SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD DE: EQUIPOS Y ACCESORIOS RECREATIVOS S.A. CONTRA LA JURISPRUDENCIA REITERADA DE LA SALA PRIMERA DE LA SUPREMA DE JUSTICIA EN RELACIÓN AL ARTÍCULO 86 DEL CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS.

EXP. N° 15-06280-0007-CO

INFORMANTE: ESTEBAN ALVARADO QUESADA

SEÑORES MAGISTRADOS:

Yo, ANA LORENA BRENES ESQUIVEL, mayor, casada, abogada, vecina de  Curridabat, con cédula de identidad 4-127-782, PROCURADORA GENERAL DE LA REPÚBLICA, según acuerdo único del artículo cuarto de la Sesión Ordinaria Nº 1 del 8 de mayo del 2010 tomado por el  Consejo de Gobierno y publicado en La Gaceta Nº 111 de 9 de junio del 2010, ratificado según Acuerdo de la Asamblea Legislativa Nº 6446-10-11 en sesión ordinaria Nº 93, celebrada el 19 de octubre del 2010 y publicado en La Gaceta número 222 de 16 de noviembre de 2010, con el respeto acostumbrado, atenta manifiesto:

En la condición antes indicada, contesto en tiempo la audiencia otorgada a la Procuraduría General de la República, por el auto de las dieciséis horas y nueve minutos del ocho de febrero del dos mil dieciséis, respecto de la acción de inconstitucionalidad que interpone el señor Francisco Javier Roca Vallejo, representante legal de la empresa Equipos y Accesorios Deportivos S.A., contra la Jurisprudencia reiterada de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia respecto del artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

I.              LEGITIMACIÓN.

            La Legitimidad de la parte accionante proviene de lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, se tiene como asunto base el proceso contencioso administrativo tramitado bajo el expediente 12-4224-1027-CA, dentro del cual se ha interpuesto recurso de casación, admitiéndose el mismo por parte de la Sala Primera para estudio, estando a la fecha, pendiente de resolución.

II.            FUNDAMENTOS DE LA ACCIÓN.

            Acusa la accionante que la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia (resoluciones 1255-F-S1-2011, 452-F-S1-2012, 430-F-S1-2013,, 1535-F-S1-2014, 22-F-S1-2015) respecto del artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, violenta los principios de proporcionalidad  y razonabilidad, el principio de personalidad de la sanción, ejercicio del comercio y derecho al trabajo, derecho al buen nombre, por lo que a su criterio resulta contraria a los artículos 11, 18 y 28 de la Constitución Política.

            Según se deprende de su escrito de interposición de la presente acción de inconstitucionalidad, la jurisprudencia reiterada de la Sala Primera respeto a lo dispuesto en el artículo 86 (sanción de cierre de negocios) es contraria a la Constitución Política,  ya que a criterio de la accionante, la aplicación de la sanción administrativa de cierre de negocios no valora la gravedad o la no vulneración del bien jurídico tutelado por la norma sancionatoria, si no que la sanción es automática, si que se entre a determinar una eventual existencia de una causal eximente de responsabilidad y los principios constitucionales de proporcionalidad y razonabilidad.

Estima la empresa accionante que el párrafo tercero del artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios es inconstitucional, ya que el párrafo tercero no admite una aplicación discrecional y con ponderación de los valores constitucionales por parte del administrador tributario. Afirma que la doctrina de la Sala Primera establece dos grupos de causales, las discrecionales y las de índole imperativo del párrafo tercero impugnado y por ello si la interpretación de la Sala Primera es correcta, el párrafo tercero del artículo 86 es inconstitucional, porque no permite evitar la afectación de derechos constitucionales de terceros involucrados, vulnerándose el principio constitucional de la personalidad de la sanción, no permitiéndose la valoración de circunstancias eximentes de responsabilidad o la vulneración suficientemente grave o no del bien jurídico tutelado.

