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SCIJ - Asuntos Expediente 19-022184-0007-CO
Expediente:   19-022184-0007-CO
Fecha de entrada:   20/11/2019
Clase de asunto:   Acción de inconstitucionalidad
Accionante:   -
 
Procuradores informantes
  • Alonso Arnesto Moya
 
Datos del informe
  Fecha:  31/01/2020
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Texto del informe

SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA


ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD


ACCIONANTE: CIRSA GRAN ENTRETENIMIENTO DE COSTA RICA S.A. (GRUPO CIRSA DE COSTA RICA SOCIEDAD ANONIMA)


CONTRA: Artículos 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (n.°7092) y 13 de su reglamento (Decreto Ejecutivo n.°18445-H)


EXPEDIENTE: 19-022184-0007-CO


INFORMANTE: Alonso Arnesto Moya


Honorables Magistrados:


El suscrito, JULIO ALBERTO JURADO FERNÁNDEZ, mayor, casado, abogado, vecino de Santa Ana ,  cédula de identidad número 1-501-905, PROCURADOR GENERAL DE LA REPÚBLICA, según acuerdo de Consejo de Gobierno tomado en  artículo cuarto de la sesión ordinaria número ciento tres, celebrada el 22 de junio del 2016, publicado en La Gaceta número 167 de 31 de agosto de 2016, ratificado  según acuerdo de la Asamblea Legislativa número 6638-16-17 de la sesión extraordinaria número ochenta y tres, celebrada el 6 de octubre de 2016, comunicado al Consejo de Gobierno en oficio DSDI-OFI-056-16 de fecha 10 de octubre del 2016, según publicación de La Gaceta número 210, del 2 de noviembre del 2016, dentro del plazo conferido atiendo la audiencia otorgada a la Procuraduría General de la República en resolución de las 15:58 horas del 8 de enero del año en curso, notificada el día 10 siguiente, en los términos que a continuación expongo:


 


I.              OBJETO Y ARGUMENTOS DE LA ACCIÓN


 


La presente acción tiene por objeto la declaratoria de inconstitucionalidad del párrafo segundo del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (n.°7092 del 21 de abril de 1988) y la frase “[n]o se admite prueba en contrario para la presunción que se establece, cuando no exista documento escrito”  del artículo 13 de su reglamento (Decreto Ejecutivo n.°18445-H del 9 de setiembre de 1988), por estimarlos contrarios a los principios del debido proceso, razonabilidad, proporcionalidad, interdicción a la arbitrariedad y tutela judicial efectiva y a los artículos 39, 41 y 49 de la Constitución Política.


 


Por lo que se refiere a las garantías del debido proceso constitucional, la accionante considera que las normas impugnadas las conculcan, al establecer una prohibición de admitir prueba en contario en el caso de la renta neta presuntiva de préstamos y financiamiento, negando así el derecho de aportar y producir la prueba que estime pertinente para respaldar su dicho, como parte del derecho de defensa garantizado por el artículo 39 constitucional y el principio del debido proceso contenido en el artículo 41 del mismo texto fundamental, según así lo consideró esa Sala Constitucional en la sentencia n.°15-90 de las 17:45 horas del 5 de enero de 1990.


 


Añade que los artículos cuestionados excluyen toda posibilidad para presentar prueba en contrario, en caso de no existir un documento escrito y presume un ingreso gravable a cargo del contribuyente, al determinar una tasa de interés mínima en los préstamos acordados en ejercicio de la libertad de contratación. De manera que para la accionante, el párrafo segundo del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta contempla una prohibición legal de poder contradecir la presunción alegada por la autoridad tributaria, confiriéndole una ventaja indebida, pues los funcionarios tributarios sí pueden valorar cualquier medio de prueba para invocar la presunción, pero excluye la posibilidad al contribuyente de utilizar esos mismos medios de prueba u otros equivalentes para destruirla.


 


En ese sentido, opina que ambos preceptos son inconsistentes y contrarios también a las reglas sobre las presunciones que aparecían en el Código Procesal Civil anterior (Ley n.° 7130) – vigente al momento de la fiscalización en sede administrativa que dio lugar al asunto base –, pues de acuerdo con su artículo 415, la presunción del aludido artículo 10 no puede ser calificada como absoluta o iuris et de iure, según la denominó la Sección VIII del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda en la sentencia n.° 62-2018-VIII de las 15:00 horas del 12 de julio del 2018 dictada en el asunto pendiente de resolver en casación, ya que no se trata de una anulación o la incorporación de una excepción perentoria, por lo que se deben probar los hechos que le sirven de base.


 


Así, sostiene que mientras las autoridades tributarias podrán sustentar la existencia de un préstamo o de un financiamiento con otros elementos de prueba o indiciarios, al contribuyente se le prohíbe contradecir la presunción que estas alegan.


 


Agrega que conforme al artículo 10 recurrido, en el supuesto de que no exista documento escrito, la autoridad tributaria puede tener por probada la existencia de un préstamo o financiamiento a fin de aplicar la tasa mínima, pero no admite que el contribuyente, acudiendo a cualquier medio de prueba, pueda demostrar que el préstamo es a una tasa menor o bien a tasa cero. Con lo cual, lo coloca en una posición de desventaja frente a la potestad de imperio de la Administración Tributaria de invocar la presunción legal.


 


De ahí que también alegue que se violenta el principio de interdicción de la arbitrariedad en relación con los principios de razonabilidad y proporcionalidad, con cita de las sentencia de esa Sala Constitucional números 1739-92 de las 11.45 horas del 1 de julio de 1992, 8858-98 de las 16:33 horas del 15 de diciembre de 1998 y 2004-14421 de las 11:00 horas del 17 de diciembre del 2004, y cataloga las normas impugnadas como caprichosas, debido a esa ventaja arbitraria a favor de las autoridades tributarias.


 


Para la accionante se trata de una presunción que para ella es contradictoria y absurda, indica que si existe contrato o documento escrito no hay ninguna presunción, pues la realidad del préstamo la determina el acuerdo escrito de las partes contratantes, y las condiciones del préstamo es el resultado de la voluntad expresada en ese contrato, incluyendo el rendimiento financiero. No habría así ningún hecho que la ley deba tener por cierto, ni se requiere suplantar la voluntad de los contratantes como expresión de su ámbito de libertad. Pero si no hay contrato o documento escrito alguno, sí se aplicaría la presunción legal, sujeta a la demostración del hecho base consistente en la existencia de un préstamo entre contribuyentes, que, si no hay contrato escrito, se trataría entonces de un convenio informal o no escrito.


