SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD

ACCIONANTE: CREDOMATIC COSTA RICA S.A.

CONTRA: Artículo 12 inciso g) del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta (Decreto Ejecutivo n.°18445-H)

EXPEDIENTE: 19-018591-0007-CO

INFORMANTE: Alonso Arnesto Moya

 

Honorables Magistrados:

 

El suscrito, JULIO ALBERTO JURADO FERNÁNDEZ, mayor, casado, abogado, vecino de Santa Ana ,  cédula de identidad número 1-501-905, PROCURADOR GENERAL DE LA REPÚBLICA, según acuerdo de Consejo de Gobierno tomado en  artículo cuarto de la sesión ordinaria número ciento tres, celebrada el 22 de junio del 2016, publicado en La Gaceta número 167 de 31 de agosto de 2016, ratificado  según acuerdo de la Asamblea Legislativa número 6638-16-17 de la sesión extraordinaria número ochenta y tres, celebrada el 6 de octubre de 2016, comunicado al Consejo de Gobierno en oficio DSDI-OFI-056-16 de fecha 10 de octubre del 2016, según publicación de La Gaceta número 210, del 2 de noviembre del 2016, dentro del plazo conferido atiendo la audiencia otorgada a la Procuraduría General de la República en resolución de las 15:07 horas del 8 de mayo del año en curso, comunicada vía correo electrónico el pasado día 12, en los términos que a continuación expongo:

 

I.              OBJETO Y ARGUMENTOS DE LA ACCIÓN

 

Según lo estableció esa Sala Constitucional en la resolución n.°8173-2020 de las 9:20 horas del 29 de abril del año en curso, la presente acción fue rechazada por el fondo en relación con el artículo 125 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Ley n.°4755 del 3 de mayo de 1971) – en lo sucesivo, Código Tributario o COTRI – y admitida únicamente en relación con el inciso g) del artículo 12 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta (Decreto Ejecutivo n.°18445-H del 9 de setiembre de 1988).

 

En ese sentido, la recurrente considera que dicho precepto es contrario al principio de mensurabilidad de las potestades públicas, derivado del principio de legalidad plasmado en el artículo 11 de la Constitución Política; pues a su entender el artículo impugnado otorga amplias potestades de imperio de ejercicio discrecional a la Administración Tributaria para aceptar o rechazar los gastos de los contribuyentes del impuesto sobre la renta, lo cual no es jurídicamente posible, pues esta atribución debió haber sido conferida por ley y no por la vía reglamentaria.

 

Cabe agregar que en la petitoria del escrito de interposición menciona que la disposición impugnada también es contraria al principio de presunción de inocencia en materia tributaria; lo que consideramos es mero error material de su parte. Y si no fuese así, como no fundamenta este agravio, a tenor del artículo 78 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional (n.°7135 del 11 de octubre de 1989) debe rechazarse sin mayor consideración por incumplir con el requisito de argumentarlo para poder ser admitido a estudio.  

 

II.             ACERCA DE LA ADMISIBILIDAD DE LA ACCIÓN:

 

En lo que se refiere a la admisibilidad de la presente acción, se indica en el auto de traslado que la legitimación de la empresa recurrente se funda en el párrafo primero del artículo 75 de la citada Ley de la Jurisdicción Constitucional, al existir como asunto previo el proceso de conocimiento de carácter tributario que la accionante interpuso contra el Estado, ante el Tribunal Contencioso-Administrativo y Civil de Hacienda, bajo el expediente No. 19-006489-1027-CA.

 

Al examinar el escrito de demanda del asunto base tenemos que se impugna el ajuste llevado a cabo por la Administración Tributaria que no le reconoció las cuentas declaradas como incobrables de los periodos 2012 y 2013 como un gasto deducible de renta; limitando la invocación de inconstitucionalidad al siguiente alegato:

 

“El artículo 12 inciso g) del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, otorga potestades de imperio discrecionales a la Administración Tributaria para aceptar o rechazar los gastos, lo cual no es jurídicamente posible sin violar el citado principio constitucional de mensurabilidad de las potestades públicas.”

