SEÑORES MAGISTRADOS:

Yo, ROMAN SOLIS ZELAYA, mayor, casado, Abogado, vecino de San José, cédula No. 1-519-083, PROCURADOR GENERAL DE LA REPUBLICA, según acuerdo del Consejo de Gobierno No. 181 de fecha 18 de junio de 1997, publicado en La Gaceta No. 122 de 26 de junio de 1997 y ratificado por la Asamblea Legislativa, según Acuerdo No. 3082 de 11 de junio de 1997, publicado en La Gaceta No. 124 de 30 de junio de 1997, con respecto manifiesto:

Dentro del término concedido al efecto, evacuo la audiencia otorgada a la Procuraduría General de la República respecto de las Acciones de Inconstitucionalidad interpuestas por Gas Nacional Zeta S.A y Compañía Textil Centroamericana S.A. contra el artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Decreto Ejecutivo Nº 25501-H de 17 de setiembre de 1996, que es el Reglamento al artículo 88 ya citado, por estimarlos contrarios a los principios constitucionales de no confiscatoriedad y capacidad contributiva, tutelados en el artículo 18 de la Constitución Política.

ARGUMENTOS DE LAS ACCIONANTES

Consideran las accionantes que el impuesto al activo de las empresas creado mediante el artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y reglamentado mediante Decreto Ejecutivo Nº 25501-H, es un tributo con fines extrafiscales, pues fue creado a iniciativa del Poder Ejecutivo con la finalidad de establecer un sistema de auditoría automática, partiendo de la presunción de que las empresas que tienen altas inversiones en activos, necesariamente tienen que tener rentas en todos los períodos, y si no declaran esas rentas es que están evadiendo el impuesto.

Afirman que la moderna doctrina del Derecho Tributario se opone a la tendencia de muchas administraciones tributarias de resolver sus problemas o sancionar algunas conductas impropias de los contribuyentes, mediante la creación de impuestos que refrenen esos comportamientos, cuando lo propio es regular la conducta considerada evasiva dentro de las normas referidas a ilícitos tributarios. Citan como ejemplo la denominada Ley de Premios.

Señalan que dicho impuesto es un tributo mal estructurado, ya que un solo artículo regula todos los elementos del impuesto, su mecánica, exenciones, el pago, determinación, etc., lo cual le crea problemas tanto a la Administración Tributaria como al contribuyente, en cuanto a la interpretación y aplicación de la Ley.

A continuación hacen un desarrollo sobre el tema de las potestades públicas y como las libertades públicas se convierten en derechos y garantías del administrado que puede hacerlas valer frente a la Administración y así exigirle a ésta el cumplimiento de ciertas obligaciones.

A partir de allí, consideran que las normas impugnadas violentan los derechos y garantías que consagra la Constitución Política, concretamente en perjuicio del principio constitucional de capacidad contributiva (artículo 18) y los principios de no confiscatoriedad y de inviolabilidad de la propiedad (artículo 45).

a.- En cuanto a la violación del principio constitucional de capacidad contributiva argumentan que el impuesto al activo sobre las empresas constituye un crédito para quienes tienen capacidad de pago y se convierte en un verdadero tributo para quienes no tienen capacidad de pago, porque para las empresas que generan utilidades gravables constituye un crédito en la aplicación del impuesto aquí impugnado.

Por lo tanto, consideran que el impuesto es regresivo y viola el principio de capacidad contributiva, contenido en el artículo 18 de la Carta Magna.

Dentro de este mismo ítem, señalan que al establecerse en el numeral impugnado que el impuesto debe pagarse un año después de que ha ocurrido el hecho generador, hace que en ese lapso pueda haber variado la capacidad económica de la empresa, como le ocurrió a las empresas accionante por el Huracán César.

b.- En cuanto a los principios de no confiscatoriedad y de inviolabilidad de la propiedad (artículos 40 y 45) argumentan que uno de los límites al poder de imperio del Estado está constituido por los principios señalados, que impiden que el Estado pueda, a través de un tributo, absorber una parte sustancial de la renta o del capital (se citan los Votos de la Sala números 633-94 y otro que no indican su número). En el caso concreto, afirman que cuando un sujeto no tiene capacidad contributiva, el impuesto cercena directamente su capital, lo que hace que el impuesto sea de carácter confiscatorio y violatorio del derecho de propiedad. Concluyen en ese sentido que el tributo debe estar acorde con las posibilidades que tiene cada ciudadano de contribuir con las cargas públicas, y no estando previsto este impuesto bajo esta estructura, el mismo es jurídicamente inaplicable.