            Respecto a los argumentos de inconstitucionalidad que alega en la presente acción la empresa Equipos y Accesorios Recreativos, es necesario señalar que esta Procuraduría no comparte los mismos, y por el contrario, sostenemos que tanto el artículo 86 del Código de Normas y Procedimiento Tributarios, como la jurisprudencia reiterada de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia respeto a aesta norma, se encuentra apegada al derecho de la Constitución, tal y como lo indicado la porpia Sala Constitucional en sus reiteradas resoluciones sobre el tema. Así pues,  mediante reciente resolución N° 8461-2015 de las 9:05 horas del 6 de junio del 2015, la el Tribunal resolvió una acción de constitucionalidad, cuyas consideraciones son idénticas a las que se exponen en la presenta acción; en esa oportunidad la Sala dispuso: 

III.- SOBRE LA CONSTITUCIONALIDAD DEL PÁRRAFO TERCERO DEL ARTÍCULO 86 DEL CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. En anteriores oportunidades, esta Sala se ha pronunciado sobre la constitucionalidad del párrafo tercero del artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios; específicamente, en la sentencia número 8191-2000 -reiterada en las sentencias número 2526-2002 y 10701-2003- consideró que:

“[…]

VI.- Proporcionalidad y razonabilidad. Se reclama en la acción que el cierre de negocios derogado carece de los parámetros de razonabilidad y proporcionalidad que debe tener toda norma, especialmente entratándose de derecho sancionador. Concretamente indican que en algunos casos, las sanciones previstas para las infracciones -que se suponen menos graves- resultaban mayores que las de las contravenciones e ilícitos tributarios -las que se suponen más graves-, así como que la legislación derogada en su artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, permitía a los infractores de ilícitos penales, subsanar el incumplimiento antes de sufrir la pena, posibilidad, que no se permitía en el caso de la sanción administrativa de cierre de negocios, generando, a su juicio, un problema de igualdad. Con la reforma introducida en la Ley 7900 citada, se readecua el sistema de ilícitos tributarios en general y se deroga el artículo 81 citado, de tal forma que desaparece el motivo de la impugnación. Por otro lado, parte importante de los argumentos de proporcionalidad alegados para la legislación derogada, se centraban en el hecho de que la sanción de quince días no tenía criterios de graduación, es decir era fija e igual para todos, lo que no permitía tomar en cuenta circunstancias como el grado de dolo o culpa, la reincidencia, el cumplimiento voluntario y la capacidad económica del sujeto. No cabe duda que un sistema de graduación, que permita tomar en cuenta estas y otras circunstancias, es mucho más conveniente, pero el punto está en sí un sistema de sanción fija, es por ese sólo hecho, contrario a la Constitución. Se cita como argumento para sustentar la inconstitucionalidad de la sanción fija, la sentencia 05944-98 en la que se anuló el artículo 79 inciso b) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que establecía una sanción fija de 6 salarios base. Sobre este punto, es importante aclarar que la sanción se anuló principalmente por estimarse confiscatoria, pero no por el hecho de ser fija como se interpreta, sino en la medida que resultaba excesiva en su cuantía, causando efectos confiscatorios para algunos de los contribuyentes. Si la sanción fuera fija, pero de cien colones, muy probablemente no resultaría confiscatoria ni desproporcionada, ejemplo que sirve para ilustrar que el problema no está en su rigidez, sino en una combinación de ésta con el monto o duración y su relación con la importancia del bien jurídico tutelado. Estos factores, no pueden analizarse en forma fragmentada sino conjunta, para determinar la proporcionalidad de una determinada sanción frente a un ilícito concreto. Así por ejemplo, la misma sanción fija de quince días de cierre para un delito penal, no sería vista como excesivamente rigurosa, sino por el contrario, excesivamente leve. De ahí que la jurisprudencia ha estimado como constitucional otras sanciones fijas, como por ejemplo el salario base de oficinista 1, para otras materias, independientemente de si es o no la mejor técnica legislativa para un sistema sancionatorio, ya que esta Sala, como tribunal de derecho, no tiene competencia para pronunciarse sobre la conveniencia u oportunidad de las medidas, sino sólo sobre su conformidad o no con el ordenamiento constitucional. La reforma legal introducida mediante la Ley 7900 supra citada, modifica las causales del cierre de negocios, su pena y procedimiento, reduciendo la sanción a cinco días hábiles, para el caso de la reincidencia en la no emisión de comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria o la no entrega al cliente en el acto de la compra, venta o prestación de servicio, así como para aquellos casos de persistencia en la no presentación de declaraciones omitidas o de no ingresar las sumas retenidas, percibidas o cobradas, en éste último caso, tratándose de los contribuyentes del impuesto general sobre las ventas y del selectivo de consumo. Nótese que el legislador se reserva esta sanción, para los reincidentes y aquellos que, previamente requeridos, por la administración tributaria, persistan en el incumplimiento en los supuestos señalados. Con estas modificaciones se resuelve el tema de la falta de proporcionalidad y razonabilidad alegadas, no sólo al reducirse la pena de quince a cinco días, sino porque se dan al obligado otras alternativas, antes de su aplicación, reservándose sólo para aquellos casos en que existe una conducta reiterada o persistencia de incumplimiento.

