SALA CONSTITUCIONAL DE LACORTE SUPREMA DE JUSTICIA

Yo, Dr. Román Solís Zelaya, mayor, casado, Abogado, vecino de San José, cédula de identidad N. 1-519-083, en mi calidad de PROCURADOR GENERAL DE LA REPUBLICA, según Acuerdo del Consejo de Gobierno N. 181 de 18 de junio de 1997, sesión ordinaria N. 157 de 2 de junio de 1997, publicado en La Gaceta N. 122 del 16 de junio de 1997 y ratificado por la Asamblea Legislativa, según Acuerdo N. 3082 de 11 de junio de 1997, publicado en La Gaceta N. 124 de 30 de junio de 1997, con respeto ante su Autoridad manifiesto:

Dentro del término concedido al efecto, contesto la audiencia otorgada respecto de la Acción de Inconstitucionalidad que interponen Unión de Pequeños y Medianos Productores Costarricenses (UPANACIONAL), Federación de Cooperativas de Caficultores R. L. (FEDECOOP R. L), Cámara Nacional de Exportadores de Café y Cámara Nacional de Cafetaleros, para que se declare la inconstitucionalidad del artículo 27, inciso 4 y artículo 27, párrafo último de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por considerarlos contrarios a los principios constitucionales de igualdad ante las cargas públicas, no confiscatoriedad, razonabilidad, capacidad contributiva y generalidad de los impuestos.

Sostienen los accionantes que el artículo 27 aquí impugnado determina el procedimiento para establecer la base imponible trimestral a que están afectos los productores de café. Establece un mecanismo de deducciones que se sustraen a la suma de las ventas totales efectuadas por los beneficios de café durante cada trimestre. Entre esas deducciones se incluyó el pago de la contribución parafiscal “hasta que esta contribución alcance un monto equivalente al principal y a los intereses que ese fondo debe pagar para cancelar el préstamo”. Lo que significa que cancelado el préstamo, la contribución no es deducible para efectos de la renta. Aspecto que, en su criterio, significa incluir como parte de la renta neta una carga parafiscal: irrespetar la estratificación y tarifa generales del Impuesto sobre la Renta, así como establecer pagos trimestrales no ajustables, que impiden realizar un balance al final del período fiscal y una tarifa mínima de 20%, que es discriminatoria y arbitraria porque presume un ingreso superavitario del productor de café. Afirmaciones a las que de seguido nos referimos.

Estiman los accionantes que el principio de igualdad ante las cargas públicas resulta violentado por cuanto se pretende afectar individualmente a un grupo agrícola “por el solo hecho de pertenecer al mismo”, sin que exista una causa razonable, con lo que se les prohibe el derecho individual de deducir de la renta bruta un costo necesario y pertinente para producir la utilidad o beneficio económico. Consideran que la Administración Tributaria desconoce lo dispuesto en el artículo 7° de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que excluye a los caficultores del régimen general de deducciones establecido en el inciso c) del artículo 8 de la Ley. Agregan que los presupuestos de hecho bajo los cuales operan los caficultores son los mismos que los del resto del agro nacional, por lo que no es razonable que bajo un mecanismo para facilitar la recaudación se incrementen subrepticiamente las cargas de un sector y se violen los principios que rigen el impuesto sobre la renta.

1-. La Ley condicionó la deducción

El primer motivo por el cual se alega violación al principio de igualdad está constituido, así, por la imposibilidad de deducir la carga parafiscal para efectos de establecer la renta neta. Es de indicar que esa prohibición de deducir esa carga no deriva de una decisión administrativa, por lo que no puede imputarse a la Administración Tributaria un desconocimiento de lo dispuesto por el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Antes bien, la Administración ha indicado que no procede la deducción en cumplimiento de la Ley del Impuesto sobre la Renta. El mandato de no deducir deriva directamente de la ley, a cuyo tenor :

“Art. 27- Base imponible del impuesto sobre la renta.

Para establecer la base imponible del impuesto sobre la renta en la actividad de producción de café, al finalizar cada trimestre, todo beneficiador de café deberá determinar la suma de las ventas brutas de café, realizadas por su empresa y efectivamente pagadas a ella en los tres meses anteriores. El beneficiador dividirá esa cifra entre el número de sacos de 46 kilogramos vendidos, y que le hayan sido liquidados en ese lapso. De la cantidad resultante deducirá:

(....).

4.- El importe correspondiente a la contribución de los productores de café al Fondo Nacional de Estabilización Cafetalera, hasta que esta contribución alcance un monto equivalente al principal y a los intereses que ese Fondo debe pagar para cancelar el préstamo mencionado en la Ley de Creación del Fondo Nacional de Estabilización Cafetalera, No. 7301, del 2 de julio de 1992”.

Conforme dicha norma, de la cantidad que resulte de dividir las ventas brutas de café pagadas por el beneficiador entre el número de sacos de 46 kilos vendidos y liquidados en los tres meses anteriores, se realizan una serie de deducciones que la ley enumera. Precisamente, la última deducción permitida se refiere a la contribución de los productores de café al Fondo Nacional de Estabilización Cafetalera. Esa deducción es, empero, condicionada. Puede deducirse la contribución hasta tanto alcance un monto equivalente al principal e intereses del préstamo a cargo del Fondo. A contrario, una vez que alcance ese monto, los contribuyentes no pueden deducir suma alguna por concepto de contribución.

2-. La carga tributaria debe ser soportada por el contribuyente, no por la Administración

Se acusa que dicha restricción lesiona el principio de igualdad, por cuanto los otros productores agrícolas y contribuyentes están facultados, por ley, para hacer tal deducción, con base en los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Disponen dichos numerales, en lo conducente :

“Art. 7º.- Renta Neta.