 POSICION DE LA PROCURADURIA GENERAL DE LA REPUBLICA

Con el objeto de lograr un adecuado acercamiento al tema que va a ocupar nuestra atención, conviene tener presente la letra del artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

"Artículo 88.- Impuesto al activo de las empresas.

Se establece un impuesto sobre el monto del activo propiedad de los contribuyentes comprendidos en los artículos 2 y 3 anteriores, cuando el valor supere los treinta millones de colones (30.000.000,00), y estarán obligados a pagarlo conforme a lo dispuesto en este artículo. Este monto será actualizado por el Poder Ejecutivo, en cada período fiscal, de conformidad con los cambios experimentados en el Indice de precios al por mayor que, para tal efecto, lleva el Banco Central de Costa Rica.

Gozarán de exoneración de este impuesto: los entes comprendidos en los incisos e) y f) del artículo 2 de esta ley, así como los entes comprendidos en el inciso a) del artículo 3 de esta ley. También gozarán de esta exoneración los entes comprendidos en los incisos b) y ch) de ese mismo artículo 3 y las asociaciones que únicamente agremien a pequeños y medianos productores de bienes y servicios y cuyos objetivos sean brindarles asistencia técnica, facilitarles la adquisición de insumos a bajo costo y buscar alternativas de producción, comercialización y tecnología, siempre y cuando no tengan fines de lucro.

No estarán sujetas a este impuesto las instituciones autónomas, las semiautónomas y las empresas públicas estructuradas como sociedades anónimas, en la proporción del capital que pertenezca al Estado.

Se exoneran, asimismo, del pago de este impuesto las asociaciones y las federaciones deportivas, inscritas en el registro respectivo de la Dirección General de Educación Física y Deportes.

También estarán excluidas del pago que se crea en este artículo, las cooperativas y las empresas públicas productoras y distribuidoras de energía eléctrica.

Gozarán de exoneración de este impuesto las empresas con activos gravables durante el período preoperativo. La misma exención se aplicará a las inversiones, por parte de empresas ya constituidas, en activos inmuebles o depreciables según esta ley, durante el período preoperativo de tales activos.

Estas exenciones se aplicarán según el reglamento que elaborará el Ministerio de Hacienda.

El hecho generador es la titularidad de activos por el sujeto pasivo, en la fecha de terminación del período fiscal del impuesto sobre utilidades.

El impuesto se calculará con el método de declaración, determinación y pago a cargo del sujeto pasivo. Para ello, la declaración-determinación se presentará dentro del plazo de presentación de las declaraciones del impuesto de utilidades del año siguiente al de la realización del hecho generador y se pagará dentro del plazo previsto para este impuesto en ese mismo año. Para los efectos de este impuesto, los bienes en arrendamiento con opción de compra serán considerados parte del activo de los arrendatarios.

La base imponible estará constituida por el valor total del activo cuyo titular sea el sujeto pasivo, menos la suma de lo siguiente: el valor del activo circulante, los aportes en otras compañías de las cuales el sujeto pasivo sea socio, y las inversiones en títulos valores u otros activos cuyas rentas no estén sujetas al impuesto sobre las utilidades.

El monto de treinta millones de colones (¢30.000.000,00) a que se refiere este artículo constituye un mínimo exento por reducir de la base imponible. No obstante, si la cuota de impuesto resultante supera el excedente de valor sobre treinta millones de colones (¢30.000.000,00), determinante de la sujeción al impuesto, la cuota tributaria deberá reducirse de modo que no sobrepase el monto de ese excedente.

En el caso de los bancos del Sistema Bancario Nacional, las entidades financieras establecidas en la Ley No. 5044 y otros intermediarios financieros regulados por la Auditoría General de Entidades Financieras, la base imponible estará constituida por la diferencia entre el valor total del activo cuyo titular sea el sujeto pasivo y la suma del valor de las inversiones en títulos valores u otros activos, cuyas rentas no estén sujetas al impuesto sobre las utilidades, los pasivos sujetos a encaje y los pasivos amparados a los incisos 3) y 4) del artículo 58 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional. Igualmente quedan excluidos los ingresos correspondientes a la recaudación de impuestos y otros servicios en favor del Gobierno central y las instituciones públicas.