 


Esa circunstancia hace que para la accionante las normas cuestionadas sean irrazonables, pues se presume cuando no hay contrato escrito, de manera que no hay una verificación formal del préstamo, y aun así, no se admite prueba en contrario.


 


Además, sostiene que las normas lo que hacen es tener por cierto el hecho del rendimiento de la relación crediticia, es decir, de la existencia de una tasa de interés mínima, pero no del préstamo. Por lo que la presunción adolece del fundamento fáctico necesario para entender que hay un rendimiento en el uso de los recursos o fondos facilitados por un tercero.


 


Argumenta, que la exclusión de admitir prueba en contrario no está cimentado en bases justas, prudentes o sensatas, ya que según se puede comprobar del tenor literal del artículo 13, la aplicación de una tasa mínima presunta, exige para verificar la existencia de un financiamiento, la utilización de activos como garantía o instrumentos negociables o mediante la emisión de títulos valores u títulos comerciales, que necesariamente será mediante documento escrito físico o digital. Lo que para ella, constituye prueba documental accesoria. Sin embargo, por no haber el documento principal, se excluye la prueba en contrario sobre la realidad misma del préstamo o financiamiento. Con lo cual, la autoridad tributaria aplica la presunción porque entiende que hay indicios para conjeturar sobre la existencia de un préstamo o financiamiento, pero no para admitir prueba en contrario que permite refutar esos indicios, lo que considera irracional, inconsecuente e inverosímil, además de contrario al principio de igualdad, sin que encuentre una razón de peso suficiente para legitimar esa diferenciación a favor de la autoridad tributaria.


 


Por último, argumenta que las disposiciones recurridas violan el principio de tutela judicial efectiva garantizado en el artículo 41 constitucional y en particular, el derecho al control de legalidad de las conductas de la Administración Pública a cargo de la jurisdicción contencioso-administrativa prevista en el artículo 49 de la Norma Fundamental, y remite a la sentencia de esa Sala Constitucional n.° 2010-9928 de las 15:00 horas del 9 de junio del 2010. Además, estima que conculca los principios de libertad probatoria y de verdad real de los hechos, desarrollado por los artículos 82 del Código Procesal Contencioso Administrativo (CPCA) y 298 de la LGAP, como elemento determinante del derecho de defensa y del debido proceso y componente relevante de la tutela judicial efectiva y de la garantía del control de legalidad de la conducta administrativa, para lo que también cita las sentencias de esa Sala Constitucional números 308-90 de las 16:45 horas del 22 de marzo de 1990, 5966-93 de las 15:12 horas del 16 de noviembre de 1993, 5582-94 de las 15:12 horas del 27 de setiembre de 1994, 2000-8500 de las 15:10 horas del 26 de setiembre del 2000 y 2004-12385 de las 14:43 horas del 3 de noviembre del 2004. Y sostiene que el impedimento legal y reglamentario de admitir prueba en contrario a la decisión de una autoridad administrativa de aplicar la presunción de tasa de interés mínima, representa una “atadura inconstitucional” que restringe la labor del juez contencioso-administrativo y crea un círculo exento de su control. Por lo que para ella, ambos numerales carecen del substrato de justicia intrínseca e irrespetan las exigencias que derivan de la garantía de acceso a una jurisdicción contenciosa plenaria y universal, “al suprimir la posibilidad de cuestionar el ejercicio de una potestad de la autoridad tributaria para aplicar una presunción de ingreso, con medios de prueba admisibles y legítimos.”  


 


II.             ACERCA DE LA ADMISIBILIDAD DE LA ACCIÓN:


 


En lo que se refiere a la admisibilidad de la presente acción, se indica en el auto de traslado que la legitimación de la empresa recurrente se funda en el párrafo primero del artículo 75 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional (n.°7135 del 11 de octubre de 1989), al existir como asunto previo un recurso de casación interpuesto ante la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia que se tramita en el expediente n.° 14-006900-1027-CA, en el proceso de conocimiento que en contra del Estado interpuso la sociedad THUNDERBIRD GRAN ENTRETENIMIENTO DE COSTA RICA S.A., cédula jurídica número 3-101-364210, que luego pasó a denominarse CIRSA GRAN ENTRETENIMIENTO DE COSTA RICA S.A., la que finalmente fue absorbida por la empresa accionante GRUPO CIRSA DE COSTA RICA SOCIEDAD ANONIMA, cédula jurídica número 3-101-355710, según lo pudo verificar este órgano asesor de la Sala Constitucional del respectivo estudio registral de las sociedades dichas.


 


Ahora bien, consta que efectivamente la accionante planteó el 7 de agosto del 2018 el referido recurso de casación en contra de la sentencia n.° 62-2018-VIII de las 15:00 horas del 12 de julio del 2018, de la Sección VIII del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en el que invocó la inconstitucionalidad de las normas aquí impugnadas y que la Sala Primera de la Corte lo admitió para su estudio mediante auto de las 8:45 horas del 14 de noviembre del año pasado. Además, de la lectura del citado fallo n.° 62-2018-VIII, concretamente, de su considerando V, titulado “SOBRE LOS INTERESES PRESUNTIVOS”, se desprende que las disposiciones objeto de la presente acción fueron aplicadas para resolver en primera instancia el caso concreto de aquella que sirve como asunto base; con lo que se cumple con el requisito de admisibilidad de que la acción sirva como medio razonable para tutelar el derecho que se considera lesionado en la sede ordinaria.


 


En consecuencia, la Procuraduría tampoco halla ningún tipo de problema para haber dado curso a la presente acción, por lo que procederemos de seguido a referirnos a las tachas alegadas en contra de las normas cuestionadas.


