada el acta de conclusión de fiscalización, la propuesta de regularización, el acto de liquidación y el reclamo contra éste, el que constituía el acto final contra el que cabían los recursos de revocatoria y apelación, siendo ejecutorio y ejecutivo solamente cuando el contribuyente no presentara impugnación.


 


Teniendo en cuenta el cambio en el procedimiento introducido por el artículo 144  y 192 del Código Tributario, que se puede afirmar, que dicha normativa vacía de contenido el derecho de defensa, por existir un vicio integral del proceso. Afirma el accionante, que con el nuevo procedimiento los artículos 144 y 192 del código de rito resultan inconstitucionales por violación grosera  del debido proceso y principio de defensa, pues la participación que exigen los artículos 8 de la Convención Americana de Derechos Humanos, 39 y 41 de la Constitución Política debe efectivizarse de manera previa, pues no basta con que pueda impugnarse el acto final, cuando éste por ser ejecutivo y ejecutorio, ya causa estado y perjudica los intereses y derechos del contribuyente.


 


Manifiesta también que la redacción actual del artículo 144 del Código Tributario revive la figura del solve et repete, que como bien lo ha dicho la Sala Constitucional es una figura en desuso que imponía la obligación d pago a los administrados, previo a discutir el asunto en vía administrativa y o judicial. Tal situación se da con el párrafo cuarto del artículo 144 del Código Tributario, porque se obliga al contribuyente a pagar dentro de los 30 días de notificado el acto de liquidación de oficio el principal, o a rendir garantía por el principal y los intereses proyectados, para poder discutir la legalidad de la determinación realizada en vía administrativa, lo cual niega el derecho a la tutela judicial efectiva, y contraria al artículo 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos.


 


III.           ANALISIS DE FONDO


 


            De previo a analizar los argumentos de los accionantes, esta Procuraduría considera pertinente reiterar lo expuesto en el expediente N° 14-011798-0007-CO, por cuanto todos los reproches de inconstitucionalidad se circunscriben al procedimiento determinativo que deriva del artículo 144 Código de Normas y Procedimientos Tributarios reformado por la Ley N° 9069 de 28 de setiembre de 2012, así como de instructivos generales y directrices emanadas de la Dirección General de la Tributación.


 


A.            Antecedentes:


Esta Procuraduría al contestar la audiencia conferida en el expediente N° 14-011798-0007-CO, manifestó en relación con el procedimiento de determinación tributaria:


 


“A-. Marco Normativo:


1.- El Código de Normas y Procedimiento Tributarios, Ley No 4755 del 29 de abril de 1971, en adelante Código Tributario, fue reformado mediante la Ley No. 9069 del 10 de setiembre de 2012, publicada en el Alcance Digital No. 143 a La Gaceta No. 188 del 28 de siembre de 2012.


2.- Esta reforma implicó un cambio radical en el procedimiento que debe seguirse al momento de concluir una actuación de comprobación e investigación por parte de la Administración Tributaria.


3.- Además, la reforma en mención tuvo el mérito de potenciar los derechos y garantías del sujeto pasivo, incluyéndose todo un Capítulo VI que los regula.


 


B.         Procedimientos de determinación de la obligación tributaria a la luz de la reforma introducida por la Ley N° 9069 y el Decreto  N° 382787-H


Antes de proceder al análisis de los reparos de inconstitucionalidad, resulta menester dejar claro cuál es el procedimiento de determinación de oficio de la deuda tributaria, en el caso de contribuyentes que no han cumplido con el deber formal de presentar las declaraciones de impuesto, o que habiéndolas presentado se hubieran reputado como falsas e ilegales, tal y como lo dispone el artículo 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, a fin de determinar si en el mismo se tutela el debido proceso y los derechos de defensa de los sujetos pasivos que han sido sometidos a esta actuación de control por parte de la Administración Tributaria.


El procedimiento determinativo se encuentra regulado en los artículos 144, 171 y 186 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, así como en los artículos 152 a 159 del Reglamento de Procedimiento Tributario. No obstante para efectos de describir el procedimiento transcribiremos los artículos 144 del C.T y los artículos 182 y 183 del Reglamento de Procedimientos impugnados. Dice en lo que interesa el artículo 144:


Artículo 144.- Emisión del acto administrativo de liquidación de para oficio 


Para realizar la determinación citada en el artículo 124 de este Código deberán efectuarse las actuaciones administrativas que se entiendan necesarias, de conformidad con el procedimiento desarrollado reglamentariamente. 


Concluidas estas actuaciones, los órganos actuantes de  la Administración deberán convocar a una audiencia al sujeto pasivo, en la que se le informarán los resultados obtenidos en las actuaciones, poniendo a su disposición, en ese mismo acto, el expediente administrativo en que consten tales resultados y se le propondrá la regularización que corresponda. Dentro de los cinco días hábiles siguientes, el contribuyente deberá comparecer ante los órganos actuantes y manifestar su conformidad o disconformidad con la propuesta, sea total o parcialmente. Se entenderá puesta de manifiesto la disconformidad, cuando no comparezca dentro del plazo fijado. 


Si el sujeto pasivo manifiesta conformidad, sea total o parcial, con la propuesta, llenará un modelo oficial para hacer el ingreso respectivo dentro de los treinta días siguientes o formulará la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento establecida en el artículo 38 de este Código. No cabrá recurso alguno en este caso, excepto cuando se trate de manifiesto error en los hechos. 


En supuestos de disconformidad total o parcial con la propuesta de regularización, se le notificará, en los diez días siguientes, el acto administrativo de liquidación con expresión concreta de los hechos y los fundamentos jurídicos que motivan las diferencias en las bases imponibles y las cuotas tributarias. El ingreso respectivo deberá hacerse dentro de los treinta días siguientes, excepto si el sujeto pasivo ha rendido, dentro de ese mismo plazo, las garantías establecidas reglamentariamente, sobre la deuda y sus correspondientes intereses de demora. La Administración Tributaria reembolsará, previa acreditación de su importe, el costo de las garantías aportadas, cuando la deuda sea declarada improcedente por resolución administrativa firme. Cuando la deuda tributaria se declare parcialmente improcedente, el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del costo de las referidas garantías. 


La regularización sobre algunos de los aspectos señalados en el acto de liquidación no le hace renunciar a su derecho a seguirse oponiendo por el resto no regularizado.  (Así corregida su numeración por el artículo 6 de la Ley de Justicia Tributaria No.7535 del 1 de agosto de 1995, que lo traspasó del antiguo 139 al actual)


(Así reformado por el artículo 1° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")


 


Podemos resumir el procedimiento que deriva de la relación de los artículos 144 del C.T, y su reglamento, como sigue:


 


1.1)         Una vez concluida la comprobación e investigación, y previo al dictado del acto de liquidación de oficio que refiere el artículo 144 del Código Tributario, lo procedente es notificarle al sujeto inspeccionado el documento denominado "Propuesta Provisional de Regularización", en el cual se detallarán los hechos, fundamentos legales y elementos probatorios que descubrió la Administración Tributaria en virtud de la actuación realizada, y que podrían dar pie a una eventual determinación de la obligación tributaria (artículo 152 del Reglamento).


Se procura que para la notificación de esta propuesta provisional, el funcionario se reúna con el sujeto pasivo y le explique ampliamente los resultados obtenidos y si éstos podrían generar o no una determinación tributaria.


En esta sesión se le informa que, a partir de ese momento puede imponerse del conocimiento del expediente administrativo y que cuenta con el plazo de 10 días hábiles para presentar alegatos o pruebas que pudieran desvirtuar los resultados trasladados.


1.2)         Habiéndose notificado la Propuesta Provisional, el sujeto pasivo cuenta con 10 días hábiles para presentar las excepciones de prescripción, falta de competencia, nulidades procesales que le hubieren causado indefensión, así como todos aquellos alegatos y pruebas que desvirtúen los resultados comunicados, o sea que se encuentren relacionados con las diferencias encontradas en las bases imponibles y cuotas tributarias.


Esta etapa de alegatos y pruebas regulada expresamente en el artículo 153 del Reglamento, es previa al dictado del acto de liquidación de oficio regulado en el artículo 144 del Código Tributario, y su regulación se fundamenta justamente en el artículo 171 inciso 12 del citado Código, que expresamente señala:


"Constituyen derechos generales de los sujetos pasivos los siguientes: (...)


12) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia con carácter previo al dictado de la resolución o acto que tendrá efectos jurídicos para los sujetos pasivos, de conformidad con la ley.(...)" 


1.3)         Tan pronto se reciben las alegaciones y probanzas de descargo, éstas son analizadas por los funcionarios actuantes, quienes emiten un informe en el que se externan las valoraciones realizadas, explicitando si éstas tuvieron o no incidencia en los resultados originalmente comunicados con la "Propuesta Provisional de Regularización".


De acuerdo a lo establecido en el último párrafo del artículo 154 del Reglamento, este informe le es notificado al sujeto inspeccionado, el día que se celebra la audiencia final instituida en el artículo 144 del Código Tributario.


1.4)         A efectos de poder comunicarle al sujeto pasivo los resultados finales de la actuación, los cuales han debido tomar en consideración los alegatos y pruebas presentadas previamente, según lo señalan los artículos 144 del Código Tributario y 155 del Reglamento, se debe convocar a la "Audiencia Final".