No formarán parte de la base imponible de este impuesto, las áreas protegidas de conformidad con la Ley Forestal, No. 7174, sean reservas forestales, zonas protectoras, parques nacionales, reservas biológicas o refugios nacionales de vida silvestre.

El valor de los bienes sujetos al impuesto territorial, aunque estén exentos de ese impuesto, y el de los vehículos, será el valor comprobado por la Administración Tributaria, aun cuando sea a efectos de otros tributos, sin que pueda exceder su justo valor de mercado.

En el caso de los depósitos a plazo se determinarán por el saldo a la fecha de realización del hecho generador o, si este fuese mayor, por el saldo medio del último trimestre.

Los derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial se determinarán por su valor de adquisición; los demás bienes y derechos, por el valor resultante de la contabilidad, sin perjuicio de que pueda ajustarse con base en el valor de mercado.

La parte alícuota impositiva por aplicar sobre la base imponible será del uno por ciento (1%).

La cuota tributaria por concepto de ese impuesto, así como los pagos realizados a cuenta, constituirán un crédito contra el impuesto sobre las utilidades. En caso de que el impuesto sobre los activos sea mayor que el impuesto sobre las utilidades o cuando este no existiere por cualquier razón, la diferencia no constituirá crédito alguno en favor del contribuyente. Sin embargo, cuando se haya pagado el impuesto sobre los activos existiendo pérdida, lo pagado por tal título podrá acreditarse únicamente al impuesto de utilidades del año inmediato siguiente o a sus pagos parciales.

El sujeto pasivo gozará de exoneración de este impuesto si la insuficiencia o la inexistencia de renta es atribuible a cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Si ha existido declaratoria de emergencia en la zona respectiva, siempre que esa situación sea la causa de que la renta sea insuficiente o inexistente.

En los casos comprendidos en los incisos anteriores, la carga de la prueba recaerá sobre el contribuyente. (Así adicionado por el artículo 1, e inmediatamente reformada su numeración por el artículo 3 de la Ley de Ajuste Tributario No. 7543 de 14 de setiembre de 1995, que lo traspasó del antiguo artículo 73 al 83)

(Así modificada su numeración por el artículo 1º de ley No. 7551 de 22 de setiembre de 1995, que la traspasó del antiguo 83 al actual)

(NOTA: Por D.E. Nº 26360 de 29 de agosto de 1997, se establece en treinta y cuatro millones quinientos mil colones, (34.500.000.00), el monto exento para efectos de establecer la base imponible del impuesto a los activos para el período fiscal Nº 96)."

 

En lo que aquí nos interesa, es necesario aclarar, a grandes rasgos, la forma en que opera este tributo.

El impuesto se establece sobre el monto del activo de la propiedad de los sujetos pasivos, a la fecha de terminación del período fiscal del impuesto de utilidades del año siguiente al de la realización del hecho generador, cuando el valor de esos activos supere los treinta millones de colones. Sobre el valor superior a ese monto, el porcentaje fijo a pagar es de un 1% (uno por ciento).

La declaración correspondiente a ese impuesto debe presentarse dentro del plazo de presentación de las declaraciones de impuesto sobre las utilidades del año siguiente a la realización del hecho generador y se debe pagar dentro del plazo previsto para ese impuesto en ese mismo año.

Lo pagado por este impuesto constituye un crédito contra el impuesto sobre las utilidades. Cuando el impuesto a los activos es mayor que el impuesto a las utilidades o cuando no éste no exista, no constituirá crédito. Cuando se haya pagado el impuesto sobre los activos y haya habido pérdida, lo pagado por éste podrá acreditarse únicamente al impuesto de utilidades del año inmediato siguiente a sus pagos parciales.

Precisa realizar un rápido recuento del fundamento constitucional para la imposición de tributos.

El artículo 18 de nuestra Carta Magna establece la obligación de todos de contribuir con los gastos públicos. De la relación de este numeral con el 121 inciso 13) es clara la posibilidad que tiene la Asamblea Legislativa para establecer tributos. Obviamente, la imposición de éstos va a incidir en el ejercicio de otros derechos por parte de los sujetos pasivos de los mismos, pero ello está constitucionalmente previsto, por lo que el ejercicio por parte del Estado de la potestad impositiva no constituye una violación constitucional.