[…]

VIII.- Confiscatoriedad. Se reitera lo señalado supra, en el sentido de que la reforma introducida mediante Ley 7900, reduce la duración de la sanción a 5 días e introduce otras atenuantes ya expuestas que, a juicio de esta Sala hacen la legislación constitucionalmente conforme. Más bien la reforma actual, entratándose de la persistencia de los sujetos pasivos de ingresar, dentro del plazo concedido al efecto, las sumas que hubieren retenido, percibido o cobrado por concepto del Impuesto General sobre las Ventas o Selectivo de Consumo, es bastante flexible porque ese dinero, pagado por otros, y que no requiere desembolso alguno, simplemente debió haber sido remitido en su oportunidad al Fisco, de tal forma permite a quien ilegítimamente lo retiene o se apropia de él, subsanar el defecto y evitar la sanción, con el sólo hecho de hacerlo en el plazo de ley, o una vez requerido al efecto.

[…]

IX.-. Ejercicio del comercio y derecho al trabajo. El derecho al trabajo, consagrado en el artículo 56 de la Constitución Política consiste en la libertad del individuo de elegir la ocupación lícita que más convenga a sus intereses. Sin embargo, ese derecho no es ilimitado, y está sujeto al cumplimiento de requisitos de orden público, como por ejemplo el de licencias especiales, títulos profesionales, edad mínima, en fin, de acuerdo a la actividad existen regulaciones necesarias de interés público. En el caso del ejercicio de una actividad comercial, es lógico que el Estado busque la tutela de los bienes jurídicos de fiscalización y verificación para proteger los recursos que legalmente deben ingresar a las arcas del Estado, de allí que si una persona física desea poner un establecimiento comercial, para ejercer a través de él el libre comercio y elección de la actividad lícita de su preferencia, lógicamente debe cumplir con las regulaciones y cargas que por razones de interés público se establecen. Por otra parte, el reclamo del derecho al trabajo a favor de los terceros afectados con una medida de cierre no es válida, pues el trabajador sigue conservando sus derechos laborales frente a una medida de cierre. Pretender que no existan regulaciones, en aras de salvaguardar la estabilidad y sustento de los trabajadores, serviría como justificación para eliminar todo impuesto y limitación que exista por razones de interés público, por el sólo hecho de que eventualmente pueda significar la quiebra o cierre del establecimiento.”

En síntesis, esta Sala consideró, en primer término, que el solo hecho de que la sanción sea fija para todos, no es por sí misma inconstitucional. En segundo lugar, la sanción de cierre de negocio por el plazo de cinco días, tampoco resulta contraria al principio de razonabilidad y proporcionalidad, pues el bien jurídico que pretende proteger es el de fiscalización y recaudación de los tributos como potestad del Estado y deber constitucional de todos los contribuyentes. Aunado a lo anterior, la sanción se aplica a casos de reincidencia o persistencia en el incumplimiento de sus obligaciones, y no a primeros infractores pues, específicamente, el párrafo tercero cuestionado, establece la sanción de cierre para los establecimientos que persisten en el incumplimiento, pese haber sido apercibidos y emplazados por la Administración, y que no cumplen su obligación dentro del plazo otorgado. Es decir, el administrado que no cumple con trasladar el dinero recaudado o no presenta declaración, pese a su estado de incumplimiento, la Administración le apercibe su incumplimiento y le otorga un plazo para cumplir sus obligaciones y de esta forma evitar la sanción. En ese sentido, la sanción resulta acorde con los principios de proporcionalidad y razonabilidad, no solo porque el plazo de cinco días no resulta excesivo tomando en cuenta, que se trata de faltas o incumplimiento cometidos en forma reiterada o persistente, sino porque además, en relación con el bien jurídico a tutelar, que es la fiscalización, verificación y recaudación en materia tributaria. Por otra parte, el precedente especificó que la sanción no es automática, pues para ello se inicia un procedimiento administrativo en el que se le otorga debido proceso al administrado para ejercer su defensa, el cual además, puede ser posteriormente conocido en vía judicial, por lo que será en cada caso concreto, en donde se valoren las causas de justificación que alegue el administrado. Finalmente, en dicha sentencia esta Sala expresó que en cuanto a la afectación de derechos de terceros, es un tema que debe discutirse en el caso concreto, pero en todo caso, la norma establece que en el caso de los trabajadores, el patrono debe asumir las obligaciones laborales y el pago de salario para proteger al trabajador, por lo que en ese aspecto, se protegen los derechos de los terceros trabajadores. En virtud de lo anteriormente expuesto y dado que no existe motivo para variar el criterio vertido en la sentencia citada y reiterado posteriormente, en las sentencias números 2526-2002 y 10701-2003, procede el rechazo por el fondo de esta acción en cuanto a este extremo.