1.5)         El día que se celebra la "Audiencia Final", se le notifica al sujeto pasivo el informe mencionado en el punto 1.3 y se le explica oralmente las valoraciones realizadas y la motivación por lo que se mantuvieran total o parcialmente los resultados comunicados en la "Propuesta Provisional de Regularización"; además se le entrega la "Propuesta de Regularización" a que aluden los artículos 144 del Código y 157 del Reglamento, mediante la cual se le invita a regularizar su situación tributaria, es decir, que acepte voluntariamente pagar el impuesto determinado. Para estos efectos, una vez comunicada la propuesta indicada, se le otorga al sujeto pasivo un plazo de 5 días hábiles, para que se decida a regularizar su situación fiscal.


1.6)         Si el sujeto inspeccionado manifiesta conformidad con la "Propuesta de Regularización", según lo regulado en el artículo 159 del Reglamento, ello implica una manifestación voluntaria de aceptación, sea un reconocimiento expreso de la deuda determinada, por lo que deberá efectuar su cancelación dentro de los 30 días hábiles siguientes, o bien podrá gestionar aplazamiento o fraccionamiento de pago.


1.7)         Si el sujeto pasivo decide no regularizar, o sea, manifiesta disconformidad frente a la "Propuesta de Regularización", de acuerdo a lo estipulado en los artículos 144 del Código Tributario y 163 del Reglamento, la Autoridad Tributaria tiene que dictar y notificar el "Acto de Liquidación de Oficio", para lo cual cuenta con 10 días hábiles.


Este "Acto de Liquidación de Oficio" debe contener la expresión concreta de los hechos, elementos probatorios y fundamentos jurídicos que motivan las determinaciones tributarias realizadas.


1.8)         Es con el "Acto de liquidación de oficio", que en los supuestos de disconformidad total o parcial, se comunica al sujeto inspeccionado sobre la existencia de una deuda tributaria originada en un proceso de comprobación e investigación gestionado por la Administración Tributaria.


En virtud de lo anterior, este acto tiene la particularidad de producir dos efectos paralelos, por un lado, obliga al sujeto pasivo a efectuar el pago de la deuda fiscal determinada dentro de los 30 días hábiles siguientes a su notificación, o bien a rendir una garantía dentro del mismo plazo; y por el otro lado, le permite al sujeto pasivo interponer los medios recursivos regulados en los artículos 145, 146 y 156 del Código Tributario.


Por su parte, los artículos 182 y 183 del Reglamento “Procedimiento Tributario” que también son impugnados dicen en lo que interesa:


 Artículo182.- Garantías de pago.


1) En los casos en que el interesado ofrezca a la Administración Tributaria rendir garantía conforme al artículo 144 del Código o esta sea requisito para la formalización de un fraccionamiento de pago, la misma podrá ser, en orden de prelación:


a) Garantía a primera demanda o compromiso incondicional de pago, emitida por una empresa aseguradora o bancaria


b) Aval bancario o fianza solidaria emitida por una institución financiera.


c) Fideicomiso de garantía sobre bienes muebles o inmuebles, en las condiciones que se establezcan mediante resolución general.


d) Fideicomiso de garantía sobre títulos valores inscritos en una bolsa de valores autorizada o emitidos por el Banco Central de Costa Rica o el Gobierno de Costa Rica, en las condiciones que se establezcan mediante resolución general.


e) Prenda de títulos valores, debidamente inscrita ante la entidad de custodia respectiva.


f) Sobre otros bienes o derechos cuando, a juicio de la Administración Tributaria tengan posibilidad de fácil ejecución, sin acudir a la vía judicial, siempre que el interesado no pueda rendir ninguna de las garantías anteriormente descritas.


2) Las entidades aseguradoras o financieras a que se refiere el presente artículo, deberán ser supervisadas por la Superintendencia General de Seguros o por la Superintendencia General de Entidades Financieras, respectivamente.


3) Todos los costos y gastos asociados a la constitución y vigencia de la garantía correrán por cuenta del obligado tributario.


4) En los contratos de fideicomiso de garantía deben establecerse que ocurrida la causa de ejecución de la garantía, el fiduciario procederá a la venta o remate de los bienes dados en garantía y al pago de las obligaciones tributarias garantizadas, más sus respectivos intereses, debiendo entregar cualquier remanente al obligado tributario.


5) No se admitirá como garantía un crédito tributario, actual o futuro, a favor del interesado.


Artículo 183.- Monto de la garantía y plazo.


1) Para los efectos de suspender el cobro de la deuda, conforme al 144 del Código, la garantía debe rendirse por un plazo mínimo de un año y debe cubrir la suma de la deuda tributaria más los intereses proyectados, calculados con la tasa vigente al momento de constituirse la garantía.


El contribuyente podrá prorrogar la garantía sucesivamente, con al menos un mes de antelación a su vencimiento, por plazos mínimos de un año en tanto el Tribunal Fiscal Administrativo resuelva su reclamo, en cuyo caso se calculan los intereses de los anteriores años con las tasas vigentes correspondientes, más los intereses proyectados, calculados con la tasa vigente al momento de prorrogarse la garantía. En caso de no prorrogar la garantía esta se ejecutará de forma inmediata, una vez vencido el plazo de su otorgamiento.


Cuando la deuda sea declarada improcedente por resolución administrativa firme, la Administración Tributaria reembolsará al interesado el costo de la constitución de las garantías rendidas, previa demostración por parte del interesado del importe.


2) Para los efectos de garantizar un fraccionamiento de pago, el monto de la garantía deberá ser 1,1 veces el monto de la deuda tributaria más sus intereses proyectados a la fecha de vencimiento de la facilidad de pago, calculados con la tasa vigente al momento de constituirse la garantía.


Del análisis del procedimiento descrito, no se advierte que ni el legislador, ni la administración tributaria hayan establecido norma alguna que condicione la fase recursiva dentro del proceso de determinación de la obligación tributaria al pago del adeudo tributario o a la rendición de la garantía a que alude el artículo 144 del Código Tributario y que se regula en los artículos 182 y 183 del Reglamento. Por el contrario, el pago del adeudo tributario, o la rendición de la garantía son efectos que si bien tienen como origen un mismo acto, su ejecutoriedad es absolutamente independiente el uno del otro. En tal sentido, la admisión de los recursos no se condiciona al pago o rendición de garantía; ni tampoco la presentación del recurso paraliza el cobro de la deuda.


Deslindado los alcances de las normas procedimentales contenidas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios y su reglamento, analizaremos los argumentos en que la parte accionante fundamenta la presente acción, a fin de determinar si se dan las violaciones constitucionales acusadas.


(…)”


B.- Otros aspectos de importancia:


También por estar relacionados con los alegatos de inconstitucionalidad planteados, es importante referirse a dos consecuencias inmediatas del acto administrativo de liquidación de oficio, a saber, la ejecutoriedad del acto de liquidación de oficio y la recurribilidad del mismo.


1.-Ejecutoriedad del acto de liquidación de oficio:


 


Uno de los cambios fundamentales que se opera con la promulgación de la Ley N° 9069, y consecuentemente con la instauración de un nuevo procedimiento determinativo previsto en el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios es la aplicación del principio de ejecutoriedad del acto de liquidación de oficio, y el reconocimiento expreso que hace el legislador del principio de autotutela administrativa, facultando a la Administración Tributaria a ejecutar los actos de liquidación de oficio, y consecuentemente gestionando de forma más ágil y expedita los recursos del Estado.


 


No está de menos recordar que  la ejecución del acto de liquidación de oficio, no es otra cosa que instar el cobro de una deuda tributaria determinada por la Administración, con motivo de una actuación de comprobación e investigación en la que se descubren cuotas tributarias no canceladas oportunamente por el sujeto pasivo; es decir, la administración tributaria no está cobrando montos que no procedan, sino gestionando  el cobro de una suma que debió ser cancelada por el sujeto pasivo oportunamente.


 


El objeto de la actuación de comprobación e investigación se aboca en determinar si el sujeto pasivo tributó conforme a la ley. En virtud de lo anterior, es esencial tener en consideración que esta determinación del impuesto gestionada por la Administración Tributaria y consolidada por medio del acto de liquidación de oficio, lo que demuestra es si hubo o no, un impuesto dejado de pagar. Es decir, la Administración Tributaria solo esta accionando su derecho a determinar y cobrar lo que desde el periodo fiscal correspondiente ya era propiedad de la Hacienda Pública y que el sujeto pasivo no reporto en forma completa o exacta, faltando a su deber constitucional de contribuir con las cargas públicas, conforme lo demanda el artículo 18 de la Constitución Política.


 


La facultad de ejecutar los actos administrativos que se dictan,  no constituye una arbitrariedad de la Administración Tributaria, sino que responde justamente a los principios de ejecutividad y ejecutoriedad de los actos, principios que admiten que un acto administrativo válidamente dictado, despliegue todos sus efectos, y los cuales se encuentran explícitamente establecidos en el artículo 146 de la Ley General de la Administración Pública -en adelante LGAP-.


 


“Artículo 146.-


1. La Administración tendrá potestad de ejecutar por sí, sin recurrir a los Tribunales, los actos administrativos eficaces, válidos o anulables, aún contra la voluntad o resistencia del obligado, sujeta a la responsabilidad que pudiera resultar. (…)”.