 


III.           ANÁLISIS POR EL FONDO DE LOS CUESTIONAMIENTOS DE CONSTITUCIONALIDAD ALEGADOS


 


La presente acción tiene como objeto, según lo indicamos antes, la declaratoria de inconstitucionalidad del párrafo segundo del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (n.°7092) y la frase “[n]o se admite prueba en contrario para la presunción que se establece, cuando no exista documento escrito” del artículo 13 de su reglamento (Decreto Ejecutivo n.°18445-H), cuyos textos integrales procedemos a transcribir a continuación y en ese orden para mayor claridad de nuestra exposición:


“ARTICULO 10.- Renta neta presuntiva de préstamos y financiamientos. Se presume, salvo prueba en contrario, que todo contrato de préstamo de financiamiento, cualquiera que sea su naturaleza o denominación, si existe documento escrito, devenga un interés no menor a la tasa activa de interés anual más alto que fije el Banco Central de Costa Rica, o, a falta de ésta, al promedio de las tasas activas de interés anual de los bancos del Sistema Bancario Nacional.


En los casos en que no exista documento escrito, ante la presunción no se aceptará prueba en contrario.


La Administración Tributaria podrá aplicar esta presunción en otras situaciones, aunque no exista contrato de préstamo, pero sí financiamiento, conforme se establezca en el reglamento de esta ley.” (El subrayado y la negrita no son del original).


 


“ARTICULO 13.- Renta neta presuntiva y contratos de financiamiento. En todo contrato u operación de préstamo, que implique financiamiento, cualquiera que sea su naturaleza o denominación, si existe documento escrito, se presume, salvo prueba en contrario, que existe una renta neta por intereses, la cual debe calcularse a una tasa de interés no menor a la tasa activa de interés anual más alta que fije el Banco Central de costa Rica o bien, a falta de ésta, con el promedio de las tasas activas de interés anual de los bancos del Sistema Bancario Nacional. Esta presunción se aplica también para cuando se estipule un interés menor al que según el Banco Central de Costa Rica, corresponda al tipo de operaciones de que se trate o cuando se hubiere pactado expresamente que no existe interés alguno.


No se admite prueba en contrario para la presunción que se establece, cuando no exista documento escrito. La Administración podrá aplicar la presunción a que se refiere el artículo 10 de la ley, si se produce financiamiento, aún cuando no exista contrato de préstamo. Para los efectos de lo estipulado en el artículo 10 de ley, se entiende por financiamiento toda acción u operación que genere fondos, que permitan al perceptor realizar las actividades de su giro normal, utilizando sus activos como garantía o como instrumentos negociables, o mediante la emisión de títulos valores u otros documentos o títulos comerciales.” (El subrayado y la negrita no son del original).


(De acuerdo con la reforma practicada por el artículo 2 del Decreto Ejecutivo N° 20620 de 8 de agosto de 1991 se corrió la numeración y el presente artículo 13 ocupó el lugar que antes correspondía al artículo 12).


 


Básicamente, la objeción de la recurrente en contra de las disposiciones citadas se resume en que para ella la presunción de intereses en los contratos de préstamo y financiamiento no admite prueba en contrario lo que estima violatorio, en primer lugar, del derecho de defensa, como parte de la garantía del debido proceso, al negarle la posibilidad de aportar cualquier tipo de medio probatorio que desvirtúe un ingreso gravable en ese tipo de operaciones, aparte del documento escrito; irrazonable, como segundo agravio, ya que se establece la presunción sin haberse demostrado antes el hecho base del que se deriva aquella, esto es, la existencia de un préstamo  o financiamiento y contrario al principio de igualdad, pues a la Administración se le permite a partir de indicios dar por cierto el rendimiento de la relación crediticia, mientras que al contribuyente no; por fin, en lo relativo a la tercera tacha, arguye que el ejercicio de esa potestad de imperio queda fuera del control del juez contencioso administrativo, a quien se le restringe su labor de control de legalidad de poder llegar a la verdad real de los hechos por medio de otros elementos probatorios que no sean el documento escrito para cuestionar la aplicación de la presunción de ingreso, lo que a su entender, lesiona el derecho de acceso a la justicia y la tutela judicial efectiva, garantizada en los artículos 41 y 49 constitucionales.  


 


Sobre la base de los cuestionamientos anteriores, lo procedente es entrar primero al análisis detenido de los preceptos cuestionados. Al descomponer el artículo 10 impugnado, podemos ver que su primer párrafo parte de la premisa de que existe un contrato de préstamo al que se le aplica el interés o rendimiento presuntivo, al señalar: Se presume, salvo prueba en contrario, que todo contrato de préstamo de financiamiento, cualquiera que sea su naturaleza o denominación, si existe documento escrito, devenga un interés (el destacado no es del original).


 


Con toda claridad se puede leer que el texto citado está previsto para ser aplicado a los contratos de préstamo. No contiene una presunción en ese sentido, sencillamente, si la Administración Tributaria constata que está en presencia de un contrato de ese tipo, debe aplicar la disposición de comentario con la consiguiente consecuencia jurídica que contiene, lo que no dista de la labor exegética que todo operador jurídico debe realizar frente a cualquier caso sometido a su conocimiento consistente en determinar si encaja o no en el supuesto previsto por la norma.


 


Ahora bien, la consecuencia jurídica que en específico contempla el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es la aplicación de la presunción legal para la tasa de interés. Una presunción que resulta aplicable a todo contrato de préstamo de financiamiento”; es decir, sin excepción: detectado el contrato de préstamo en el caso fiscalizado se aplica la presunción del rendimiento generado.


Así lo confirma el párrafo in fine del mismo numeral, cuando señala que esta presunción podrá aplicarse en otros supuestos en que “no exista contrato de préstamo, pero financiamiento”; para lo que remite al reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, concretamente, a su artículo 13, para los efectos de lo que debe entenderse como financiamiento y que analizaremos más adelante. De nuevo el propio texto prevé que haya un contrato de préstamo o una operación de financiamiento para dar lugar a la presunción legal de intereses con todas sus consecuencias jurídicas; pero si tal préstamo o financiamiento no existe, el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta ni siquiera resultaría aplicable, al no hallarnos en el supuesto previsto por la norma.      


 


La interpretación anterior la termina de ratificar el mencionado artículo 13, que inicia con la indicación expresa de las operaciones a las que resulta aplicable, esto es, a “todo contrato u operación de préstamo, que implique financiamiento”. De manera que, si no hay un contrato de préstamo o una operación de financiamiento en el caso fiscalizado por la Administración Tributaria, ninguna de las disposiciones impugnadas puede ser usada por su falta de pertinencia.