 

Resulta que el cuestionamiento anterior no está conectado con la argumentación jurídica de la demanda, dando la apariencia de que solo se quiere cumplir con la formalidad requerida para plantear la acción, lo que a nuestro entender provoca un error de técnica en lo peticionado en esta que hace dudar de su virtualidad para servir como un medio razonable de amparar el derecho o interés que se considera lesionado en el asunto base, pues la consecuencia de una eventual sentencia estimatoria que declare inconstitucional el referido inciso g) – según así se solicita en la petitoria – sería su supresión del ordenamiento jurídico, con lo cual, haría imposible para la Administración Tributaria que el rubro de deudas manifiestamente incobrables – regulado por el aludido precepto – le pueda ser reconocido a la accionante como un gasto deducible, siendo justo ese el objeto de la demanda que interpuso en la jurisdicción ordinaria.

 

De toda suerte que, en línea con lo resuelto por esa Sala en el voto de admisibilidad n.°

2019-17895 de las 9:20 horas del 18 de setiembre del 2019, si lo impugnado por la accionante es solo una frase y no el inciso g) completo del artículo 12 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, así debió precisarlo de manera expresa y no que ese Tribunal o la Procuraduría lo infirieran de la frase que destacó en negrita al transcribir el precepto, ya que tal y como se encuentra formulada la petitoria de la acción surge una contraposición, a nuestro modo de entenderlo, con lo pretendido en el caso previo. De nuevo, porque en el asunto base pretende se le reconozcan unas deudas como manifiestamente incobrables, pero al mismo tiempo con esta acción busca suprimir la norma reglamentaria que las regula como un gasto deducible.

 

Sin perjuicio de lo expuesto, en el evento de que esa Sala Constitucional estime que no se presenta en la especie el reparo de admisibilidad detectado, procedemos a continuación al estudio por el fondo de la única tacha señalada por la accionante.     

 

III.        FONDO DEL ASUNTO: RESPECTO A LA VIOLACIÓN CONSTITUCIONAL ALEGADA EN RELACIÓN CON EL PRINCIPIO DE MENSURABILIDAD DE LAS POTESTADES PÚBLICAS

 

Para mayor claridad en la exposición procedemos a transcribir el precepto impugnado del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta:  

 

“ARTICULO 12.- Costos y gastos deducibles. Las empresas y personas con actividades lucrativas citadas en el artículo 2º de la Ley, tienen derecho a deducir de su renta bruta, los costos y gastos necesarios contemplados en el artículo 8º de la Ley, siempre que sean necesarios para producir ingresos actuales o potenciales gravados con el impuesto sobre utilidades.

De acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior, serán deducibles de la renta bruta:

(…)

g) Las deudas a favor del declarante, manifiestamente incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y que se indiquen las razones que justifiquen tal calificación. En el caso de que la Dirección no acepte la deducción de una deuda incobrable, el declarante puede deducirla en el ejercicio siguiente, si demuestra que fueron hechas las gestiones legales que correspondan, ante los tribunales comunes, para su cobro y siempre que haya transcurrido un período mayor de 24 meses posterior a la fecha de su vencimiento, sin que el deudor haya realizado abono alguno. No obstante, la Dirección tendrá amplia facultad en la apreciación, en casos muy calificados, para rechazar o aceptar el gasto.

Si se recupera total o parcialmente una cuenta incobrable que hubiere sido deducida de la renta bruta, su importe debe incluirse como ingreso gravable en el período fiscal en que ocurra la recuperación” (el subrayado no es del original).

 

Tal y como lo indicamos antes, el reparo de la recurrente parece ir dirigido en contra de la frase subrayada que, a su entender, le otorga una potestad de imperio discrecional a la Administración Tributaria para aceptar o rechazar como gasto deducible de renta las deudas manifiestamente incobrables a favor del declarante. 

 

Aun cuando invoca como principio infringido el principio de la tasa o mensurabilidad de toda potestad administrativa, con la cita que hace del artículo 59, apartado 1, de la Ley General de la Administración Pública (n.°6227, del 2 de mayo de 1978), hay también una clara referencia al principio de reserva legal, al afirmar que dicha atribución debió ser conferida por ley y no por reglamento.