 


Resulta a todas luces evidente, que la administración tributaria, tiene poderes suficientes, que derivan de la ley General de la Administración Pública, para realizar por sí misma la autotutela de su derecho y ejecutarlo por sus propios medios. Se trata pues de manifestaciones concretas del principio de autotutela administrativa, aplicadas en franco apego a la legalidad, y procurando el cumplimiento de un mandato constitucional, cual es el deber de todo ciudadano de contribuir con las cargas públicas. Por ello, los recursos contra el acto de liquidación de oficio, no tiene efectos suspensivos, y éstos solo operan cuando la norma legal así lo establece, de lo contrario, como los actos administrativos son ejecutivos y ejecutables, no se suspenden de pleno derecho por el simple hecho de presentar un recurso.


 


Asimismo, es importante aclarar que en el evento de que el sujeto pasivo cancele la deuda determinada en el acto de liquidación de oficio, y posteriormente sus pretensiones sean acogidas en las vías recursivas subsecuentes, tendrá derecho a la devolución total del monto cancelado, así como al reconocimiento de los intereses calculados a partir del día siguiente a la fecha de pago de la deuda, ello conforme a lo establecido en los artículos 43 del Código Tributario y 205 inciso 4) del RPT.


 


“Artículo 43.- Pagos en exceso y prescripción de la acción de repetición.


1.- Créditos por pagos indebidos: los contribuyentes y responsables tienen acción para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por concepto de tributos, sanciones e intereses. Solo se reconocerán intereses, si el pago fue inducido o forzado por la Administración Tributaria, en cuyo caso serán intereses del tipo establecido en el artículo 58. Dicho interés correrá a partir del día natural siguiente a la fecha del pago efectuado por el contribuyente. (…)”


 


“Artículo 205.- Pago indebido.


(…) Existe pago indebido en los siguientes casos: (…)


4. Cuando producto de un reclamo, se emita una resolución favorable al interesado. (…)”


 


En el caso que se rindiera una garantía, y posteriormente  sus pretensiones sean acogidas en las vías recursivas subsecuentes, igualmente tendrá derecho a que la Administración Tributaria le reembolse el costo de las mismas, con el beneficio de que habiéndose rendido la garantía de pago, esta tiene como efecto la suspensión de los intereses a favor del interesado.


 


“Artículo 144.- Emisión del acto administrativo de liquidación de oficio.


(…) La Administración Tributaria reembolsará, previa acreditación de su importe, el costo de las garantías aportadas, cuando la deuda sea declarada improcedente por resolución administrativa firme. Cuando la deuda tributaria se declare parcialmente improcedente, el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del costo de las referidas garantías.(…)” 


 


En conclusión, la Administración tributaria está legitimada para actuar, sin que deba requerir el concurso de una autoridad jurisdiccional, ello en virtud del principio de autotutela administrativa a que se ha hecho referencia.


 


2.-El acto administrativo de liquidación de oficio es recurrible:


 


De la interpretación armónica  del párrafo cuarto del artículo 144 del Código Tributario y de los artículos 145, 146 y 156 de ese mismo cuerpo legal, se deriva que el sujeto pasivo puede combatir el acto de liquidación de oficio, sin necesidad de efectuar el pago previo del adeudo tributario o suscribir con antelación una garantía; veamos:


 


“Artículo 144. (...) En supuestos de disconformidad total o parcial con la propuesta de regularización, se le notificará, en los diez días siguientes, el acto administrativo de liquidación con expresión concreta de los hechos y los fundamentos jurídicos que motivan las diferencias en las bases imponibles y las cuotas tributarias. El ingreso respectivo deberá hacerse dentro de los treinta días siguientes, excepto si el sujeto pasivo ha rendido, dentro de ese mismo plazo, las garantías establecidas reglamentariamente, sobre la deuda y sus correspondientes intereses de demora. (...)”


 


“Artículo 145. Contra el acto administrativo de liquidación de oficio, emitido con la disconformidad del sujeto fiscalizado, cabrá el recurso de revocatoria, bajo las siguientes condiciones:


a) Este recurso será potestativo y, si se optara por interponerlo, se deberá presentar dentro de los treinta días hábiles siguientes a la notificación del acto de liquidación de oficio, ante el órgano de la administración territorial o de grandes contribuyentes, que lo haya dictado, el cual será competente para resolverlo. (...)”


“Artículo 146. Contra la resolución que resuelve el recurso de revocatoria, si se ha optado por interponerlo, o contra el acto administrativo de liquidación de oficio, cuando no se haya interpuesto aquel, procederá el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo, en las condiciones establecidas en el artículo 156 del presente Código. (...)”


 


“Artículo 156. Contra las resoluciones administrativas mencionadas en los artículos 29, 40, 43, 102, 146, y en el párrafo final del artículo 168 de este Código, los interesados pueden interponer recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo, dentro de los treinta días siguientes a la fecha en que fueron notificados. (...)”


 


No puede afirmarse que el acceso a la etapa recursiva se encuentra limitado por el pago o la rendición de garantía que debe realizar el sujeto pasivo, respecto de la deuda tributaria notificada con el acto de liquidación de oficio, toda vez que el contribuyente tiene la facultad de recurrir. Consecuentemente ninguna norma tributaria condiciona la interposición de los recursos de referencia.  Incluso, la presentación de estos recursos es facultad potestativa del sujeto pasivo, quien puede elegir el tipo de recurso o la vía en la que desee discutir el asunto, ya sea por medio de revocatoria o apelación, o bien, en sede judicial, a través de una demanda contenciosa; esta situación enmarca aún más la amplia gama de opciones que prevé la normativa tributaria costarricense, potenciando ampliamente el derecho de defensa de los sujetos pasivos.


 


Como puede colegirse, el sujeto pasivo que es objeto de un procedimiento de inspección, no sólo cuenta con una instancia previa a la emisión y notificación del acto de liquidación de oficio para ejercer las defensas que estime convenientes, sino que además, en apego al derecho de defensa y debido proceso, después de la comunicación del acto de liquidación de oficio puede interponer los recursos que estime convenientes para sus más claros intereses, sea la revocatoria, apelación o incluso una demanda en sede contenciosa.


 


En virtud de lo anterior puede afirmarse entonces que el procedimiento desarrollado por la Administración Tributaria, lejos de ser nugatorio de los derechos y garantías del sujeto pasivo, resulta íntegramente respetuoso y garante no solo del debido proceso sino también del derecho de defensa que le asiste a todo sujeto pasivo, y por tanto respetuoso no solo de la Constitución Política, sino también de la Convención Americana sobre Derecho Humanos, también conocida como Pacto de San José.


 


3.- Órganos competentes:


 


Siendo que también se acusa en las acciones presentadas, falta de competencia de los órganos actuantes, se torna necesario hacer un repaso de la competencia de los órganos que actúan en el procedimiento de determinación de la deuda tributaria.


 


Para tales efectos, resulta importante deslindar el término  “competencia”, que a la luz de la doctrina se ha entendido como aquel conjunto de facultades y funciones, que se encargan al o los órganos administrativos por el ordenamiento jurídico.  Sobre el particular, la LGAP, en lo que respecta a la regulación de la competencia, establece inicialmente en los artículos 59 y 60, lo siguiente:


 


"Artículo 59. 1. La competencia será regulada por ley siempre que contenga la atribución de potestades de imperio. 2. La distribución interna de competencias, así como la creación de servicios sin potestades de imperio, se podrá hacer por reglamento autónomo, pero el mismo estará subordinado a cualquier ley futura sobre la materia. (...)"


 


"Artículo 60. 1. La competencia se limitará por razón del territorio, del tiempo, de la materia, y del grado. 2. Se limitará también por la naturaleza de la función que corresponda a un órgano dentro del procedimiento administrativo en que participa. (...)"


 


Al amparo de la normativa citada, es dable afirmar que la competencia de los órganos administrativos puede ser asignada por reglamento interno, y puede atender a una determinación por territorio, materia, grado, tiempo y funciones. Es concretamente en el artículo 77 del RPT donde se regula que la competencia de la Administración Tributaria se limita por razón del territorio y de las funciones.


 


Bajo tales consideraciones, las facultades de las Administraciones Tributarias Territoriales se circunscriben a los sujetos pasivos adscritas a éstas, de acuerdo con el domicilio fiscal registrado, salvo para la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, cuya competencia es en todo el territorio nacional, pero circunscrita únicamente a los sujetos pasivos registrados como grandes contribuyentes nacionales.


 


Asimismo, resulta innegable la distribución de competencias por razón de las funciones, de forma tal que dentro de cada Administración Tributaria Territorial o de Grandes Contribuyentes, existen órganos específicos con competencias determinadas: Gestión, Fiscalización y Recaudación; de suerte que a pesar de encontrarse en una misma Administración Tributaria Territorial, a cada órgano le asiste una competencia concreta, asignada de acuerdo a la función que ejerce.


Ahora bien, para que la Administración pueda desarrollar las funciones que le fueron encomendadas, se vale necesariamente de los funcionarios públicos, concepto definido en el artículo 111 de la LGAP, al indicar lo siguiente:


 


“Artículo 111. Es servidor público la persona que presta servicios a la Administración o a nombre y por cuenta de ésta, como parte de su organización, en virtud de un acto válido y eficaz de investidura, con entera independencia del carácter imperativo, representativo, remunerado, permanente o público de la actividad respectiva (…)”.