Pero, esta potestad no es irrestricta, sino que a su vez está sujeta a ciertos principios, que podríamos resumir así: deben ser generales, estar impuestos por ley, en su imposición debe tomarse en cuenta la capacidad contributiva de los contribuyentes; éstos deben ser razonables y proporcionales, no deben cercenar una parte considerable del patrimonio del sujeto pasivo (no confiscatoriedad), y su contenido no debe violentar el principio de igualdad.

A la luz de lo anterior, debe analizarse el impuesto a las utilidades.

En primer lugar está establecido por ley. Si bien se critica en la Acción el hecho de que sea un único numeral el que lo regule, es lo cierto que, a pesar de que esa no es una buena técnica legislativa, ello por sí mismo no constituye una violación constitucional. Las mismas accionantes afirman que un único artículo se regulan "todos los elementos del tributo", por lo que cumple con el requisito de ser establecido por ley en todos sus elementos.

Sobre el derecho de propiedad, y consecuentemente la obligación de la no confiscatoriedad de los tributos, la Sala Constitucional ha señalado:

"Se alega en la acción que el llamado impuesto Conape viola el artículo 45 constitucional, pero este argumento es inconsistente, ya que no obstante que todo impuesto incide en el patrimonio del contribuyente, no sólo está autorizada constitucionalmente su creación en el artículo 121 inciso 13, sino que el artículo 18 tiene una referencia precisa al deber de contribuir con los gastos públicos. Ahora bien, como se alega que el impuesto a que se contrae esta acción es confiscatorio, sería éste el único argumento posible desde el ángulo de la asociación promovente. Pero lo cierto es que cae por su peso que un cinco por ciento del imponible del impuesto sobre la renta manifiestamente no tiene tal carácter. La nota de confiscación la tiene un tributo que despoje del patrimonio al contribuyente, que lo deje en situación ruinosa o de difícil desenvolvimiento en sus actividades normales." (Resolución Nº 320 - 92 de 11 de febrero de 1992)

"Esto trae como consecuencia que el segundo tributo(...) tenga efectos confiscatorios por absorber una parte sustancial de la renta producida. En efecto, a folios 38 y siguientes del expediente, corre agregada una certificación de la firma KPMG Peat Marwick de Contadores Públicos Autorizados, en la que se demuestran los efectos de los tributos sobre la renta de la accionante en un período de un año, y puede notarse que los efectos multiplicadores del impuesto hacen que éstos excedan desorbitantemente a los ingresos, produciendo pérdidas que alcanzan a casi un cincuenta por ciento del total de los ingresos netos. De lo dicho resulta que no solo el impuesto absorbe parte importante de la renta sino que la absorbe en su totalidad y deja un saldo en descubierto a cargo del contribuyente, que hace que el impuesto sea irrazonable y desproporcionado.(...) sus efectos son confiscatorios y por ello inconstitucional el tributo." (Voto No.2359 - 94 del 17 de mayo de 1994).

Si analizamos que sobre el monto total de los activos está exento la suma de treinta millones y que, sobre el exceso el monto del impuesto es un uno por ciento, es claro que ese porcentaje no puede considerarse como excesivo o confiscatorio. Además, tampoco las accionantes han demostrado el hecho de que sea confiscatorio. Por lo tanto, si bien incide sobre el derecho de propiedad, es lo cierto que no llega a ser confiscatorio, lo que es límite del legislador para hacer uso de su potestad impositiva sin violentar ese derecho.

Nótese además, que hay que partir que los tributos deben crearse con un carácter de generalidad. Por lo tanto, el análisis constitucional debe partir de esa generalidad, por lo que resulta razonable y proporcional un impuesto de un uno por ciento. Si por circunstancias excepcionales a un sujeto pasivo en un determinado momento el impuesto le resulta difícil de pagar, ello no significa que esté mal diseñado o que violente algún principio constitucional.

Más aún, llama la atención que en este caso argumentan que las empresas tuvieron problemas a raíz de un huracán, cuando el propio numeral impugnado prevé la exoneración del impuesto, entre otros, cuando la insuficiencia o la inexistencia de renta sea atribuible cuando haya existido declaratoria de emergencia en la zona respectiva, siempre que esa situación sea la causa de que la renta sea insuficiente o inexistente. Esto es, el propio numeral prevé causas excepcionales bajo las cuales se exonera el impuesto.