 


Continuando con el estudio del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, puede observarse que la presunción legal que contempla es muy específica y se relaciona, como se dijo, con la tasa de interés aplicable, consistente en “un interés no menor a la tasa activa de interés anual más alto que fije el Banco Central de Costa Rica, o, a falta de ésta, al promedio de las tasas activas de interés anual de los bancos del Sistema Bancario Nacional.”  Lógicamente, el legislador asume que el préstamo o financiamiento es a título oneroso, pues el hecho generador de la renta proviene de los intereses que el prestamista obtenga con dicha operación. De lo contrario, no sería objeto de gravamen.


 


Lo que se presume por la norma, entonces, es la tasa de interés aplicable, no la existencia del contrato o del financiamiento. Una tasa que el artículo 10 bajo estudio fija en el interés mínimo, lo que dicho sea de paso, resulta razonable y acorde con el principio de proporcionalidad, limitando cualquier tipo de carga excesiva en perjuicio de los contribuyentes. 


 


Cuestión importante en lo que a esta acción se refiere es que, esta presunción de intereses prevista en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y desarrollada por el 13 de su reglamento, admite prueba en contrario, condicionada dicha prueba, eso sí, a que exista documento escrito. Se trata, por ende, de una presunción legal relativa o iuris tantum, susceptible de poder ser desmentida en el extremo preciso del interés usado: sea para demostrar que se pactó un interés menor al fijado por la norma o bien, que no se acordó ninguno. Siendo estos los supuestos a los que se anticipa la parte final del párrafo primero del artículo 13 recurrido, cuando dispone que “[e]sta presunción se aplica también para cuando se estipule un interés menor al que según el Banco Central de Costa Rica, corresponda al tipo de operaciones de que se trate o cuando se hubiere pactado expresamente que no existe interés alguno.”


 


Sin embargo, para poder desvirtuar esa presunción legal del rendimiento mínimo en las operaciones de crédito o financiamiento es requisito sine qua non que estas se hayan consignado por escrito, donde conste el tipo de interés acordado por las partes. El legislador estableció que debe de haber un documento o contrato por escrito como presupuesto necesario para poder admitir la prueba en contrario respecto a los intereses presuntivos provenientes de tales préstamos.


 


Y es aquí, donde los párrafos objeto de esta acción cobran relevancia, al disponer a tono con lo explicado hasta ahora que, ante la inexistencia de ese documento escrito, la presunción de rentabilidad mínima no admite prueba en contrario. Con esta presunción, lo que el legislador pretende es reducir los focos de evasión fiscal, al establecer que todo préstamo de dinero u operación de financiamiento que otorgue un contribuyente a un tercero (sea una sociedad vinculada, sea uno de los socios o accionista), genera un rendimiento mínimo, es decir, un interés presuntivo que corresponde a un ingreso gravado con el impuesto sobre la renta.


 


Si reparamos en la lectura de las frases impugnadas dentro del contexto de los preceptos en que están incluidas, podemos comprobar que, en realidad, al contribuyente no se le está negando la posibilidad de aportar prueba, tan solo restringe el tipo de prueba admisible a la que sea, en efecto, pertinente, a saber: el contrato o documento escrito en el que se plasme la operación. Por lo demás, una práctica forense usual en cualquier jurisdicción de admitir solo aquella prueba que resulte pertinente para la teoría del caso que se pretende demostrar por las partes.


 


Siendo un aspecto tan puntual el que se pretende rebatir, esto es, el interés presuntivo, según lo precisamos antes, resulta plenamente congruente y razonable que la prueba admisible se limite a aquella que sea verdaderamente útil, para lo que deberá aportarse el documento escrito en donde conste el préstamo o financiamiento a una menor tasa de interés del mínimo legal o bien, pactada a una tasa cero o sin rendimiento.


 


Sin ese documento escrito, no se admitirá ningún otro tipo de prueba, pero por una cuestión de pertinencia o mejor dicho, de su falta de pertinencia para determinar cuál fue el rendimiento real del préstamo de dinero o del financiamiento; una vez constatado por la Administración Tributaria de que está en presencia de una operación de esa naturaleza.


 


Para este órgano asesor de la Sala, es esa la conclusión a la que se arriba de una interpretación a contrario sensu de las partes impugnadas de ambos preceptos en discusión, que sí admiten prueba en contrario para rebatir la tasa de interés, pero condicionada a la existencia del documento escrito donde se haya plasmado el contrato de préstamo.


 


Por tanto, a la luz de los artículos 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 13 de su reglamento, sí hay oportunidad o posibilidad para el contribuyente de probar que el hecho o situación que se presume – a estos efectos, el rendimiento de la operación – es falso o inexacto, con solo aportar el documento escrito en el que se consigne el contrato de préstamo o el financiamiento.


 


Insistimos en que no hay que caer en el equívoco de entender que los mencionados artículos establecen una presunción en relación con la existencia del contrato de préstamo, mucho menos, que dicha presunción sea absoluta. Como veremos, el contribuyente perfectamente puede aportar todo tipo de elemento probatorio – y de hecho ese es su deber – para demostrar que la calificación jurídica que hizo la Administración tributaria de su caso fue incorrecta y que no se encuentra ante una forma de préstamo o financiamiento, sino, por ejemplo, ante un aporte de capital a una sociedad vinculada o de su grupo económico, con lo que también, se habría dado una indebida aplicación de los artículos 10 y 13 de comentario.


 


Pero esa hipótesis, según lo venimos analizando, es una situación totalmente distinta a la prevista por ambas normas, en tanto la presunción que contienen se refiere a un aspecto muy concreto y específico: el devengo de un interés mínimo.


 


Una presunción que a tenor del párrafo in fine del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se extiende a toda forma de financiamiento,  que la parte final del artículo 13 de su reglamento, en una típica manifestación de colaboración reglamentaria, define así: toda acción u operación que genere fondos, que permitan al perceptor realizar las actividades de su giro normal, utilizando sus activos como garantía o como instrumentos negociables, o mediante la emisión de títulos valores u otros documentos o títulos comerciales.” 


 


De toda suerte, que no se observa ningún tipo de exceso en la disposición anterior, que prácticamente reproduce el contenido del artículo 10 de la ley, y más bien, precisa sus alcances normativos, evitando así que la Administración tributaria pueda cometer algún tipo de extralimitación al interpretar qué debe entenderse por financiamiento, al momento de aplicar la presunción de intereses mínimos al caso sujeto a fiscalización.