 


Recurriendo a  la Teoría del Órgano, según la cual los “representantes” del Estado son sus funcionarios, quienes deben ser nombrados luego de haber comprobado su idoneidad; cuando el funcionario actúa como titular del órgano, expresa la voluntad del órgano, no la suya propia, reputándose los actos realizados por el titular del órgano como emanados de éste y sus consecuencias recaen sobre él.


 


Ahora bien, la estructura orgánica estatal tiene como propósito el desarrollo de todas las funciones que constitucionalmente, al menos en principio, debe cumplir el Estado costarricense. Para tales efectos, nombra funcionarios de acuerdo con un procedimiento que tiene su génesis en normas tanto constitucionales como legales. La investidura es, desde esta perspectiva, una autorización para que un funcionario trabaje en nombre del Estado costarricense.


 


Empero no basta la investidura, dado que el Estado tiene un complejo andamiaje de órganos e instituciones.  Lo cierto es que ese mismo Estado requiere funcionarios especializados para cumplir con las múltiples funciones; por ello los requerimientos para el nombramiento variarán según el órgano o institución en la que sean ubicados estos funcionarios.


 


Siendo así, los funcionarios públicos que ejecuten el proceso de fiscalización y que suscriban los actos que de él emanen, deben tener la investidura legal necesaria, o sea, deben cumplir con todos los requisitos impuestos por el ordenamiento jurídico y el Régimen del Servicio Civil para su nombramiento, reputándose por tanto como válidos todos aquellos actos que sean dictados bajo tales condiciones. 


 


En este sentido, no es la administración tributaria o el Ministerio de Hacienda quién de forma antojadiza define el perfil y las atinencias de los funcionarios para ser nombrados, es el Servicio Civil la institución que se encarga de construir un perfil de funcionario y evaluar precisamente la idoneidad para el ingreso a la función pública dentro de los principios esenciales que caracterizan a dicho Régimen, tales como son el mérito, la demostración de la idoneidad y la equidad.


 


El Régimen de Servicio Civil se fundamenta en los artículos 191 y 192 de nuestra Constitución Política; estos artículos disponen:


 


"Artículo 191. -Un estatuto de servicio civil regulará las relaciones entre el Estado y los servidores públicos, con el propósito de garantizar la eficiencia de la Administración.


 


Artículo 192. -Con las excepciones que esta Constitución y el estatuto de servicio civil determinen, los servidores públicos serán nombrados a base de idoneidad comprobada y solo podrán ser removidos por las causales de despido justificado que exprese la legislación de trabajo, o en el caso de reducción forzosa de servicios, ya sea por falta de fondos o para conseguir una mejor organización de los mismos".


 


Sobre el particular debe tenerse en consideración que el sistema del Servicio Civil, para el reclutamiento de los funcionarios públicos, se basa en una lista de profesiones atinentes al puesto, de forma que al ser nombrado, cada funcionario debe cumplir con los requisitos allí establecidos, aspecto que valida de forma incontestable su accionar posterior, en el ejercicio de las funciones propias del cargo. El perfil y las atinencias del funcionario público dentro del Régimen de Servicio Civil, se encuentra definido mediante un Manual Descriptivo de Especialidades, que se refiere a competencias específicas que no necesariamente se encuentran asociadas a una determinada profesión en concreto, sino a un  puesto específico.


 


En concordancia con lo establecido, los artículos 70 y 129 LGAP expresamente determinan que la competencia será ejercida por el titular del órgano respectivo, y que el acto deberá dictarse por el órgano competente y por el servidor regularmente designado al momento de dictarlo. Por lo que, de acuerdo con lo reseñado supra, los actos administrativos dictados por las Administraciones Tributarias Territoriales y de Grandes Contribuyentes, deben ser emitidos por los órganos competentes según la función gestionada, y firmados por los respectivos titulares atendiendo a esta asignación de competencia. 


 


De la integración de las normas legales referenciadas, así como de los artículos 144, 145 y 146 e incluso el inciso g) del artículo 147, se puede concluir que el dictado y firma del acto administrativo de liquidación de oficio, como acto final que tiene los efectos jurídicos establecidos en el artículo 144 del Código Tributario y los derechos reconocidos en los artículos 145 y 156 del mismo Código, recae en el titular o máximo jerarca de cada Administración Tributaria. Lo anterior, en ningún modo implica desconocer que la competencia “general” de la Dirección General de Tributación se mantiene en el artículo 99 del Código, cual es la gestión y fiscalización de tributos.


 


De esta manera, a pesar de la derogatoria del artículo 146 del Código y  la existencia del artículo 99 del Código, la normativa citada refiere a que todo acto administrativo debe ser firmado por quien legalmente esté autorizado para ello, reconociendo competencia legal en quien a la fecha ha suscrito los actos administrativos de liquidación de oficio, sea las Gerencias de las Administraciones Tributarias Territoriales y la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales.


 


 


B.- De las acciones presentadas:


 


1- En relación con la acción promovida por Comercializadora Konekta S.A, exp N° 14-012588-0007-C0.


 


 


Esta Procuraduría no comparte los argumentos esbozados por el accionante, y más bien por su dicho se nota que no comprendido el procedimiento que deriva del artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y normas conexas. Tal y como se describió el procedimiento de determinación instaurado por la Ley N° 9069, contrario a lo dicho por el accionante, viene a potenciar los derechos y garantías del contribuyente, al crearse dentro de la fase conclusiva del procedimiento de inspección, una etapa en la que el sujeto fiscalizado puede esgrimir las alegaciones y pruebas que considerase adecuadas para combatir las inconsistencias por la unidad verificadora, las cuales se plasman en la propuesta provisional de regularización. Esta faceta se derivaba de los ordinales 144 párrafo primero y 171 inciso 1 del Código Tributario y 153 y 154 del Reglamento de Procedimiento Tributario.


 


Se recalcó que, mediante un documento denominado “informe”, se valoran las defensas y las probanzas interpuestas por el sujeto auditado, y se expresa la incidencia de aquellas en las determinaciones halladas. Si los argumentos y pruebas presentados por el sujeto pasivo, resultan suficientes para modificar los hallazgos de la unidad inspectora, se hace del conocimiento del sujeto fiscalizado en la audiencia final. Si por el contrario, tales argumentos no lograban desvirtuar las conclusiones apuntaladas por la unidad auditora, igualmente se lo comunicaba en dicho acto. De estas hipótesis dan cuenta las disposiciones 154 y 155 del Reglamento de Procedimiento Tributario.


 


Se tiene entonces el artículo 144 cuestionado no vulnera el principio del debido proceso, contenido en el artículo 39 de la Constitución Política, ni transgrede el ordinal 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, debido a que el sujeto fiscalizado ha podido ejercer ampliamente su derecho de defensa, pero también se le han notificado las consecuencia jurídicas y económicas si no regulariza su situación tributaria.


 


Siendo así, el acto de liquidación de oficio tampoco resulta perjudicial para la situación patrimonial del sujeto pasivo como lo alega la accionante, ya que pese a su ejecutoriedad el contribuyente ha podido ejercer, antes de su emisión, las defensas que considerase oportunas, pero también ha podido satisfacer la deuda tributaria mediante la aceptación de la regularización propuesta por la unidad inspectora, si lo hubiera estimado adecuado, o incluso podría en lugar de efectuar el pago, rendir una garantía.


 


En cuanto a la dificultad que apunta el accionante de poder obtener una fianza para garantizar la deuda tributaria con costos razonables, esta Procuraduría estima que ello no es un argumento suficiente para acusar de inconstitucional el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, veamos:


 


Según se indicó al analizar el procedimiento determinativo, una vez obtenidos los resultados finales de la actuación, en la audiencia final, con la comunicación  al sujeto inspeccionado de la Propuesta de Regularización, éste podrá decidir si regulariza o no su situación tributaria con la Administración Pública. Si acepta los resultados comunicados y la regulariza, ello no necesariamente implica el pago en solo tracto de la deuda fiscal; puesto que a tenor del ordinal 38 del Código Tributario, el sujeto pasivo puede acogerse a la figura de un aplazamiento o un fraccionamiento del débito tributario. Si por el contrario, el sujeto pasivo no acepta los resultados determinados, y opta por el no pago en efectivo del monto adeudado, la ley prevé la posibilidad de suscribir una garantía, ello según el ordinal 144 del Código Tributario, en cuyo caso se podrá invocar la resolución general No. DGT-R-034-2013 de las 15 horas 25 minutos del 2 de setiembre de 2013, dictada por la Dirección General de Tributación. En dicha resolución, se establecen los tipos de garantías que puede convenir el sujeto pasivo, pero también se señalan las condiciones que regirán a las mismas. Sobre estos aspectos, es relevante señalar que, si durante la etapa de discusión, esto es, si la Administración Tributaria o el Tribunal Fiscal Administrativo emiten una resolución declarando improcedente la deuda fiscal, se reembolsará al sujeto pasivo el costo total de la garantía aportada. En caso de que la deuda resultase parcialmente improcedente, el reembolso será por el monto del costo correspondiente a la proporción del monto improcedente, a tenor del artículo 11 de la resolución de marras. Como se puede observar, el tratamiento de la figura de las garantías ha sido objeto de atención por la Dirección General de Tributación, considerando las especiales y diversas circunstancias que rodean al sujeto pasivo, no cerrando la rendición de garantías a una única opción, sino por el contrario previendo una lista taxativa de posibilidades, de forma que el sujeto pasivo pueda ofrecer la que mejor se adapte a sus necesidades. Es a causa de estas consideraciones que las alegaciones del accionante sobre las dificultades en torno al afianzamiento de la deuda tributaria carecen de sentido.