Partiendo también de esa generalidad, es que debe analizarse si existe violación al principio de capacidad contributiva. Obviamente, la capacidad contributiva de un sujeto pasivo no se puede medir en cada caso, sino que el legislador debe prever cuál es la capacidad contributiva de los sujetos pasivos en términos generales, siempre que  -insistimos- lo haga con criterios racionales y razonables. En algunos casos, ello le permite la creación de categorías tributarias, pero el hecho de que en otro tipo de impuestos, o tributos en general, no las cree, no significa que ello implique violación constitucional. Así, lo que debe tomarse en cuenta es que todos los sujetos pasivos tengan capacidad de poder cubrir el tributo, sin que se le cercene una parte considerable de su patrimonio. Por ejemplo, en el impuesto ventas todos los sujetos pasivos pagamos el mismo porcentaje, mientras que en el impuesto al salario si existen categorías tributarias. En el impuesto cuyo estudio ocupa nuestra atención, se debe partir del supuesto –salvo prueba en contrario, que no se aporta- que al ser fijado en un porcentaje muy bajo –como es un uno por ciento- y encontrándose exonerados los primeros treinta millones, todos los sujetos pasivos tienen capacidad contributiva.

Se plantea también que se violenta la capacidad contributiva en el tanto éste impuesto constituye un crédito para quienes tienen capacidad de pago y se convierte en un verdadero tributo para quienes no lo tienen, sea, es un crédito para las empresas que generan utilidades, pero para aquellas que no tienen utilidades es un verdadero impuesto.

Efectivamente, de acuerdo con la estructura del impuesto, éste constituye un crédito frente al impuesto a las utilidades, pero en criterio de este Organo Asesor, ello no violenta el principio de capacidad contributiva. El uno por ciento, según ya se indicó es razonable por sí sólo, pero en todo caso, si éste no constituyera un crédito en el impuesto a las utilidades, la suma de ambos podría, eventualmente, hacerlos confiscatorios, mientras que al constituirse en un crédito se disminuye o elimina el pago del segundo.

Se argumenta también que esa estructura tiene fines extrafiscales basados únicamente en la presunción de que las empresas evaden impuestos y se ideó este sistema como una forma de controlar el pago de éstos, lo que constituye una violación constitucional, aunque no desarrollan ni especifican en que consiste ese quebranto constitucional.

Ya se brindó una explicación fiscal a la estructura del impuesto, pero en todo caso, si en el fondo se pretendía ejercer un control sobre los impuestos, ello tampoco lo hace inconstitucional por sí mismo. Doctrinariamente se ha señalado que:

"El fin de interés público del impuesto reside, entonces, primaria y fundamentalmente, en allegar rentas al estado; pero esto no es absoluto, y un impuesto puede tener en vista objetivos que de algún modo podríamos llamar "extrafiscales" -como por ej.: de orden social o de regulación de la economía-. En este sentido, la jurisprudencia de la Corte ha reconocido que el poder impositivo, si bien tiene primariamente una finalidad de proveer de recursos al tesoro público, constituye además un instrumento de regulación económica.

Asimismo, no está en principio vedado dar por anticipado un destino especial a la recaudación que se supone obtener mediante un impuesto , ni afectarla en beneficio de un sector de la población, siempre que haya razonabilidad suficiente." (Bidart Campos, German, Tratado Elemental de Derecho Constitucional Argentino, Tomo I, Editorial Ediar, Argentina, 1989, pág. 369)

Ya la Sala Constitucional ha precisado que a la par de fines fiscales pueden existir fines extrafiscales en la fijación de los tributos. Así ha dicho que:

"En relación con la alegada violación del principio de igualdad, cabe afirmar que la actividad que desarrolla la petente dista mucho de la desplegada por los hoteleros en general, cuya finalidad es la recepción y alojamiento temporal de los turistas, tanto internacionales como nacionales, y de otras personas que demandan el servicio por circunstancias diversas a las que satisfacen los interesados en esta acción, y así es reconocido en la ley en cuestión. El principio de igualdad de trato ante la ley implica el trato a iguales y desigual para desiguales, como lo ha manifestado en forma reiterada esta Sala (...)