  


Ahora bien, una vez analizado con detalle las disposiciones recurridas, procede referirse a cada una de las tachas formuladas por la recurrente, las que, cabe adelantar desde ahora, deben ser desestimadas luego de valorarlas y confrontarlas con las consideraciones recién expuestas, que tratan de explicar el justo sentido de ambos preceptos, pues no se observa ningún vicio de inconstitucionalidad en relación con las normas y principios constitucionales invocados como parámetro de constitucionalidad; sobre todo, si se examinan dentro del marco del bloque de juricidad que resulta aplicable, particularmente, a la luz del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Ley n.°4755 del 3 de mayo de 1971) – en lo sucesivo, Código Tributario o COTRI – como lo veremos seguidamente.


 


De hecho, al leer con detenimiento los argumentos que hace la accionante, parece que su inconformidad obedece más a un tema de la forma en que se aplica las normas de comentario por la Administración Tributaria, al ejercer su potestad de fiscalización, y por los mismos Tribunales de Justicia, que un problema de los artículos sí mismos, si bien de la lectura preliminar que se hizo de la citada sentencia n.° 62-2018-VIII, a efectos de determinar la idoneidad de la acción como medio razonable para tutelar los derechos de la recurrente en el asunto base, no se detectaron las vicios que ésta le atribuye a los artículos recurridos.


 


En lo referente a la primera tacha alegada, no es cierto que los preceptos cuestionados supongan un cercenamiento a las garantías del debido proceso, particularmente, al derecho de defensa del contribuyente; pues contrario a lo afirmado por la accionante, a este no solo le asiste el derecho, sino también el deber de aportar toda aquella prueba que pueda reflejar exactamente los datos y circunstancias imputables a él en la base imponible.


 


En efecto, de forma consecuente con el deber de información tributaria, que se deriva del genérico deber de contribuir con las cargas públicas establecido en el artículo 18 de la Constitución Política y que supone una concreción del deber de colaborar en la aplicación de las normas tributarias y en los procedimientos de aplicación de los tributos, más allá de la obligación en sí misma de pago,[1] el Código Tributario contempla en su articulado una serie de previsiones, vigentes a la sazón, que le permiten al contribuyente aportar las pruebas o documentos, contables o no, que estime necesarios para demostrar su capacidad económica real, según las podemos leer de seguido:


“Artículo 103.- Control tributario 


La Administración Tributaria está facultada para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por todos los medios y procedimientos legales. A ese efecto, dicha Administración queda específicamente autorizada para:


a) Requerir a cualquier persona física o jurídica, esté o no inscrita para el pago de los tributos, que declare sus obligaciones tributarias dentro del plazo que al efecto le señale, por los medios que conforme al avance de la ciencia y la técnica disponga como obligatorios para los obligados tributarios, garantizando a la vez que las personas que no tengan acceso a las tecnologías requeridas para declarar cuenten con facilidades dispuestas por la misma Administración.


b) Cerciorarse de la veracidad del contenido de las declaraciones juradas por los medios y procedimientos de análisis e investigación legales que estime convenientes (…)” (El subrayado no es del original).


 


Artículo 104.- Requerimientos de información al contribuyente 


Para facilitar la verificación oportuna de la situación tributaria de los contribuyentes, la Administración Tributaria podrá requerirles la presentación de los libros, los archivos, los registros contables y toda otra información de trascendencia tributaria que se encuentre impresa en forma de documento, en soporte técnico o registrada por cualquier otro medio tecnológico. 


        Sin perjuicio de estas facultades generales, la Administración podrá solicitar a los contribuyentes y los responsables:


 


a)    A contribuyentes clasificados, según los criterios establecidos como grandes contribuyentes nacionales o grandes empresas territoriales, los estados financieros debidamente dictaminados por un contador público autorizado, incluyendo las notas explicativas sobre las políticas contables más significativas y demás notas explicativas contenidas en el dictamen del profesional independiente que los haya auditado.  La Administración Tributaria queda facultada para requerirlos, también, a otros colectivos de contribuyentes en los que, por el volumen y la naturaleza de sus operaciones, este requerimiento no les suponga costos desproporcionados. 


 


b)    Copia de los libros, los archivos y los registros contables. 


 


(…)


 


e) Copia de los soportes documentales o magnéticos de las operaciones de crédito, las compraventas y/o los arrendamientos de bienes y contratos de fideicomiso (financieros u operativos), que se tramiten en empresas privadas, entidades colectivas, cooperativas, bancos del Sistema Bancario Nacional, entidades financieras, se encuentren o no reguladas; sociedades de hecho o cualquier otra persona física, jurídica o de hecho, debiendo identificarse los montos de las respectivas operaciones, las calidades de los sujetos que intervienen y las demás condiciones financieras de las transacciones, en los términos regulados en el reglamento…”(El subrayado no es del original).


 


“Artículo 123.- Verificación de las declaraciones, libros y demás documentos.


Las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes y responsables y cualesquiera libros, escrituras y demás documentos, en cuanto en ello deba constar la información relativa a la liquidación o el pago de los tributos, están sujetos a la comprobación de la Administración Tributaria. Para tal efecto ésta puede practicar, dentro de la ley y por intermedio de los funcionarios debidamente autorizados, todas las investigaciones, diligencias y exámenes que considere necesarios y útiles para comprobar dichas declaraciones juradas y los datos contenidos en los libros, escrituras y demás documentos antes mencionados.


Efectuada la verificación se debe cobrar la diferencia de tributo que resulte a cargo del contribuyente o responsable declarante; o, en su caso, de oficio se le debe devolver el exceso que haya pagado.” (El subrayado no es del original).


(Así corregida su numeración por el artículo 6 de la Ley de Justicia Tributaria No.7535 del 1 de agosto de 1995, que lo traspasó del antiguo 118 al actual y en la redacción vigente antes de la reforma operada por el artículo 1° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")


 


 “Artículo 128.- Obligaciones de los particulares


Los contribuyentes y responsables están obligados a facilitar las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deben: 


(…)


 


b) Conservar, de forma ordenada, los registros financieros, contables y de cualquier índole, y los antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos gravados.” (El subrayado no es del original).