IV.- SOBRE LA IMPUGNACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA DE SALA PRIMERA. Siendo que este Tribunal ya se ha pronunciado reiteradamente, sobre la constitucionalidad del artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo que procede es analizar la jurisprudencia de Sala Primera impugnada por el actor en relación con dicha norma. Ahora bien, en cuanto a ese tema, el reclamo del accionante consiste en que la Sala Primera a través de la jurisprudencia plasmada en las resoluciones número 1255-F-S1-2011, 452-F-S1-2012, 430-F-S1-2013, 1535-FS1-2014 y 22-F-S1-2015, interpreta que la causal de cierre de negocios establecida en el artículo 86 es una causal que por decisión del legislador no admite margen para una conducta discrecional por parte de la Administración, pues cumplidos los supuestos establecidos en la norma, la Administración debe aplicar la sanción, lo que a juicio del actor violenta el principio de razonabilidad y proporcionalidad, porque no permite ponderar las circunstancias o el grado de lesión al bien jurídico tutelado. No obstante, del análisis de la jurisprudencia citada se desprende, que la Sala Primera no hace más que aplicar la sanción que establece la norma para ese tipo de faltas, la cual según lo analizado en el considerando anterior, resulta acorde con los principios de razonabilidad, proporcionalidad y no confiscatoriedad, en relación con el bien jurídico tutelado. En otras palabras, se observa que la jurisprudencia impugnada no va más allá de lo que establece la norma, toda vez, que el artículo 86 establece, claramente, cual es la conducta reprochable (sujetos pasivos que, previamente requeridos por la Administración Tributaria para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; que no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto) y su consecuencia (sanción de cierre del negocio por cinco días); por lo que de constatarse la comisión de la falta o conducta reprochable la consecuencia es el cierre del negocio. En ese sentido, la Jurisprudencia de la Sala Primera no va más allá de lo que dice la norma, pues no aumenta el plazo de cierre ni interpreta otra conducta diferente a la que describe el artículo 86, solo procede a su aplicación tal cual se establece. Ahora bien, está claro que la sanción no opera en forma automática, pues precisamente para ello se sigue un procedimiento en el que el administrado goza de todas las garantías del debido proceso y ejerce su defensa, y es en ese procedimiento o bien en el proceso judicial correspondiente, donde el administrado tiene la posibilidad de evitar la sanción, si logra demostrar que no incurrió en la falta tipificada en la norma o que mediaron causas que lo eximen de responsabilidad; todo lo cual corresponde ser analizado y resuelto por el juez en cada caso concreto. Por lo anterior y siendo que la sanción que establece el citado artículo 86, no lesiona ningún derecho fundamental, se observa que en realidad al impugnar la jurisprudencia, el actor lo que pretende, es que este Tribunal analice la literalidad de la norma y defina cuál es la correcta interpretación de la norma a fin de determinar si el cierre del negocio es facultativo o imperativo; sin embargo, esa pretensión resulta improcedente por cuanto no le corresponde a este Tribunal especializado controlar la correcta aplicación del Derecho, pues el proceso de acción está destinado para ejercer un control de constitucionalidad de las normas y no para definir la interpretación legal de las mismas. Así las cosas, determinar si en cada caso concreto, debe o no aplicarse la sanción o si deben valorarse otras circunstancias no descritas en la norma, eso es un tema propio del ejercicio de hermenéutica que efectúe la jurisdicción ordinaria. Con fundamento en lo anterior y dado que ya este Tribunal consideró que la sanción dispuesta en el citado artículo 86 es acorde con el Derecho de la Constitución, su aplicación por parte de la Sala Primera no lesiona ningún derecho fundamental. Bajo tales circunstancias, la acción es inamisible también en cuanto a este extremo.”