 


Ahora bien, si confrontamos el artículo 144 del Código Tributario y lo dispuesto en la resolución DGT-R-034-2013 con el principio de razonabilidad como parámetro de constitucionalidad, podemos afirmar que el mismo se ajusta a la jurisprudencia que sobre el particular ha sustentado la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, toda vez que la norma, contrario a lo dicho por el accionante no procura un fin meramente recaudatorio. Por el contrario, el legislador y la administración fueron suficientemente cautelosos al disponer normas que respetan tanto los Derechos Humanos vigentes.  (Ver sentencias N°6805-11 de las 10 horas 31 minutos del 27 de mayo de 2011 y dos mil once y 3950-12 de las 16 horas 30 minutos del 21 de marzo de 2012, ambas dictadas por la Sala Constitucional).


 


En cuanto a la inconstitucionalidad de la directriz N°DGT-D009-2012 mediante la cual se dimensiona la aplicación temporal de las reformas que derivan de la ley N° 9069, que alega el accionante, ella resulta improcedente por cuanto lo que ha mediado es una mala interpretación de parte del accionante. La reforma legislativa en el sistema tributario introducida por las leyes N° 9068 y N° 9069, trajo consigo la emisión de una serie de lineamientos relacionados con normas procedimentales, los cuales son de aplicación inmediata, al no haberse contemplado en la ley un transitorio que estipulase lo contrario, situación que obligó a la Administración Tributaria a dimensionar los alcances de la aplicación inmediata de estas normas procesales.


 


Al introducir el artículo 144 normas de procedimiento que debían de aplicarse inmediatamente  - a partir del día siguiente en que sea publicada en La Gaceta -, por lo que al haberse publicitado las leyes de cita, el 26 de setiembre de 2012, a partir del 27 de setiembre de ese año, debía aplicarse la normativa actualizada, independientemente del periodo fiscal objeto de investigación.


 


En este sentido, la Administración Tributaria se vio ante dos situaciones concretas: primero, la ejecutoriedad y ejecutividad del acto de liquidación de oficio, que se dicte con motivo de una actuación de comprobación e investigación iniciada antes del año 2012; y segundo, el desarrollo de una actuación que se iniciara con posterioridad a esa fecha, pero que tuviera como objetivo la comprobación de periodos fiscales anteriores al 2012; debiendo, en ambos casos, hacer la distinción clara entre el momento en que se inició la actuación y el periodo fiscal sobre el cual se enmarque el estudio correspondiente.


 


Es aquí, precisamente donde surge la confusión del accionante, pues este no consideró la distinción prevista, pues confunde el año en que entra en vigencia la nueva normativa (2012), y el periodo fiscal que se comprueba. La Directriz cuestionada, lo que plantea es aclarar que las actuaciones iniciadas antes del 26 de setiembre de 2012, concluirán con el nuevo proceso establecido en el artículo 144 del Código Tributario, pero sin el efecto de ejecutoriedad y ejecutividad del acto, situación que lejos de implementar una retroactividad de la norma, tuvo como fin, validar los derechos del sujeto pasivo al momento de haberse iniciado la actuación.


 


De los hechos descritos por el accionante, en cuanto a que en su caso particular se aplicó retroactivamente la Directriz DGT-D009-2012, a juicio de esta Procuraduría más bien su apreciación obedece a la interpretación equivocada de la misma, y de todos modos más bien pareciera que los hechos acontecidos – de darse como lo narra el accionante - enmarcan más en una cuestión de legalidad, que de constitucionalidad.


 


2.- En relación con la acción  de inconstitucionalidad de Inversiones Villakeal S.A, exp. N° 14-013602-0007-CO. 


 


En la presente acción se alega la inconstitucionalidad del artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por cuanto a juicio del accionante, con el nuevo procedimiento se quiebra el principio del debido proceso por la supresión del período conclusivo del procedimiento administrativo y emisión de la resolución determinativa, al ser sustituida por la emisión de un acto administrativo de liquidación de oficio, que viola la legítima defensa al introducir también en los artículos 145 y 182 del Código Tributario el instituto del poder discrecional, cuando en materia fiscal el procedimiento es reglado.


 


Debe reiterarse que el procedimiento de determinación tributaria a que se ha hecho referencia supra, y que deriva del artículo 144, 171, 186 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, así como en los artículos 152 a 163 del Reglamento de Procedimientos Tributarios, contiene explícitamente la existencia de una fase previa a la emisión del acto de liquidación de oficio, en la cual el sujeto pasivo tiene el derecho de ser instruido de los resultados que arrojó el proceso de comprobación e investigación, situación que se materializa con el dictado y notificación de la “Propuesta Provisional de Regularización”; siendo que además, contra esta propuesta tiene facultad de presentar las excepciones de prescripción, falta de competencia, nulidades procesales que le hubieren causado indefensión, así como todos aquellos alegatos y pruebas que desvirtúen los resultados comunicados, o sea que se encuentren relacionados con las diferencias encontradas en las bases imponibles y cuotas tributarias, todo dentro del plazo de 10 días hábiles; debiendo la Administración resolver y concluir el proceso determinativo, atendiendo a esos alegatos y pruebas presentadas, esto evidencia que no existe tal supresión de la etapa determinativa, por cuanto como se señaló previamente a partir de la notificación de la “Propuesta Provisional de Regularización”, el sujeto pasivo tiene facultad de presentar alegatos y pruebas que pretendan desvirtuar los hallazgos obtenidos por la Administración en función del proceso de comprobación e investigación realizado, el cual concluye con el dictado del “Acto de liquidación de oficio”. 


 


Podemos decir entonces, que es precisamente con esta etapa preliminar que la Administración Tributaria plasma y maximiza el “Principio Constitucional de Defensa”, al permitirle al sujeto pasivo tener conocimiento de los potenciales resultados de la actuación, así como habilitarle una fase de alegaciones antes del dictado del acto final, y para lo cual pone a su disposición el expediente administrativo que sustenta los resultados comunicados, toda vez que recibidas las alegaciones, probanzas de descargo, y defensas, los funcionarios actuantes deben valorarlas y definir su incidencia o no en los resultados, para lo cual emitirán un informe en el que se externan las apreciaciones realizadas, situación que potencia el derecho a una decisión fundada, razonada y objetiva; informe que le es notificado al sujeto pasivo, el día de celebración de la audiencia final, y es en esa audiencia final que al sujeto pasivo se le informen los resultados finales de la actuación, efectuándole la proposición de regularizar su situación tributaria, y en caso de negativa, la Administración Tributaria dicta el “Acto de liquidación de oficio”, sea el acto final del proceso, por medio del cual se determina la deuda tributaria que el sujeto pasivo tiene para con el Fisco.


 


Si confrontamos el proceso actual con el proceso previsto por el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios antes de la reforma introducida por la Ley N° 9069, resulta claro para esta Procuraduría que las acusaciones del accionante no tienen razón de ser, y por ende no puede derivarse infracción constitucional alguna, por el contrario, el proceso instituido procura en mayor medida potenciar los derechos de los sujetos pasivos sometidos a una actuación de control por parte de la Administración Tributaria.


 


Por otra parte, debe quedar claro, que según lo expuesto, el acto de determinación de oficio, lejos de ser un acto preparatorio, se constituye en un acto final con el cual la Administración declara la existencia de una deuda tributaria a cargo del sujeto pasivo; por lo que el concepto de “resolución determinativa” es ahora sustituido por el de “acto de liquidación de oficio”, sin que ello implique una violación al debido proceso o al derecho de defensa que le asiste al sujeto pasivo.


 


En lo que respecta al artículo 182 del Código Tributario, también acusado de inconstitucional, porque a juicio del accionante otorga poderes en exceso a la administración tributaria, lo que a su entender le permitirle tomar decisiones discrecionales, ha de indicarse que dicha postura es incorrecta, puesto que el numeral cuestionado exige que la Administración debe actuar siempre dentro del marco del bloque de legalidad, por lo que cualquier acto que emita la Administración deberá dictarlo dentro de los límites de la “racionalidad y razonabilidad”. Así las cosas, ningún tipo de actuación puede apartarse del bloque de legalidad y constitucionalidad existente; además los términos “discrecionalidad” y “arbitrariedad” no son sinónimos a como lo expone el accionante, en este caso, en el ejercicio de la primera siempre ha de mediar la motivación razonada y justificada por parte de la Administración. Debe tenerse  claro que en el desarrollo del proceso de control de la Administración Tributaria, su regulación es clara y contundente, siempre reglada y en apego a los principios legales y constitucionales propios de un sistema de derecho.


 


En cuanto al argumento del accionante, de que el nuevo proceso es una adaptación mala del sistema tributario argentino, a juicio de la Procuraduría tal afirmación no es suficiente para reputar que el procedimiento tributario es inconstitucional, por cuanto simple y sencillamente estamos frente a un nuevo procedimiento que se ajusta a los parámetros constitucionales de legalidad, razonabilidad y proporcionalidad, por lo que, resulta intrascendente el alegato planteado. 