 


De conformidad con los artículos anteriores que, junto con las normas impugnadas, integran el bloque de juridicidad al que se encuentra sujeta la Administración Tributaria, a quien en realidad le corresponde aportar y conservar la documentación y el respaldo contable de las operaciones gravadas es al propio contribuyente. Mientras que la Administración solo lleva a cabo requerimientos de información al contribuyente y procede a valorar y revisar la documentación que el propio contribuyente le suministra.


 


Con fundamento en esa documentación, la Autoridad Tributaria lleva a cabo el acto de calificación que constituye un ejercicio jurídico, complementario e inescindible de la interpretación, que implica el juicio acerca de la adecuación de una realidad concreta al presupuesto de hecho diseñado por la norma. Se trata de determinar el sentido y alcance de los hechos a fin de establecer las consecuencias jurídicas que el ordenamiento les apareja. La labor de calificación así definida abarca, como parte de la apreciación de los hechos, un juicio acerca de su correspondencia con la realidad declarada por las partes (por la posible existencia de una simulación), así como sobre la idoneidad de las formas empleadas por los contratantes en relación con el resultado jurídico sustancial derivado de su actuación.[2]


 


Trasladando el razonamiento anterior a la forma en que están redactados los artículos impugnados, vemos según lo explicamos antes, que estos no contienen una presunción


respecto a la existencia del contrato de préstamo o del financiamiento, únicamente presume su rendimiento mediante la determinación de la tasa de interés aplicable, una vez constada la operación que sirve de base a la aplicación de la norma. Insistimos en ello, el presupuesto de hecho del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para aplicar la consecuencia jurídica que contempla (la presunción de intereses), es como lo indica la misma norma: todo contrato de préstamo de financiamiento”. Ergo, si no hay una operación de préstamo o financiamiento el aludido precepto legal – con la consiguiente presunción que incorpora – no resulta aplicable.


 


Se desprende de lo expuesto, que la aplicación de los artículos 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 13 de su reglamento a un caso particular no responde a una presunción de la Administración Tributaria – sencillamente, no contienen una habilitación a ella para establecerla – sino que es el resultado de la valoración de toda la prueba que el propio contribuyente aportó al momento de ser fiscalizado, en ejercicio de un acto normal de subsunción de los negocios celebrados por éste en el presupuesto de la norma, lo que se denomina como acto de calificación.


 


Naturalmente, por virtud del principio de realidad económica, recogido en los artículos 8 y 12 del Código Tributario, la Administración puede darles una calificación jurídica distinta a las relaciones surgidas del negocio llevado a cabo por el contribuyente, con independencia de la denominación que él les haya dado a esos actos o de las formas jurídicas usadas; pues recordemos que a tenor del párrafo segundo del referido artículo 8: “Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien puede atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador de la respectiva obligación fue  definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.”


   


De esta forma, queda evidenciado que ninguna de las normas impugnadas le impide al contribuyente poder presentar cualquier tipo de prueba para demostrar la realidad de la operación o negocio realizado y, por ende, que no hubo financiamiento. Si tal es en efecto la realidad contable subyacente que se logra comprobar de toda la información aportada por el contribuyente, el documento escrito del préstamo ni siquiera podría presentarlo, al constatarse que ni hubo préstamo de dinero, ni ningún tipo de financiamiento.


 


Por este orden de razones es que advertíamos que los supuestos vicios de inconstitucionalidad alegados por la recurrente obedecían a un tema de aplicación o de subsunción de la norma y no a un problema del precepto en sí mismo considerado. Pues, si de la información que el contribuyente aportó a la Administración Tributaria quedó constatado que el traslado de dinero que hizo a favor de un tercero no significó un préstamo o financiamiento (pudiéndose tratar de un aporte de capital a una sociedad vinculada), los artículos impugnados ni siquiera resultarían aplicables al caso fiscalizado.  


 


Estimamos que el error de apreciación de la recurrente al afirmar que los artículos son inconstitucionales, reside en considerar que el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y de igual forma el artículo 13 del reglamento, contiene también una presunción respecto a la existencia del contrato de préstamo o del financiamiento, pero ya vimos que eso no es así. La literalidad de ambos preceptos parte del supuesto de que para poder aplicar la presunción de intereses debe existir – sin suponer, ni conjeturar, ni sospechar – un préstamo o financiamiento. Y a esa constatación la Administración Tributaria arriba a partir de la propia información que el contribuyente le aporta, quien tiene toda la oportunidad – y el deber – de acuerdo con las normas citadas del Código Tributario de ofrecer toda la documentación escrita, contable o registral, sin limitación alguna que sustente la realidad del negocio u operación que llevó a cabo.


 


Un error de apreciación que pretende trasladar a la citada sentencia n.° 62-2018-VIII del asunto base, con la transcripción parcial que hace de su considerando V, al entender que el tribunal de instancia le pide un imposible, pues cómo aportar “un contrato o documento, que acredite la existencia de un préstamo o financiamiento”, si tal documento escrito no existe y adicionalmente, agrega que le: “resultaba de aplicación la presunción que no admite prueba en contrario acerca de su existencia, y la consecuente generación de intereses.”  Empero, al revisar el fallo completo para revisar la legitimación de la recurrente y la idoneidad de la acción para tutelar sus derechos en la sede contencioso-administrativa, el tribunal parece interpretar las normas en el sentido que hemos venimos indicando, al admitir y valorar todo tipo de prueba – incluida la testimonial – a efectos de demostrar la existencia del préstamo. Sirva como muestra el siguiente razonamiento que un poco más adelante se hace en ese mismo considerando V: “en la forma en que está redactado el numeral 10 ibídem, la presunción se aplica para cualquier tipo de financiamiento, pero además, es criterio de este Tribunal que la alegación de la actora no encuentra cabida en los elementos demostrativos que constan en autos, siendo que más bien de ellos se acredita que en la realidad, sí existió un préstamo entre la actora y su relacionada, que se registró contablemente como una cuenta por cobrar.” (El subrayado no es del original).


 


En todo caso, la interpretación (correcta o no) que haya podido hacer el tribunal de instancia de los preceptos recurridos, reconduce de nuevo, según lo advertimos antes, a un tema de aplicación de la norma y no de constitucionalidad de la misma, a ser revisado por la respectiva Sala de Casación y no por la Sala Constitucional.