Bajo la tesis expuesta por la Sala Constitucional en la resolución de cita, es claro que el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios no violenta en forma alguna el derecho de la Constitución, tal y como ha sido sostenido por esta Procuraduría desde el informe de la acción de constitucionalidad tramitada en el expediente 98-5392-0007-CO, la cual se resolvió con la sentencia N° 8191-2000 de las 15:03 horas del 3 de setiembre del 2000 (citada en parte por la resolución N° 8461-2015), en la cual entra la Sala a conocer sobre apectos propios de la sanción administrativa; indica la sentencia:

V.- Legalidad y Tipicidad. Sobre este tema, es necesario reiterar que esta Sala ha aceptado como válida la tesis de que los principios inspiradores del orden penal son aplicables al derecho administrativo sancionador -con ciertos matices- (resolución número 03929-95), partiendo de la existencia de una cierta identidad entre ilícito penal e ilícito administrativo. En ambas materias, por su naturaleza punitiva, se hace indispensable garantizar la seguridad jurídica, para que tanto el individuo, como el Estado, sepan a qué atenerse cada uno, y en general cuál es su campo de acción. Obviamente, esto implica que tanto en materia penal, como tributaria y especialmente aquellas normas que contengan penas o sanciones, deben estar redactadas en forma clara y precisa, para el entendimiento de un "ciudadano promedio". Esto incluye, no sólo el deber de describir en un lenguaje claro y preciso la conducta o acción y sus consecuencias, sino que la técnica legislativa que se utilice sea, a su vez, transparente, ordenada y simple. El accionante reclama, que el lenguaje utilizado en el artículo 20 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas derogado no es claro, lo que, a su juicio, ocasiona problemas de tipicidad. El problema en concreto consiste según señala, en que debido a que las conductas descritas en los incisos 2 y 4 de ese artículo, son conductas propias de un agente de retención o percepción, no puede estimarse que el sujeto activo de la infracción sea el contribuyente. En los incisos 2 y 4 del artículo citado, al establecer como causales por su orden, "no percibir el tributo correspondiente o no retenerlo", o "no enterar al Fisco, los tributos retenidos o percibidos", se refiere al "responsable" y no al "contribuyente" que es al que se refiere la ley de ventas. De acuerdo a la tesis de los actores, pareciera que entonces, no se debe considerar como agente de retención o percepción al contribuyente del Impuesto General sobre las Ventas en virtud de no haber sido designado así por la ley. Esto significaría que técnicamente hablando, no le resultarían aplicables los incisos 2 y 4 del artículo 20 de la citada Ley, que describen conductas propias del agente de percepción o retención. El error técnico reclamado ha sido corregido en la legislación vigente (Ley número 7900), en la primera causal regulada, al establecerse que pueden ser sujetos activos del tipo todos los sujetos pasivos de la obligación tributaria y los declarantes. Por otra parte, al haberse emitido la legislación vigente mediante ley formal y estar también regulados por ley el Impuesto General sobre las Ventas, Selectivo de Consumo y el de Renta, queda formalmente regulado el objeto del impuesto (artículo 1), el hecho generador (artículo 3), los sujetos, su sanción y en fin, todo el régimen propio de estos tributos, de tal forma que cumplen a cabalidad con el requisito constitucional de reserva de ley, especialmente para respetar la ley como fuente única creadora de delitos y penas.