 


En relación con el alegato del accionante de que los funcionarios de la administración tributaria carecen de competencia para emitir el acto administrativo de determinación de oficio, valga indicar que tampoco lleva razón, puesto que la misma ley y los principios del derecho facultan a la Administración para poder ordenar e instruir los procedimientos que ejecute, a efectos de poder llevar a cabo la función administrativa. Quizá la posición del accionante obedece a que no consideró la estructura orgánica mediante la cual se ordena el quehacer administrativo, así como tampoco consideró las facetas que conforman el procedimiento administrativo-tributario de determinación de la deuda tributaria, en el cual participan diversos órganos en el dictado de la resolución final, por lo que deben valorarse las funciones y facultades de cada uno de los órganos participantes, y al encontrarnos ante un procedimiento de inspección, que es una especie dentro del gran género del procedimiento administrativo-tributario, debemos comprender que las funciones y facultades del órgano interviniente se encausan casi exclusivamente en la investigación de la situación jurídica del sujeto pasivo en aras de justipreciar el contenido de sus declaraciones.


 


Lo anterior significa que todas las vicisitudes que se produzcan durante la indagación, deben ser del conocimiento del funcionario actuante, pues de lo contrario nos encontraríamos con el rompimiento de la cadena de investigación que efectúa el servidor. Por lo que en esta fase el auditor conoce de argumentos y pruebas referidas específicamente al objeto de su investigación, que obedece al principio de inmediatez de la prueba; ya que quién mejor para revisar esa prueba técnica que la persona que ha participado de la investigación del sujeto pasivo.


 


Debe tenerse en cuenta que el perfil de funcionario no está ligado a una única profesión, como se desprende claramente del Manual de Especialidades Tributarias, sino que puede ser aplicado a contadores, abogados, administradores y economistas, en tanto reúnan las características para cumplir con el perfil del puesto y su respectiva atinencia. Incluso, como se indicó previamente, corresponde a la Dirección General de Tributación, por medio de las diferentes Administraciones Tributarias Territoriales, y específicamente en cada Subdirección o Subgerencia de Fiscalización, ejercer y desarrollar el procedimiento fiscalizador, a fin de emitir finalmente el acto de liquidación de oficio, que debe ser suscrito por el titular o superior jerárquico de la Administración correspondiente, quien han sido nombrado en su cargo cumpliendo con todos los requisitos impuestos por el ordenamiento jurídico y el Régimen del Servicio Civil, gozando por tanto plenamente de la investidura necesaria para actuar en nombre de la Administración Tributaria.


 


No podemos dejar de citar el artículo 132 del Reglamento de Procedimiento Tributario, en el cual se establecen expresamente las facultades y competencias de los órganos encargados del control tributario intensivo; y en lo de interés señala:


 


“Para el control del cumplimiento material de la obligación tributaria, los órganos fiscalizadores podrán llevar a cabo cuantas actuaciones sean necesarias con el fin de determinar la ocurrencia de los hechos generadores de los impuestos que administra la Dirección General de Tributación, cuantificar las bases imponibles de estos, sus respectivas cuotas tributarias y en general, verificar los elementos que configuran la obligación tributaria objeto de fiscalización; formular la regularización que proceda, preparar los actos de liquidación de oficio y aplicar las sanciones dispuestas normativamente, cuando corresponda, así como resolver el recurso de revocatoria dispuesto en los artículos 145 y 150 del Código.


 


Por este medio podrán, entre otros:


 


(…)


j) Generar el acto administrativo de liquidación de oficio, determinando la correcta cuantía de la obligación tributaria a cargo del sujeto fiscalizado con carácter de liquidación previa o definitiva de conformidad con lo establecido el artículo 126 del Código, así como los intereses que correspondan y proponer la regularización que proceda, todo con arreglo a lo establecido en el artículo 144 del Código y en los artículos 152 y 157 del presente Reglamento.


k) Aplicar las sanciones por las infracciones administrativas que hubieren cometido los sujetos pasivos objeto de las actuaciones fiscalizadoras.


l) Resolver el recurso de revocatoria regulado en los ordinales 145 y 150 del Código; para tales efectos, podrá requerir prueba para mejor resolver. (…)”


 


No existe entonces ninguna transgresión al principio de legalidad, todo lo contrario, la competencia de los funcionarios actuantes resulta plenamente apegada a la ley, el reglamento y las disposiciones del régimen del Servicio Civil.  


 


Alega también el accionante, la inconstitucionalidad de las directrices emitidas por la Administración Tributaria antes de la promulgación del reglamento que ordena la ley N° 9069, bajo el argumento de que la Instrucción General N° 03-2013 de que la misma fue emitida por un funcionario sin competencia para ello. Sobre el particular valga indicar, que tal alegato resulta infundado, toda vez, que la Administración Tributaria lo que procuró fue ordenar el procedimiento de modo tal que existiera un equilibrio entre las potestades fiscalizadoras del Fisco, y los derechos y garantías de los sujetos pasivos, llevando a una armonización legal necesaria e indiscutible, entre los preceptos legales establecidos en las normas 144, 171 y 186 del Código Tributario.


 


En cuanto a los alcances de la citada Instrucción General, la misma a la luz de la doctrina, y la jurisprudencia puede ser catalogada como un acto administrativo interno con eficacia de carácter general en tanto van dirigidos a una pluralidad indeterminada o determinada de funcionarios o servidores públicos para el cumplimiento de sus deberes y la prestación eficiente del servicio público. En virtud de lo anterior, no deben referirse a casos concretos, pues son disposiciones u ordenanzas que deben respetar cierto grado de generalidad y abstracción. Debe tenerse claro entonces que el alcance de las instrucciones emitidas por cualquier unidad técnica de la Dirección General de Tributación, se limita a un acto administrativo interno que orienta a los funcionarios en el seguimiento de sus labores.


 


Siendo así, el objetivo de la Instrucción General N°03-2013, emitida por la Dirección de Fiscalización en marzo del 2013, expresado en los numerales 1 y  2 de su apartado de Disposiciones Generales, así:


“1. La presente instrucción general, es de acatamiento obligatorio, y tiene un carácter transitorio puesto que, a la entrada en vigencia del nuevo “Reglamento del Procedimiento Tributario”, tendrán que hacerse las modificaciones que procedan.


 


2.Las instrucciones giradas pretenden ser una guía de acción para los funcionarios de fiscalización, no sustituir lo dispuesto en el Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, vigente a la fecha, por lo que, en lo no indicado en la presente instrucción, y en tanto no resulte contrario a las nuevas reformas del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, aplíquese lo dispuesto en dicho cuerpo reglamentario.”


 


También debe tenerse en consideración aspectos importantes y coyunturales que motivaron su emisión; en esta línea debe apuntarse la entrada en vigencia de las Leyes N°9068 y N°9069, Ley para el Cumplimiento del Estándar de Transparencia Fiscal y Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, respectivamente, las cuales implicaron profundas reformas legales en el procedimiento de fiscalización, no solo a nivel de proceso como tal, sino incluso a nivel de un nuevo capítulo de derechos de los contribuyentes, el cual debe ser respetado por los funcionarios que ejercen una actuación de fiscalización.


 


Fue en virtud de lo anterior, que se emitió la Instrucción General N°03-2013, la cual no tiene otro objetivo que guiar de manera adecuada y uniforme la actuación de los funcionarios encargados de la fiscalización ante una reforma que modificó sustancialmente el procedimiento de conclusión de las actuaciones de comprobación e investigación, así como brindar los respectivos modelos oficiales que deberían utilizarse, en cada fase del procedimiento fiscalizador.  Como instrucción interna, propia de las facultades de la Dirección de Fiscalización, surge la instrucción de referencia, la cual al ser un acto administrativo interno, no requiere en ningún caso de publicación alguna en el “Diario Oficial del país”, como lo indica la accionante.


 


En cuanto al dicho del accionante de que la emisión de la Instrucción General N°03-2013 se basó en el decreto No. 37066-H, el cual regula aspectos de “la Imprenta Nacional, que no otorga facultades ni contiene ninguna disposición que se refiera a la Administración.” , debe aclararse  que la anterior referencia se debió a un error material cometido por la Dirección de Fiscalización, al momento de elaborar la Directriz, y el cual no genera nulidad alguna, por cuanto su emisión tiene fundamento en el Decreto Ejecutivo 35688-H Reglamento de organización y funciones de la Dirección General de Tributación, el cual fue reformado por medio del Decreto Ejecutivo 37065-H; nótese que el error material incurrido fue en la referencia del último número de los decretos mencionados, donde se cambió erradamente, el 5 por el 6.


 


Es importante traer a colación el inciso h) del artículo 18 del Reglamento de Organización y Funciones de la Dirección General de Tributación según reforma promulgada mediante Decreto Ejecutivo 37065-H, en el cual se establece textualmente que le corresponderá a la Dirección de Fiscalización:


 


“h. Desarrollar métodos, protocolos, y técnicas de trabajo a utilizar en las actuaciones fiscalizadoras, que permitan gestionar un adecuado proceso fiscalizador por parte de los órganos de la Fiscalización de las Administraciones Tributarias Territoriales y la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales.”