 


Lo cierto es que, según lo hemos venido reiterando a lo largo de este informe, ninguna de las disposiciones impugnadas, ni siquiera en su sentido literal, exigen demostrar un hecho que no se ha realizado, lo que se conoce como la prueba negativa y que, en efecto, supone una transgresión del principio de seguridad jurídica y de la lógica misma del Derecho.[3] Es decir, aportar el documento escrito de un contrato de préstamo o de un financiamiento que no se llevó a cabo. Entender que así lo establece los artículos citados es darle una comprensión totalmente contraria a la dada por el legislador, sobre todo, si se analizan en conjunto con el resto de normas que integran el Derecho Tributario; particularmente, el Código Tributario que más bien le impone el deber formal al contribuyente de aportar todo tipo de prueba que compruebe la realidad económica de sus actividades generadoras de renta.


 


Por lo demás, es claro que se puedan dar situaciones en las que el contribuyente con la intención de eludir sus obligaciones fiscales, quiera encubrir la realidad económica que subyace en algún negocio u operación, denominándolo de otra manera o bien, omitiendo las formas jurídicas debidas; lo que no obsta para que la Administración Tributaria de conformidad con los citados artículos 8 y 12 del Código Tributario, y con sustento en la información aportada por el contribuyente, en especial la contable, determine cuál es verdaderamente el tipo de actividad económica realizada por este.


 


Ante un supuesto como el descrito, de posible evasión fiscal, si lo que se constató de la documentación recabada es que en efecto el contribuyente llevó a cabo una operación de préstamo o financiamiento, y siendo posible que deliberadamente se haya querido prescindir de toda constancia escrita de la operación, es que surge la presunción de su onerosidad como generadora de renta mediante la aplicación de una tasa mínima de interés, lo que constituye un mecanismo totalmente legítimo para garantizar la efectividad del poder recaudador del Estado como principio de base para su propio sostenimiento.


 


A partir del razonamiento anterior, no consideramos como lo afirma la accionante, que las disposiciones recurridas sean contrarias a las reglas sobre presunciones, lo que cabe agregar, no deja de ser una cuestión de mera legalidad, al usar como parámetro los artículos ya derogados por el vigente Código Procesal Civil (Ley n.°9342 del 3 de febrero de 2016). Por cuanto, la presunción contenida en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y que reproduce el artículo 13 de su reglamento, parte de la existencia del presupuesto de hecho que le sirve de base, a saber: la existencia del contrato de préstamo o del financiamiento.


 


Adicionalmente, no está de más recordar que resulta incorrecto acudir a las disposiciones del Derecho común, cuando las presunciones en materia tributaria contienen norma especial en el párrafo in fine del artículo 169 del Código Tributario:


Artículo 169.- Normativa tributaria 


Las leyes y los reglamentos que contengan normas tributarias deberán mencionarlo expresamente en su título y en un epígrafe con el cual debe titularse cada uno de los artículos, a fin de facilitar su comprensión y manejo. 


Las leyes y los reglamentos que modifiquen normas tributarias contendrán una relación completa de las normas derogadas y la nueva redacción de las que resulten modificadas. 


Las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de recargos, multas e intereses, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado. 


Las presunciones establecidas por las leyes tributarias pueden combatirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que aquellas expresamente lo prohíban


(Así adicionado por el artículo 2° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de fortalecimiento de la Gestión Tributaria") (El subrayado no es del original).


 


En esa medida tampoco se observa que se genera una ventaja indebida a favor de la Administración Tributaria, contraria al principio de igualdad, según lo alega la accionante, pues de nuevo es el propio contribuyente y no la Administración, quien aporta la prueba y demás documentación pertinente para determinar su situación jurídica y la realidad económica de su actividad.


 


De ahí que también resulte inexacta la aseveración, como parte de la segunda tacha invocada relacionada con los principios de interdicción de la arbitrariedad, razonabilidad y proporcionalidad, de que la Administración Tributaria pueda basar su calificación de los hechos fiscalizados en prueba documental accesoria, haciendo una categorización que el párrafo final del artículo 13 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta no contempla. Sencillamente, no puede haber prueba accesoria o secundaria, ya que – volvemos a insistir en ello –  es el propio contribuyente quien aporta la información que sirve como prueba, la que es valorada en su conjunto por la Administración Tributaria al momento de fiscalizar el caso concreto.


 


Debemos recalcar que la presunción prevista por el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y que desarrolla el artículo 13 también impugnado, refiere a una consecuencia muy concreta: la determinación de la tasa aplicable. Pero esa presunción surge en el supuesto de que exista un contrato de préstamo o financiamiento. Y esa constatación la hace la Administración Tributaria basándose en la información que le suministró el propio contribuyente. Se trata, entonces, de una presunción que de acuerdo al tenor literal de ambos preceptos se basa en una premisa cierta o “hecho base”, como le llama la recurrente, consistente en la realidad del préstamo o financiamiento.


 


Luego, la misma presunción de la tasa de interés aplicable, según lo explicamos también, admite prueba en contrario, si lo que se quiere acreditar es que los ingresos por intereses fueron menores al mínimo legal o bien, que no se pactaron intereses, pero la norma lo limita al medio de prueba idóneo, para lo que se debe aportar el documento escrito en el que así se estipuló. Y es que como así lo afirma la literatura especializada, en materia tributaria “la importancia de la prueba documental es máxima.”[4]


 


Nótese, que es probable que el documento escrito no baste para destruir la presunción legal de que no hubo rendimiento o que éste fue menor, pues, otra vez, la Administración no queda vinculada por los convenios particulares en virtud del principio de realidad económica; pero ese documento ya le permite dar pertinencia a otros elementos probatorios con los que el contribuyente puede desvirtuar la presunción.


 


Así, por ejemplo, un contrato de préstamo de dinero consignado por escrito en el que la sociedad matriz capitaliza a una sociedad vinculada que se encuentra atravesando una mala situación financiera y se pacta que dicha transferencia no devengará intereses. En este caso, el contribuyente podría aportar los libros y demás información contable de la sociedad vinculada para constatar la causa de que el financiamiento se haya estipulado sin cobro de intereses y desvirtuar así la presunción legal.  