VI.- Proporcionalidad y razonabilidad. Se reclama en la acción que el cierre de negocios derogado carece de los parámetros de razonabilidad y proporcionalidad que debe tener toda norma, especialmente entratándose de derecho sancionador. Concretamente indican que en algunos casos, las sanciones previstas para las infracciones -que se suponen menos graves- resultaban mayores que las de las contravenciones e ilícitos tributarios -las que se suponen más graves-, así como que la legislación derogada en su artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, permitía a los infractores de ilícitos penales, subsanar el incumplimiento antes de sufrir la pena, posibilidad, que no se permitía en el caso de la sanción administrativa de cierre de negocios, generando, a su juicio, un problema de igualdad. Con la reforma introducida en la Ley 7900 citada, se readecúa el sistema de ilícitos tributarios en general y se deroga el artículo 81 citado, de tal forma que desaparece el motivo de la impugnación. Por otro lado, parte importante de los argumentos de proporcionalidad alegados para la legislación derogada, se centraban en el hecho de que la sanción de quince días no tenía criterios de graduación, es decir era fija e igual para todos, lo que no permitía tomar en cuenta circunstancias como el grado de dolo o culpa, la reincidencia, el cumplimiento voluntario y la capacidad económica del sujeto. No cabe duda que un sistema de graduación, que permita tomar en cuenta estas y otras circunstancias, es mucho más conveniente, pero el punto está en sí un sistema de sanción fija, es por ese sólo hecho, contrario a la Constitución. Se cita como argumento para sustentar la inconstitucionalidad de la sanción fija, la sentencia 05944-98 en la que se anuló el artículo 79 inciso b) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que establecía una sanción fija de 6 salarios base. Sobre este punto, es importante aclarar que la sanción se anuló principalmente por estimarse confiscatoria, pero no por el hecho de ser fija como se interpreta, sino en la medida que resultaba excesiva en su cuantía, causando efectos confiscatorios para algunos de los contribuyentes. Si la sanción fuera fija, pero de cien colones, muy probablemente no resultaría confiscatoria ni desproporcionada, ejemplo que sirve para ilustrar que el problema no está en su rigidez, sino en una combinación de ésta con el monto o duración y su relación con la importancia del bien jurídico tutelado. Estos factores, no pueden analizarse en forma fragmentada sino conjunta, para determinar la proporcionalidad de una determinada sanción frente a un ilícito concreto. Así por ejemplo, la misma sanción fija de quince días de cierre para un delito penal, no sería vista como excesivamente rigurosa, sino por el contrario, excesivamente leve. De ahí que la jurisprudencia ha estimado como constitucional otras sanciones fijas, como por ejemplo el salario base de oficinista 1, para otras materias, independientemente de si es o no la mejor técnica legislativa para un sistema sancionatorio, ya que esta Sala, como tribunal de derecho, no tiene competencia para pronunciarse sobre la conveniencia u oportunidad de las medidas, sino sólo sobre su conformidad o no con el ordenamiento constitucional. La reforma legal introducida mediante la Ley 7900 supra citada, modifica las causales del cierre de negocios, su pena y procedimiento, reduciendo la sanción a cinco días hábiles, para el caso de la reincidencia en la no emisión de comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria o la no entrega al cliente en el acto de la compra, venta o prestación de servicio, así como para aquellos casos de persistencia en la no presentación de declaraciones omitidas o de no ingresar las sumas retenidas, percibidas o cobradas, en éste último caso, tratándose de los contribuyentes del impuesto general sobre las ventas y del selectivo de consumo. Nótese que el legislador se reserva esta sanción, para los reincidentes y aquellos que, previamente requeridos, por la administración tributaria, persistan en el incumplimiento en los supuestos señalados. Con estas modificaciones se resuelve el tema de la falta de proporcionalidad y razonabilidad alegadas, no sólo al reducirse la pena de quince a cinco días, sino porque se dan al obligado otras alternativas, antes de su aplicación, reservándose sólo para aquellos casos en que existe una conducta reiterada o persistencia de incumplimiento.