 

Sin embargo, con independencia del principio que se utilice como parámetro de constitucionalidad, en criterio de este órgano asesor de la Sala, el precepto impugnado cuenta con suficiente cobertura legal en el artículo 8, letra e), de la Ley del Impuesto sobre la Renta (n.°7092 del 21 de abril de 1988), al que sirve de desarrollo, según lo podemos leer de seguido:

 

“ARTICULO 8º.- Gastos deducibles. Son deducibles de la renta bruta:

(…)

e) Las deudas manifiestamente incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y se hayan agotado las gestiones legales para su recuperación, a juicio de la Administración Tributaria y de acuerdo con las normas que se establezcan en el Reglamento de esta Ley” (el subrayado no es del original).

 

La disposición legal transcrita aparte de remitir a la norma reglamentaria para que la complemente y desarrolle, es la que introduce el elemento discrecional cuestionado por la accionante con la alusión al “juicio de la Administración Tributaria”; sin que esa Sala haya hallado en esa expresión “a juicio de la Administración Tributaria” un poder de actuación arbitrario o excesivo a favor del Ministerio de Hacienda, debido a la sujeción general de la Administración al principio de legalidad de conformidad con los artículos 11 y 140.3 de la Constitución Política (ver el considerando VII de la sentencia n.°2004-05015 de las 14:53 horas del 12 de mayo del 2004).

 

De manera que es la propia ley la que, en última instancia, deja a la valoración de la Dirección General de Tributación la consideración de una cuenta como “manifiestamente incobrable”, una vez satisfechos los dos requisitos de tener su origen en operaciones del giro habitual del negocio y haber agotado las vías legales para su recuperación, siguiendo los demás criterios dispuestos en el Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta.

 

Así, la norma recurrida lejos de ampliar la facultad discrecional de la Administración en la materia, contribuye a delimitarla al facilitar que el declarante pueda deducir en el ejercicio siguiente la deducción no aceptaba, si demuestra haber agotado la vía jurisdiccional para su cobro y siempre que haya transcurrido un período mayor de dos años posterior a la fecha de su vencimiento sin que el deudor haya realizado abono alguno. Además, consideramos que la disposición impugnada restringe el juicio de la Administración Tributaria dispuesto en la ley para casos muy calificados y tomando en consideración el resto de previsiones del reglamento.

 

Por lo tanto, el reproche de la recurrente es inexacto, por cuanto la facultad para rechazar o aceptar la deducción de una cuenta declarada como incobrable tiene su origen en la propia Ley del Impuesto sobre la Renta y no en su reglamento.

 

Esa facultad de apreciación tiene también su fundamento en el Código Tributario, cuyo artículo 182 incorpora el poder discrecional en materia fiscal al disponer:

“Artículo 182.- Límites del procedimiento 

La Administración Tributaria debe adoptar sus resoluciones dentro del procedimiento administrativo, con estricto apego al ordenamiento jurídico y, en el caso de decisiones discrecionales, estará sujeta a los límites de racionalidad y razonabilidad, así como al respeto a los derechos de los contribuyentes.” (El subrayado no es del original).

(Así adicionado por el artículo 2° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de fortalecimiento de la Gestión Tributaria")

Debe recordarse que la discrecionalidad es un instrumento válido y, sobre todo, necesario; reconocido por el ordenamiento jurídico a favor de la Administración Pública, ante la imposibilidad del legislador de anticipar normativamente todos los posibles resultados del ejercicio de una potestad; máxime, ante el incremento de la complejidad, tecnificación y variabilidad de las circunstancias económico-sociales cuya dirección y resolución requieren decisiones y medidas basadas en criterios y conocimientos científicos y técnicos en constante evolución. De ahí que acertadamente se haya afirmado que la discrecionalidad no debe confundirse con la arbitrariedad, ya que la Administración siempre queda obligada a razonar y motivar las decisiones de modo suficiente, a servir objetivamente el interés público al que se debe con pleno respeto a la Ley y los derechos fundamentales de los administrados.[1] Puede verse sobre el particular la sentencia de esa Sala n.°2016-12496 de las 16:15 horas del 31 de agosto del 2016, emitida a propósito del examen que hizo del citado artículo 182 del COTRI:

 

“Por lo demás, en lo atinente al reparo de constitucionalidad por la instauración, en materia de procedimiento tributario, del poder discrecional (artículos 145 y 182, del Código de Normas y Procedimientos Tributarios), cuando en materia fiscal el procedimiento es reglado, lo que, a juicio del accionante, otorga poderes en exceso a la Administración Tributaria, la acción tampoco es de recibo. Si bien se mira el contenido del artículo 182, del CNPT, este exige que la Administración actúe siempre dentro del marco del bloque de legalidad, por lo que cualquier acto que emita la Administración deberá dictarlo dentro de los límites de la "racionalidad y razonabilidad". Así, ningún tipo de actuación puede apartarse del bloque de legalidad y constitucionalidad existente; además, los términos "discrecionalidad" y "arbitrariedad", no son sinónimos, como parece entenderlos el accionante, ya que, en el ejercicio de la primera, siempre ha de mediar la motivación razonada y justificada por parte de la Administración…” (El subrayado no es del original).

 

Así las cosas, no cabe pensar en una lesión del principio de mensurabilidad de las potestades públicas, ni del Derecho de la Constitución en general, pues el mismo precepto impugnado ofrece suficientes criterios y elementos de juicio para determinar en cada supuesto concreto cuales cuentas declaradas como incobrables por el contribuyente pueden ser válidamente deducidas de renta; decisión que, en todo caso, “estará sujeta a los límites de racionalidad y razonabilidad”, en la expresión usada por el mencionado artículo 182 del Código Tributario.

 

De toda suerte, la valoración del correcto ejercicio de la facultad conferida por el artículo 8.e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y que complementa el impugnado artículo 12.g) reglamentario, para rechazar o aceptar el gasto, constituye una cuestión de franca legalidad a ser dirimida por los tribunales ordinarios, como en efecto está siendo discutida en el asunto base, con la impugnación que la accionante está haciendo de los actos determinativos de la Administración Tributaria.    

 

Por lo demás, aun habiendo determinado el origen legal de la aludida facultad de apreciación, en nuestra opinión no es una potestad de imperio, como lo afirma la recurrente, cuya actuación conlleva un mandato u orden al particular para actuar o abstenerse de hacerlo en una determinada manera aun contra su voluntad, sino un criterio de valoración o como la misma norma lo indica, de “apreciación” en grado (amplio) para juzgar a partir de los elementos de juicio, pruebas y demás documentos aportados por el contribuyente, si procede o no aceptar como un gasto deducible las acreencias que él consignó de manifiestamente incobrables, de forma que la Administración Tributaria no quede vinculada per se al dicho del declarante. Lo que no supone en modo alguno, según lo explicamos antes, que en el ejercicio de esa facultad de apreciación el Ministerio de Hacienda quede exento del deber de motivar y razonar suficientemente su decisión y de actuar con sometimiento a la Ley y al Derecho. 

III.           CONCLUSIÓN

 

Con fundamento en las consideraciones anteriores, es criterio de la Procuraduría que:

 

1.     La acción presenta problemas de admisibilidad, pues se duda de su virtualidad para servir como un medio razonable de amparar el derecho o interés que se considera lesionado en el asunto base.

 

2.     Por el fondo, la acción debe desestimarse, pues no se observa que el inciso g) del artículo 12 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta viole el principio de mensurabilidad de las potestades públicas, derivado del principio de legalidad garantizado en el artículo 11 de la Constitución Política.

 

En la forma expuesta, dejo evacuada esta audiencia.

 

NOTIFICACIONES

 

Para atender notificaciones señalo como lugar la Oficina de Recepción de Documentos, en el primer piso del edificio que ocupa la Procuraduría General de la República en esta capital, entre avenidas 2 y 6, calle 13.

San José, 25 de mayo del 2020.

JULIO ALBERTO JURADO FERNÁNDEZ

PROCURADOR GENERAL DE LA REPÚBLICA

AAM/