 


Desde esa perspectiva, las normas impugnadas no resultan irrazonables, ni desproporcionadas, pues no impiden que el contribuyente aporte toda la documentación que considere útil para demostrar la realidad económica de la operación o negocio gravado, sin imponerle ningún tipo de requisito. Y si de esa prueba se constata que, en efecto, existe un contrato de préstamo u otra clase de financiamiento, supuesto en que resultarían aplicables las normas impugnadas; también se le permite refutar la presunción del rendimiento generado mediante la prueba idónea, que pasa por contar con el respectivo documento escrito en el que se formalizó la operación gravada.


 


En ese sentido, nos parece que la presunción de intereses contemplada en las normas recurridas cumple con lo dicho por esa Sala en la sentencia n.°2011-1356 de las 15:58 horas del 2 de febrero del 2011, en cuanto a que: “Debe recordarse que las determinaciones presuntivas no pueden ser arbitrarias, para no atentar contra la capacidad contributiva y la posible insolvencia o quiebra de una persona física o jurídica. Lo que la legislación hace es dejar sentado el mínimo del impuesto el cual se puede desvirtuar aún más al ser una presunción iuris tantum, por lo que ésta determinación inicial se puede modificar.”


 


Llama la atención de que la accionante cite el voto de esa Sala Constitucional n.°2004-14421, que al referirse al principio de interdicción de la arbitrariedad, señala que: “la conducta administrativa debe ser suficientemente coherente y razonablemente sustentada en el bloque de legalidad, de modo que se baste y explique por sí misma;” pero omita mencionar el resto de normas que integran ese bloque de juricidad, incluidos los principios mencionados de realidad económica, en cuyo contexto deben analizarse las disposiciones impugnadas. Pues, en el caso del Código Tributario, que forma parte del bloque de legalidad aplicable, los artículos 103, 104, 123 y 128 transcritos antes, ayudan a comprender que la potestad de imperio de la Administración para aplicar la presunción legal contenida en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, responde a un ejercicio tasado, marcado por la posibilidad del contribuyente de aportar toda documentación o información que demuestre la realidad económica de su actividad.


 


Con lo cual, la sola redacción de los preceptos cuestionados no da pie para aplicaciones antojadizas o arbitrarias de la presunción de intereses a cargo de la Administración Tributaria y en esa medida, no se observa que resulten incompatibles o incongruentes con las normas citadas del Código Tributario, que le reconocen amplias facultades al contribuyente – como parte de su deber de información y colaboración con las cargas fiscales – para aportar toda forma de prueba de su actividad u operaciones.


 


Por último, respecto al último agravio tampoco observamos que las disposiciones recurridas resulten contrarias a los artículos 41 y 49 de la Constitución Política. De hecho, podemos apreciar de la argumentación de la accionante, que sobre este extremo también, su disconformidad parece radicar más en un tema de la forma en que se aplica la norma y no de su constitucionalidad intrínseca, como cuando afirma que se suprime “la posibilidad de cuestionar el ejercicio de una potestad de la autoridad tributaria para aplicar una presunción de ingreso”.


 


Siguiendo el mismo razonamiento expuesto en este informe, los artículos cuestionados no imponen ningún tipo de restricción al juez contencioso administrativo para controlar si ambos preceptos fueron debidamente aplicados o no al caso concreto del contribuyente por parte de la Administración. De manera que, el juez puede valorar la misma información que aquél suministró al fisco y determinar, como premisa de entrada, si en efecto hubo una operación de crédito o financiamiento a la que aplicarle la presunción de intereses; en cuyo caso, de haberse dado una indebida apreciación del cuadro fáctico, y de la calificación jurídica hecha, perfectamente, el juez podría anular los actos determinativos de la Administración tributaria. 


 


Por otro lado, siendo conocida la sumisión del juez ordinario a la ley (artículo 154 constitucional), los artículos recurridos lejos de atar su labor o crear áreas ajenas a su control, delimitan su arbitrio judicial en la determinación de la prueba que se considera idónea para demostrar que no hubo una renta gravada, lo que lejos de entorpecer su labor, la facilita. Sin dejar de lado, según ya lo explicamos, que la misma presunción de la tasa de interés aplicable admite prueba en contrario, lo que puede ser controlado plenamente por el juzgador.


 


En definitiva, es importante recalcar que el juez siempre podrá fiscalizar la aplicación que la Administración Tributaria haga de las normas impugnadas a un caso particular y juzgar en consecuencia, anulando o confirmando, el acto determinativo.


 


IV.           CONCLUSIÓN


 


Con fundamento en las consideraciones anteriores, es criterio de la Procuraduría que:


 


  1. La presente acción resulta admisible.

 


  1. Por el fondo, la acción debe desestimarse, pues no se observa que el párrafo segundo del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (n.°7092) y la frase “[n]o se admite prueba en contrario para la presunción que se establece, cuando no exista documento escrito” del artículo 13 de su reglamento (Decreto Ejecutivo n.°18445-H), violen los principios constitucionales del debido proceso, razonabilidad, proporcionalidad, interdicción a la arbitrariedad y tutela judicial efectiva, ni los artículos 39, 41 y 49 de la Constitución Política.

 


En la forma expuesta, dejo evacuada esta audiencia.


NOTIFICACIONES


Para atender notificaciones señalo como lugar la Oficina de Recepción de Documentos, en el primer piso del edificio que ocupa la Procuraduría General de la República en esta capital, entre avenidas 2 y 6, calle 13.


San José, 31 de enero del 2020.


JULIO ALBERTO JURADO FERNÁNDEZ


PROCURADOR GENERAL DE LA REPÚBLICA




[1] Ver al efecto, ALONSO GONZÁLEZ, Luis Manuel. Información tributaria versus intimidad personal y secreto profesional. Madrid: Tecnos, 1992, pp.10-12.


[2] GARCÍA BERRO, Florián. Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Madrid: Fundación Impuestos y Competitividad, 2018, p.225.


[3] Ver al respecto, CALVO ORTEGA, Rafael; CALVO VÉRGEZ, Juan. Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario. Parte General y Parte Especial. II. Derecho Presupuestario. Navarra: Aranzadi, 23 ed., 2019, p. 206.


[4] CALVO ORTEGA, Rafael; CALVO VÉRGEZ, Juan. Curso de Derecho Financiero… p. 210.


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