VII.- Non bis in idem. Otro tema importante con respecto al cierre, y tal vez uno de los que presenta mayor complejidad, es el de respeto a este principio y su aplicación cuando exista concurso de infracciones. El non bis in idem, tutelado en el artículo 42 de nuestra Constitución Política, pretende evitar la doble sanción por un mismo hecho; así, éste resultaría vulnerado cuando, como consecuencia de la realización de un único hecho, se impone a la persona responsable del mismo una duplicidad de sanciones. La doctrina le ha asignado como consecuencias, en primer lugar, la prohibición de sancionar penal y administrativamente por unos mismos hechos; segundo, la preferencia de las actuaciones penales sobre las administrativas, en el sentido de que el procedimiento incoado en sede penal impide cualquier ulterior, y, tercero, el deber de la Administración de respetar el cuadro fáctico analizado por los Tribunales. Estas consecuencias, derivan del carácter auxiliar y delegado que tienen las potestades sancionadoras administrativas con respecto al Poder Judicial, pues dadas las diferencias existentes entre Administración y Jurisdicción y el sometimiento constitucional de aquélla a ésta, resulta de toda lógica la prioridad de los Tribunales a la hora de conocer de unos hechos susceptibles de una doble calificación. Para la infracción de este principio debemos estar frente al mismo hecho sancionado doblemente, entendido éste como identidad del sujeto, hecho y fundamento, requisitos para cuya verificación existen problemas pues, en algunos supuestos, un mismo hecho puede lesionar intereses distintos, protegidos en normas diferentes y constitutivas de varios delitos o infracciones y dando origen, en consecuencia, a varias sanciones sin que se vulnere principio alguno. La doctrina señala que no existe bis in idem cuando del mismo hecho hayan surgido dos resultados independientes corregibles por entidades distintas o susceptibles de integrarse en esferas o categorías jurídicas concurrentes pero diferenciadas, pudiéndose corresponder distintos pero simultáneos aspectos de responsabilidad. En estos casos se trata de cuestiones de distinta naturaleza, por lo que se habla de un concurso ideal. Este supone naturalmente, un mismo hecho que viola diversas disposiciones legales, con la característica básica de que éstas no se excluyen entre sí. Debe entenderse que, no se produce violación del non bis in idem si las sanciones se acumulan total o parcialmente, precisamente porque no se da la identidad de fundamento. Contrario es el caso del concurso aparente de normas que exige la prevalencia de una de las disposiciones, determinando la inaplicación de las demás, en cuyo caso, si se acumulan las sanciones sí se produce la violación. En el caso de la sanción administrativa de cierre de negocios derogada, el problema se presenta entre lo dispuesto en el artículo 66 b) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y el artículo 20 de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas. El primero establece una disposición que parece contener un concurso aparente de normas y contiene una hipótesis según la cual, si la infracción o las infracciones pueden ser consideradas actos preparatorios del delito, ya sean acciones u omisiones incluidas en el tipo delictivo, se entenderán subsumidas en el delito; mientras que el artículo 20 citado, que es específico y por lo tanto de aplicación primaria al cierre, permitía la aplicación simultánea de sanciones administrativas o penales (concurso ideal de conductas). Por su parte, el Reglamento a la Ley en su artículo 29, disponía que cuando para las causales de cierre se haya previsto otra sanción administrativa, la Administración Tributaria aplicará la sanción más severa, considerando como tal, en principio el cierre, sin perjuicio de que si en un caso concreto comprueba que éste no lo es, aplique la multa que corresponda (tema analizado en el considerando VII). Esta norma se refiere al concurso entre infracciones administrativas, no al concurso entre infracciones administrativas y figuras penales, ya que en la legislación aplicable no existía una norma que resolviera claramente, cómo se debe sancionar el concurso ideal entre una infracción administrativa y una figura penal. No obstante, en la hipótesis de aplicación del cierre de negocios, la norma del artículo 20 citado implícitamente disponía una sanción del concurso ideal equivalente a la suma de la sanción de cierre y la sanción penal que corresponda. Se estima razonable la tesis de que, en la medida en que esta acumulación pueda ser justificada como una integración de sanciones para la ponderación de una sanción proporcionada a la gravedad de la falta (gravedad objetiva del ilícito); o como una integración de sanción principal y accesoria, para tutelar bienes jurídicos distintos, no sería inconstitucional, salvo que exceda la proporción a la gravedad objetiva del ilícito. En todo caso, la reforma al cierre de negocios, introducida en la citada Ley 7900, mantiene la norma (artículo 73 Código de Normas y Procedimientos Tributarios), según la cual frente a un concurso de infracciones y sanciones administrativas, debe aplicarse la sanción más severa, y en el artículo 66 se establecen las reglas para el respeto del "non bis in idem" en el caso de concurso de delitos tributarios e infracciones administrativas.

VIII.- Confiscatoriedad. Se reitera lo señalado supra, en el sentido de que la reforma introducida mediante Ley 7900, reduce la duración de la sanción a 5 días e introduce otras atenuantes ya expuestas que, a juicio de esta Sala hacen la legislación constitucionalmente conforme. Más bien la reforma actual, entratándose de la persistencia de los sujetos pasivos de ingresar, dentro del plazo concedido al efecto, las sumas que hubieren retenido, percibido o cobrado por concepto del Impuesto General sobre las Ventas o Selectivo de Consumo, es bastante flexible porque ese dinero, pagado por otros, y que no requiere desembolso alguno, simplemente debió haber sido remitido en su oportunidad al Fisco, de tal forma permite a quien ilegítimamente lo retiene o se apropia de él, subsanar el defecto y evitar la sanción, con el sólo hecho de hacerlo en el plazo de ley, o una vez requerido al efecto.