En el asunto en examen, al establecer la norma, dos categorías de negocios de hospedaje de personas, de conformidad con el tipo de actividad y fin de los mismos, no discrimina ni crea situaciones contrarias al principio en examen, sino que, en virtud de la facultad que se le confiere al Estado para limitar las libertades públicas y la potestad impositiva o tributaria -artículos 121 inciso 13) y 33 constitucionales- , norma el desarrollo de una actividad comercial, imponiéndole un impuesto. En este último aspecto comentado, debe añadirse que esta normativa no resulta inconstitucional por no ser contraria al principio de proporcionalidad o racionalidad, ya que establecer la obligatoriedad de tributar a determinadas categorías de establecimiento o negocio comercial, como lo son en este caso los moteles, lugares de citas, etc., es razonable para lograr un beneficio colectivo, como lo es la contribución en favor de la comunidad por parte de los usuarios de esos servicios." (Voto No.1160 - 94 10 de marzo de 1994).

 

Es así como la Sala Constitucional en las anteriores sentencias no utiliza el criterio de la capacidad económica como tertium comparationis para realizar el juicio de igualdad o desigualdad, sino la facultad del Estado para limitar las libertades públicas y la potestad impositiva o tributaria. En otros resoluciones, la Sala también ha tomado en cuenta otros factores no tributarios en el análisis del la constitucionalidad de los tributos. En ese sentido se ha indicado:

"IV. - El artículo 10 de la Ley Nº 7088. En lo atinente a la supuesta violación del artículo 10 de la Ley 7088 (30 de noviembre de 1987) a los artículos 19 y 33 de la Constitución, la Sala considera que no ha existido violación al principio de igualdad ante la ley, porque no puede entenderse que la igualdad significa que todos han de ser tratados por igual, con independencia de las posibles diferencias entre los individuos. el principio de igualdad significa que no se pueden introducir desigualdades discriminatorias, aunque sí desigualdades razonables, justificadas por cualquier elemento diferenciador de relevancia jurídica; porque dar un tratamiento similar a situaciones desiguales, conllevaría una mayor desigualdad. Dar un tratamiento diverso a situaciones distintas es compatible con un Estado democrático y social de Derecho, por los valores que éste consagra: Justicia, Libertad, Igualdad, Seguridad Jurídica y Solidaridad. En materia tributaria, la igualdad supone por un lado, el esfuerzo económico de la sociedad pagando impuestos, y por otro, el Estado decidiendo por prioridades las necesidades a satisfacer. La igualdad tributaria implica la intervención sobre las reglas del libre mercado; se trata de un subsistema de normas - normas tributarias - dentro del sistema jurídico. En el presente caso, no es discriminatorio que el artículo 10 de la Ley 7088 establezca diferencias entre los impuestos a pagar por los distintos sujetos destinatarios de la norma, diferencias basadas en razones objetivas, que como señaló la Procuraduría General de la República a folio 88: "la diferencia en el tratamiento jurídico radica, en la función y servicio que tales personas realizan para lo cual es necesario, obviamente, que las leyes concedan este tipo de incentivos". La Constitución faculta al legislador para crear leyes que incorporen el principio de igualdad material fundado en razones objetivas. Por otra parte, lleva razón la Procuraduría general de la República, cuando sostiene (folio 89) que la misma Constitución - artículo 19 - establece la igualdad de derechos y deberes entre extranjeros y costarricenses, con la excepciones y limitaciones que la propia Constitución y las leyes establecen. Por las razones señaladas, la sala considera que la norma impugnada es razonable y por tanto no viola los artículos 10 y 33 de la Constitución Política. No obstante lo anterior, la Sala advierte que el inciso b) del artículo 10 de la Ley 7088 de 30 de noviembre de 1987, fue modificado por el artículo 32 de la Ley Nº 7293 de 3 de abril de 1992 "Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones". Dicho inciso se modificó en el sentido de que la tarifa del impuesto será el 30% sobre el valor aduanero establecido en la póliza de desalmacenaje, al tipo de cambio del momento del traspaso." (Voto 1266 de 7 de marzo de 1995)

"(...) De las aclaraciones expuestas, se desprende con meridiana claridad que fue el propio legislador, habida cuenta de los factores variables como los que interactuan en la economía del país y para dar cabal cumplimiento a los fines de la ley - en cuanto a la exención mencionada - , el que delegó, en el Poder Ejecutivo, en forma relativa, la posibilidad de determinar cuales son los artículos o mercancías que, en un momento determinado, deben conformar la "Canasta Básica Alimentaria" - que es la que se encuentra exenta del pago del impuesto, independientemente de los artículos que la conformen - , de manera que, la exclusión o inclusión por parte del Ejecutivo de determinadas mercancías en la lista no implica, como se alega en el recurso, la creación de una exención de un impuesto, según sea el caso, por una vía distinta a la Ley, es decir una "Delegación Absoluta". En efecto la posibilidad de incluir nuevas mercancías en la lista a que se refiere el artículo 9 de la Ley de Impuesto sobre las Ventas, no implica una delegación de la "Potestad Tributaria" - que le compete exclusivamente a la Asamblea Legislativa - o usurpación de la misma por parte del Ejecutivo, sino que implica una consecuencia de la naturaleza o índole del impuesto y de los factores económicos variables que obligan, en algunos casos, a incluir nuevos artículos, todo ello con la intención de que se cumplan los fines que la ley persigue..." (Voto 730 - 95 de 3 de febrero de 1995)