 


Es evidente entonces que la facultad y competencia de la Dirección de Fiscalización de dictar o emitir instrucciones donde se oriente y guíe a sus funcionarios en el trámite del  procedimental y la documentación oficial que debe ser utilizada y cuyo cambio se originó en una reforma legal que entró vigencia desde su publicación en setiembre del 2012. Así las cosas, el Director de Fiscalización en ningún momento transgredió sus competencias, ni mucho menos violentó mandatos constitucionales como pretende hacerlo ver el accionante; por el contrario, su actuación ha sido plenamente apegada a derecho.


 


En relación con el plazo de 10 días para que los administrados presenten sus alegatos contra la propuesta provisional de regularización, valga recordar que es una etapa preliminar que si bien no se encuentra explícitamente ordenada en el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sí tiene su fundamento en los artículos 171 incisos 11 y 12,  y 186 del Código de referencia, normas que disponen la necesaria existencia de una fase preliminar, para que el sujeto sometido a comprobación pueda ejercer su defensa, de forma previa a la conclusión y dictado del acto que afecte la esfera jurídica del sujeto. En esta misma línea el plazo de diez días para presentación de alegatos, establecido en la instrucción de referencia, y que se alega no tiene fundamento legal, encuentra sustento normativo expreso en el artículo 179 del Código Tributario, según la reforma promulgada por Ley N°9069 de 10 de setiembre de 2012, que dispone: 


 


“Artículo 179.- Términos y plazos. En los casos en los cuales las normas legales o reglamentarias no establecen términos o plazos dentro de los cuales los sujetos pasivos están obligados a cumplir una prestación o un deber ante la Administración, dichos plazos o términos no podrán ser inferiores a diez días, sin perjuicio del derecho del interesado de obtener una ampliación, cuando existan motivos razonables que justifiquen, a juicio de la Administración, la prórroga respectiva.” (el subrayado no es del texto).


 


Es por ello, que para esta Procuraduría  el Director de Fiscalización, no se “arrogó el poder de crear un plazo procesal que no fue previsto”, todo lo contrario, con su accionar se logró la aplicación de un procedimiento de conclusión adecuado a la nueva legislación vigente, que obliga a la Administración Tributaria a darle a los sujetos pasivos una etapa preliminar, en aras de que puedan ejercer la defensa de sus intereses frente a los posibles resultados de la función de comprobación e investigación gestionada por los órganos fiscalizadores, y de forma previa a la emisión de los actos administrativos finales que inciden en la esfera jurídica de los sujetos pasivos; plazo que como se demostró resulta respetuoso de la normativa tributaria vigente, y no procede a un capricho de la Dirección de Fiscalización.


 


3.- En relación con la acción de inconstitucionalidad presentada por André Tinoco y Asociados S.A, exp. N° 14-013019-0007-C0


 


El argumento central en esta acción es que el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios violenta el artículo 8 de la Convención Americana de Derechos Humanos, y consecuentemente el artículo 7 de la Constitución Política. Lo anterior, por cuanto a juicio del accionante con la reforma que introduce la Ley N° 9069 el procedimiento de determinación tributaria, vacía de contenido la etapa de revisión  de legalidad que efectuaba el Tribunal Fiscal Administrativo, ello por cuanto en el ordenamiento jurídico tributario se instaura la obligación del contribuyente de liquidar las deudas tributarias determinadas de oficio por los órganos fiscalizadores de la Dirección General de la Tributación, sin que exista previamente la revisión de un tercero independiente e imparcial dentro del procedimiento administrativo, que otorgue la respectiva audiencia al sujeto pasivo en defensa de sus derechos, tal y como lo establece el artículo 8 de la Convención.


 


Sobre el particular, a juicio de la Procuraduría las manifestaciones del accionante no tienen razón de ser, y más bien dejan entrever un análisis parcializado del procedimiento administrativo que deriva del artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y normas conexas, pero también demuestran una desafortunada invocación del papel que tienen tanto el ordinal 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos dentro del sistema jurídico tributario costarricense.


 


El numeral 8 del Pacto de San José, atinente a las garantías judiciales, “(…) consagra los lineamientos del llamado debido proceso legal o derecho de defensa procesal, que consisten en el derecho de toda persona ser oída con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada en su contra o para la determinación de sus derecho de carácter, civil, laboral, fiscal u otro cualquiera. (…)”.


 


Posteriormente, mediante el dictado de varias sentencias, la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha logrado dimensionar el contenido del ordinal octavo de comentario. Así por ejemplo en el caso Cantos vs. Argentina, la Corte se refirió a que la disposición de marras también toca el derecho de acceso a la justicia, en el entendido que los Estados no deben interponer trabas a las personas que acudan a los jueces o tribunales en busca de que sus derechos sean determinados o protegidos. En el caso Loayza Tamayo vs Perú, la Corte indicó que el numeral en cuestión era una garantía para evitar que los ciudadanos fueran juzgados mediante procedimientos excepcionales con jueces nombrados ex profeso, los cuales además limitaban las funciones de los defensores durante el proceso judicial.


 


El artículo 8 de cita no supone, como parece entenderlo el accionante, que en materia tributaria, la ejecución de la deuda supone la determinación previa de la obligación tributaria, simplemente ello hay que entenderlo dentro del contexto del debido proceso, que como bien ha quedado demostrado al referirnos al procedimiento determinativo, el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es respetuoso del debido proceso y del derecho de defensa de los contribuyentes, es decir, se ajusta a las disposiciones contenidas en el artículo 8 de la Convención, para concluir que aquella actuó apegada al parámetro de constitucionalidad, y de ello es conocedor el accionante, al reconocer en forma expresa que ellos se les notificó la realización de un procedimiento de inspección, mediante el inicio de la actuación fiscalizadora ( ver pág. 2 de su escrito ), y no solo eso, sino que consta en el expediente que el procedimiento siguió su curso normal hasta concluir con el dictado del acto de determinación de la deuda tributaria. Posterior a la notificación de los actos de liquidación de oficio, el sujeto pasivo decidió libremente y al amparo de las facultades legalmente otorgadas, interponer el recurso de apelación, establecido en el artículo 146 del Código Tributario, por lo que las diligencias fueron remitidas al Tribuna Fiscal Administrativo. Es decir, el sujeto pasivo tuvo conocimiento de la magnitud de la deuda tributaria, pero también que, desde esta faceta, ejerció su derecho de defensa, respetándose de este modo el debido proceso, el cual es exigido por el artículo 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos para la determinación de adeudos fiscales.


 


Es importante advertir que la afirmación que hace el accionante respecto de que en materia fiscal, previo a la ejecución de la determinación de la obligación tributaria, se ha de haber recurrido a una tercera persona independiente e imparcial, implica un craso desconocimiento del principio de autotutela administrativa que se encuentra regulado en el artículo 146 de la LGAP. Este principio ya ha sido reconocido de manera amplia por la Sala Constitucional, cuando ha indicado que “(…) reiteradamente esta Sala ha dicho que los actos administrativos, una vez comunicados, son ejecutivos y ejecutables (artículo 146 de la Ley General de la Administración Pública) (…)”( ver Voto N° 715 de 21 de enero de 2011 ). Es importante resaltar que no llevan razón los accionantes cuando tratan de asemejar la ejecutoriedad del acto de liquidación de oficio con una medida cautelar -fuera administrativa o judicial-, ya que es el mismísimo ordinal 144 el que revela la naturaleza jurídica del acto mencionado, al respecto expresa: es un acto administrativo “(…) en el que se expresan los hechos y los fundamentos jurídicos que motivan las diferencias en las bases imponibles y en las cuotas tributarias. (…)”.


 


En cuanto al argumento del accionante de la imposibilidad de conseguir una garantía dentro del mercado financiero, por todos los requisitos que se exigen y por la premura del plazo, ello no es un asunto que compete resolver a la administración tributaria, ni menos aún razón para que se decrete la inconstitucionalidad del artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Y no es que la administración tributaria simplemente dispuso la posibilidad de rendir una garantía, sino más bien en un afán de tutelar los derechos del contribuyente, emitió la resolución general No. DGT-R-034-2013 de las 15 horas 25 minutos del 2 de setiembre de 2013, dictada por la Dirección General de Tributación y la cual enuncia el tipo de garantías que puede convenir el sujeto pasivo considerando sus especiales y diversas circunstancias.


 


No está por demás recordar, que con motivo de una actuación de control, para verificar que el sujeto pasivo hubiera declarado de conformidad con la ley, es que surge la determinación de una deuda tributaria que evidencia el incumplimiento de la obligación; situación que pone de manifiesto la real capacidad contributiva del sujeto pasivo, motivo por el cual queda más que demostrado que la deuda determinada fue lo que el sujeto debió declarar y pagar dentro del plazo legalmente otorgado, por lo que no debe existir al momento de la determinación, ni del cobro correspondiente, valoración adicional a la que ya de por sí fue realizada durante el proceso de comprobación e investigación. Aducir razones de índole económica para pretender la nulidad de una norma por supuesta inconstitucionalidad, no son cuestiones que se deben debatir a nivel de Sala Constitucional, por cuanto si la deuda es desproporcionada,  irrazonable o inexistente es una cuestión de legalidad que se debe debatir en la sede contenciosa administrativa.