 […]

XII.- Personalidad de la sanción. Existen casos en que pueden afectarse directamente –al momento de aplicar la medida de cierre de negocios- los derechos constitucionales de terceros con el cierre de negocios, supuestos que no resulta propio estudiar en esta sentencia, pero que plantean un problema a la figura que se analiza, en relación al tema de la generalidad de que debe gozar, en principio, la materia sancionatoria. Podría argumentarse que como no se puede aplicar a todos los supuestos que encuadren en la norma, no se puede aplicar del todo, para evitar discriminaciones odiosas. No obstante, esa interpretación no es válida, si el límite del poder punitivo del Estado se da en virtud de la protección de derechos constitucionales de igual rango que las potestades constitucionales que se pretenden ejercer. En vista de que la legislación no puede regular todos y cada uno de los supuestos en que podría estarse frente a una lesión directa a un derecho constitucional de un tercero ajeno a la infracción, ese criterio sería un parámetro de interpretación válido en cada caso concreto, para determinar si el Estado ha transgredido su límite al ejercicio del poder punitivo. Esto independientemente de si interpretamos que el cierre es facultativo o vinculante, discusión que se presentó en gran medida en la legislación impugnada, pero que se corrige en la legislación actual (Ley número 7900) que claramente establece como potestativa, la aplicación de la sanción de cierre de negocios al señalar: "… la Administración Tributaria queda facultada para ordenar el cierre por un plazo de cinco días…" (artículo 86 Código de normas y Procedimientos Tributarios), dándole la discrecionalidad necesaria para valorar casos en los que no resulta aplicable para evitar la afectación de derechos constitucionales de terceros. Recordemos que la discrecionalidad tiene lugar cuando la ley deja a la Administración un poder de libre apreciación para decidir si debe actuar o abstenerse, o bien cómo debe actuar, en qué momento, en fin qué contenido va a dar a su actuación. Al haber utilizado en forma clara e inequívoca la palabra "facultada", claramente otorga una discrecionalidad que permite, entre otras cosas, para evitar la lesión de bienes jurídicos de rango constitucional, y sustituirlo por otras infracciones de la misma naturaleza que igualmente tipifiquen la conducta lesiva. A manera de ejemplo, en el caso de la causal de "facturas o comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria o su no entrega en el acto de la compra, venta o prestación de servicio", es posible, para evitar la lesión a un derecho constitucional de un tercero ajeno a la infracción, aplicar la sanción de un salario base, aún para el caso de reincidentes, ya que está tipificada para los primeros ofensores. Así, la nueva legislación tiene múltiples normas de naturaleza penal y como infracciones administrativas, para tutelar cada uno de los supuestos en los que procedería aplicar el cierre de negocios, y que permiten su uso alterno –con los ajustes correspondientes-, en caso que la Administración decida utilizar su discrecionalidad en la aplicación de la sanción. Naturalmente que de no estar tipificada la conducta en una norma, no podría aplicársele la sanción.”

Como se puede apreciar, el tamiz de constitucionalidad que se le ha hecho a la norma en cuestión a lo largo del tiempo, nos lleva a sostener que ninguno de los reproches expuestos por la empresa accionante en la presente acción –ni de forma ni de fondo- tienen sustento,  en el tanto uno a uno han sido analizados en las diferentes resoluciones de la propia Sala Constitucional, quien se ha encargado de avalar la constitucionalidad tanto del numeral 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, como de la jurisprudencia reiterada de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, emitida en ocasión a esa norma.     

III.           CONCLUSIONES.

Con fundamento en lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

1.     El accionante se encuentra legitimado para interponer la presente acción de  acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Constitucional.

2.     El artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios de la Constitución Política, no presenta roces con la Constitución Política.

3.     La jurisprudencia reiterada de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, respecto del artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se encuentra a pegada al derecho de la Constitución.

IV.           NOTIFICACIONES.

            Atenderé notificaciones en el primer piso del Edificio que ocupa la Procuraduría General de la República en esta Ciudad.

San José, 26 de febrero del 2016.-

                                                                       Ana Lorena Brenes Esquivel

                                                           PROCURADORA GENERAL DE LA REPÚBLICA

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ADPB-ESC-9786-2016

exp: 15-6280-7-CO