 

En el caso del impuesto en estudio, regulado en el artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se distingue entre los sujetos pasivos que con sus bienes no generan utilidades y quedan sujetos únicamente al impuesto a los activos, y aquellos que con sus bienes generan utilidades, y quedan sujetos también al impuesto sobre los activos, pero además al impuesto a las utilidades, pero beneficiándolos al constituirse el impuesto a los activos en un crédito para cuando deban cancelar el impuesto a las utilidades. Dicha distinción no sólo obedece a la razón fiscal ya apuntada, sino que tiene su razonabilidad porque una empresa que genera utilidades necesariamente está beneficiando a la colectividad, en el tanto que una que tiene bienes por un monto considerable (más de treinta millones de colones) pero que no genera ningún tipo de utilidad en modo alguno puede beneficiar el interés público. De esta forma se constituye también en un estímulo a la generación de utilidades por parte de las empresas, aspecto que no es constitutivo de una violación a la Constitución y es doctrinariamente aceptado, según ya se expuso.

Por lo tanto, considera esta Representación que el sistema bajo el cual se encuentra estructurado el impuesto a los activos toma en cuenta los principios de razonabilidad y proporcionalidad, y por lo tanto no deviene en inconstitucional.

Si bien los accionantes no argumentan violación al principio de igualdad, únicamente con el objeto de completar el análisis en el sentido de que el tributo aquí cuestionado cumple con todos los elementos exigidos por la Constitución y que la Sala ha desarrollado en su jurisprudencia, debe precisarse que la desigualdad que crea el hecho de que el impuesto a los activos constituya un crédito frente al impuesto a las utilidades está basada en la circunstancia de que ambos sujetos pasivos no se encuentran en igualdad de condiciones; justamente la circunstancia de que en un caso el activo genere utilidades y en otro no, hace que la distinción sea razonable, y se aplique el principio de que la desigualdad no es violatoria del artículo 33 constitucional cuando no se está en situaciones iguales. Por lo tanto, tampoco este impuesto enfrenta el principio de igualdad.

Sólo resta referirnos al argumento expuesto en el libelo de esta Acción en el sentido de que el impuesto impugnado violenta el principio de capacidad contributiva al establecerse que éste debe ser pagado un año después de ocurrido el hecho generador, circunstancia que permite que en ese lapso de tiempo se haya modificado la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

Sobre este punto debe aclararse que efectivamente el impuesto debe cancelarse un año después de que ocurre el hecho generador, pero el sujeto pasivo sabe a ciencia cierta, en la fecha de producción del hecho generador el monto de impuesto que debe cancelar al año siguiente. Por lo tanto, puede y debe tomar las previsiones necesarias para cancelar el monto que le corresponde, sin que sea justificación que variaron las circunstancias económicas de la empresa. Al contrario, durante un año puede poner a producir dividendos de un dinero que sabe que tiene que cancelar al año siguiente. Así, en modo alguno puede afirmarse que la circunstancia de que el impuesto se cancele con un diferencia temporal de un año, pueda constituir una violación al principio de capacidad contributiva de los sujetos pasivos del impuesto a los activos.

En cuanto al Reglamento para la Aplicación del Impuesto al Activo de las Empresas debe hacerse notar que en apariencia se impugna únicamente en el tanto es desarrollo del numeral 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, porque no se da ninguna razón para su impugnación. Por lo tanto, al considerar este Organo Asesor que el tributo regulado en el artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta es constitucional, su reglamentación no contraviene ninguna norma de nuestra Carta Magna.

CONCLUSION

Por todo lo expuesto, considera este Organo Asesor que no existen las infracciones constitucionales señaladas por las accionantes.

San José, 12 de enero de 1998.-

Procurador General de la República