 


Sin perjuicio de lo dicho, debe tener en cuenta, que si durante la etapa de discusión, esto es, si la Administración Tributaria o el Tribunal Fiscal Administrativo emiten una resolución declarando improcedente la deuda fiscal, se reembolsará al sujeto pasivo el costo de la garantía aportada. En caso de que la deuda resultase parcialmente improcedente, el reembolso será por el monto del costo correspondiente a la proporción del monto improcedente, a tenor del artículo 11 de la resolución de referencia.


 


4.- Respecto a la acción de inconstitucionalidad de la empresa Brand Management Advisor Corp, exp N. 14-013742-0007-CO:


 


El accionante solicita se declare la inconstitucionalidad de los artículos 144 y 192 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por violación al derecho del debido proceso y derecho de defensa.


 


Tal y como se ha analizado supra, los alegatos del accionante no tienen fundamento, ya que el proceso regulado actualmente por la normativa tributaria no violenta ninguno de los derechos y garantías constitucionales, por el contrario, en todo momento el sujeto pasivo fiscalizado puede ejercer su derecho de defensa a plenitud, manteniéndose el respeto al debido proceso. Como bien se ha dicho, la administración tributaria puso en marcha un nuevo procedimiento de determinación de la deuda tributaria, mismo que se encuentra amparado el bloque de legalidad, y que ejecuta lo dispuesto en el artículo 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y mediante el cual se pretende verificar, dando oportunidad de defensa al contribuyente, si este le adeuda sumas al estado, por no presentar declaraciones, o bien cuando las presentadas han sido refutadas por falsas e ilegales. Si en esa labor de verificación, mediante la aplicación de un debido proceso, se encuentran diferencias a favor del fisco respecto de lo declarado y pagado por el inspeccionado, la Autoridad Tributaria procederá a determinar y ejecutar lo que el sujeto pasivo, por mandato constitucional contenido en el artículo 18 de la Constitución Política, está obligado a declarar y a pagar, y no hizo en el momento oportuno.


 


Ahora bien, en atención a lo manifestado por el accionante en relación a la inconstitucionalidad del artículo 192 del Código Tributario (artículo169 antes de la reforma), debe evidenciarse que la Administración siempre ha ostentado la potestad de ejecutar las deudas determinadas a su favor, lo cual constituye una labor primordial dentro de la función administrativa. Esta ejecución de las deudas a favor del Estado surge cuando los sujetos pasivos  mantienen una negativa de pago, frente a las obligaciones tributarias; situación que obliga a la Administración a recurrir al cobro forzoso de las deudas. En contraposición, la única incorporación que trae la reforma es la posibilidad de que la Administración pueda certificar los adeudos sin que el acto administrativo este firme, ello justamente para poder instar el cobro, al amparo de la ejecutoriedad y ejecutividad de los actos administrativos; situación que no provoca menoscabo alguno a los derechos del sujeto pasivo, por cuanto no se está imponiendo ninguna “carga” u “obligación extra”, sino que se está ejecutando lo que éste adeuda.


 


El cuanto a lo dicho por el accionante con respecto a que con las reformas introducidas por la ley N° 6990 se reinserta nuevamente el nefasto instituto "solve et repete"  lo que causa una vulneración de la garantía de acceso a la justicia y del derecho fundamental al debido proceso, aparte del perjuicio patrimonial que ello provoca,  tampoco es de recibo para esta Procuraduría.


 


Como bien se indicó en la acción de constitucionalidad principal, la figura del “solve et repete”  debe de entenderse como aquel instituto que condiciona el acceso a la justicia administrativa o jurisdiccional para discutir controversias tributarias o de otra índole a su efectivo pago, lo que significa que el sujeto pasivo se encuentra imposibilitado de accionar ante instancias superiores o ante la justicia contra el acto determinativo que establece la obligación tributaria, si no ha satisfecho con antelación el gravamen. Sobre el particular, la Sección III del Tribunal Contencioso Administrativo, mediante la sentencia No. 17-2007 de las 9 horas 50 minutos del 19 de enero de 2007, ha expresado lo siguiente:


 


“(…) El principio Solve et repete de antiquísima data, otorga un privilegio injustificado a la administración tributaria, lo que ha venido desapareciendo de los ordenamientos jurídicos modernos y, en atención a ese principio de rango legal, no puede afectarse -con una interpretación restrictiva- el derecho fundamental de la actora a combatir la legalidad del cobro del impuesto en cuestión. (…)” (Sic)


 


En este sentido, el procedimiento que deriva del artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios reformado por la Ley N°9069, bien se puede afirmar que la reciente reforma normativa no ha restablecido en ningún momento la regla “solve et repete”, antes bien, la reciente enmienda permite que el sujeto pasivo, pueda esgrimir los recursos que estime oportunos sin necesidad de pagar o garantizar, previamente, la deuda tributaria.


 


Desde esta perspectiva, el accionante no ha hecho una lectura apropiada de la normativa tributaria que regula la interposición de los recursos administrativos que puede utilizar el sujeto pasivo y más bien la añoranza por el procedimiento vigente hasta antes de la reforma del artículo 144 no le permite captar en toda su amplitud el sentido de la reforma.


 


Según se ha expuesto anteriormente, de una interpretación sistemática tanto del párrafo cuarto del artículo 144 del Código Tributario como de los ordinales 145, 146 y 156 de ese mismo cuerpo legal, y del 86 del RPT, se extrae que el sujeto pasivo puede combatir el acto de liquidación de oficio sin necesidad de efectuar el pago previo del adeudo tributario o suscribir con antelación una garantía con la Autoridad Fiscal. De la normativa citada se hace más que evidente que ninguna norma regula el establecimiento de la figura del "solve et repete", por el contrario, lo que se regula explícitamente es el surgimiento de dos efectos independientes, que tienen su origen en un mismo momento, sea la notificación del acto de liquidación de oficio al sujeto inspeccionado; estos efectos son:


a.     El cobro de la deuda determinada con motivo de un proceso de control de comprobación e investigación.


b.    La facultad del sujeto inspeccionado de incoar voluntaria y potestativamente la etapa recursiva que regulan los artículos 145, 146 y 156 del Código Tributario. 


 


Así las cosas, no existe la limitación que acusa el accionante al acceso a la justicia, si no más bien lo que da es una errada interpretación normativa que regula el procedimiento por parte del accionante, pues en ningún caso se condiciona el acceso a la presentación de los recursos, a que el sujeto hubiere pagado o rendido garantía. En realidad, lo que introdujo la reforma de referencia fue la aplicación del principio de ejecutoriedad del acto de liquidación de oficio, ya que como lo señaló el accionante, previo a la reforma legal a pesar de que se dictará la "Resolución Determinativa" ésta no podía ser cobrada hasta que no se resolvieran todos los recursos que podían ser interpuestos en su contra, situación que resultaba inapropiada para los intereses públicos por los que debe velar el Estado. Bajo esta línea, actualmente, una vez notificado el acto de liquidación de oficio, la deuda tributaria determinada debe pagarse o bien garantizarse; y puede cobrarse por las vías respectivas, si el sujeto pasivo no la cancela o no rinde garantía, dentro del plazo legalmente otorgado, sean 30 días hábiles, ello a pesar de que el acto aún no se encuentre en firme, y pese a que el sujeto pasivo hubiere interpuesto los recursos correspondientes. 


 


Ahora bien, en lo que concierne a la ejecutoriedad del acto de liquidación de oficio, a pesar de que el mismo sea recurrido, como ya se ha externado, ello es la mera aplicación de la normativa y principios del derecho administrativo, situación que lejos de ser arbitraria o contraproducente, resulta a todas luces apropiada y beneficiosa para los intereses públicos por los que vela el Estado, y cuyo cumplimiento exige y requiere que todos los contribuyentes tributen de acuerdo a sus cargas impositivas.


 


Con fundamento en lo anterior, se tiene entonces que los argumentos vertidos por el accionante no tienen fundamento ni fáctico ni legal para sustentar la presente acción de inconstitucionalidad; por el contrario, cada una de las normas tributarias aplicadas en el proceso de conclusión de las actuaciones de comprobación e investigación son normas que velan y se apegan tanto al debido proceso como al derecho de defensa que el asiste al sujeto pasivo, por lo que no existe fundamento para que sean declaradas inconstitucionales.


 


IV.-CONCLUSIONES


Con fundamento en todo lo expuesto es criterio de la Procuraduría General que en los caso de análisis no se dan las violaciones al artículo 7, 39, 41 de la Constitución Política, ni 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, por lo que no hay mérito para declarar la inconstitucionalidad de los artículos 144, 145, 182 y 192 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el artículo 67 del Decreto Ejecutivo N° 35688-H, reformado por el Decreto N° 37477, ni el artículo 153 del Reglamento del Procedimiento Tributario. Tampoco resultan inconstitucionales la resolución N° DGT-R-011-13 de 15 de marzo de 2013 dictada por el Director General de Tributación, ni la Instrucción General N° 03-2013 de 20 de marzo de 2013 dictada por la Dirección de Fiscalización de la Administración Tributaria, ni la Directriz DGT-D-009-2012 de 29 de octubre de 2012 emitida por la Dirección General de Tributación.


San José, 22 de octubre del 2014


 


Licda.  Ana Lorena Brenes Esquivel


Procuradora General de la República


 


ALBE/JLMS/Kjm


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