La renta neta es el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por esta ley, debidamente respaldadas por comprobantes y registradas en la contabilidad.

En el reglamento de esta ley se fijarán las condiciones en que se deben presentar estos documentos.

Cuando los costos, gastos o erogaciones autorizados se efectúen para producir indistintamente rentas gravadas o exentas, se deberá deducir solamente la proporción que corresponda a las rentas gravadas”.

“Art. 8º.- Gastos deducibles.

Son deducibles de la renta bruta:

(....),

Los impuestos y tasas que afecten los bienes, servicios y negociaciones del giro habitual de la empresa, o las actividades ejercidas por personas físicas, con las excepciones contenidas en el inciso c) del artículo 9”.

La excepción en cuanto a deducir tributos está referida a los impuestos sobre la renta y sobre las ventas, el impuesto selectivo de consumo y los impuestos específicos de consumo y tasas que sobre esos se fijen, “cuando las personas físicas o jurídicas sean contribuyentes de tales impuestos” y a los recargos, multas e intereses pagados sobre cualquier tributo o por facilidades de pago concedidas por la Administración Tributaria.

La contribución de estabilización cafetalera constituye un tributo parafiscal que pesa sobre la producción cafetalera. Desde dos puntos de vista no es posible entenderlo comprendido en el artículo 8, inciso c). La contribución parafiscal no es un impuesto ni una tasa. Ciertamente, pesa sobre una actividad productiva pero no en todos los casos esta actividad es ejercida por personas físicas. Por el contrario, existen empresas en el sector que se encargan de la producción. Lo que implica que aún cuando fuere un impuesto o una tasa no siempre podría ser deducido. La deducción sólo sería permitida si se tratare de un impuesto o tasa que pese sobre la actividad ejercida por una persona física. La razonabilidad de esta disposición no se discute y no puede pretenderse que tenga efectos generales. Baste considerar, al efecto, que la posibilidad indiscriminada de deducir los tributos a que se está sujeto, implica un traslado de la carga tributaria a la Administración, que deja sin ningún efecto la obligación de contribuir al financiamiento de los gastos públicos. En efecto, ¿cómo puede considerarse que se está contribuyendo a esos gastos, si se deduce para efectos del pago del impuesto sobre la Renta la integridad de lo pagado? Y puesto que existe el deber de contribuir no puede establecerse, como pretenden los accionantes, que para efectos de establecer la renta neta, exista una facultad ilimitada de deducir los tributos pagados en el ejercicio de la actividad de que se trate. O bien que esa deducción deba establecerse como parámetro de la constitucionalidad de una norma. Por otra parte, el sistema de deducción de los costos y gastos previstos por el artículo 27 para determinar la base imponible es excluyente de los gastos a que se refiere el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Reafirma la Procuraduría, entonces, que no existe tal regla de deducción con los alcances que se le atribuyen. Luego, sólo es permitido deducir ciertos tributos, sin que pueda estimarse que el hecho de que algunos no puedan ser deducidos violenta el principio de igualdad.

3-. Un tratamiento más favorable para el sector

El artículo 27 enuncia el establecimiento de un sistema de recaudación del impuesto sobre la Renta de los Cafetaleros. Empero, más que de un sistema de recaudación, se está ante una concepción diferente de las utilidades devengadas. Desde ya es preciso recordar que el artículo 27 empieza señalando cómo debe establecerse la base imponible del Impuesto. Y si consideramos que la base imponible es un elemento cuantificante del hecho generador, ello significa que uno de los elementos esenciales del impuesto establecido por el artículo 27 no es el mismo del Impuesto de la Renta establecido en los primeros artículos. De manera que puede concluirse que, aunque los productores de café tributen sobre su renta con base en la Ley N. 7092, el tributo que recae sobre sus rentas no es el mismo que recae sobre el resto de contribuyentes.

¿Es esto discriminatorio? Lo es en perjuicio del resto de contribuyentes. No puede olvidarse que ante la situación de crisis que vivía el sector cafetalero y dada la heterogeneidad y multiplicidad de tributos que pesaban sobre la producción de café, el legislador evidenció la necesidad de uniformar el régimen tributario y sobre todo aligerar la carga tributaria del sector. Lo que se logra no sólo definiendo una base imponible diferente, sino también con una tarifa menor de la prevista por el artículo de la Ley N. 7092. Así también permitiendo deducir todos los costos de producción, que no solo los gastos necesarios para producir la renta gravable. Conforme el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no todos los gastos de producción son deducibles: se requiere no sólo que sean necesarios para producir la renta sino que estén expresamente contemplados en el citado numeral. Por el contrario, el artículo 27 impugnado es muy claro en cuanto que el beneficiador está obligado a deducir de la “renta bruta” todos los “costos de producción” agrícola. Pero, además, para establecer éstos se sigue un modelo de costos para cada cosecha, fundado en criterios técnicos y actualizado, por ende, para cada cosecha. De esa suma también se deducen todos los gastos y costos de beneficiado, los que también son actualizados todos los años ; así como la utilidad del beneficiador establecida legalmente. Lo que reduce significativamente el monto sobre el cual deberá tributar el productor cafetalero. Está claro, por demás, que este procedimiento se aplica para establecer la renta neta sobre la cual se cobrará el tributo, por lo que el precio de liquidación al productor se sigue calculando con base en lo dispuesto por las leyes relativas al régimen de relaciones entre productores, beneficiadores, torrefactores y exportadores de café.

Acusan los accionantes la existencia de un doble pago en un mismo tributo, con violación al principio de la capacidad contributiva, que convierte el impuesto en confiscatorio. Estas violaciones se producirían porque la Administración Tributaria considera la carga parafiscal como parte de los ingresos afectos al impuesto sobre la renta. En relación con lo cual opinan que la contribución al FONECAFE no exterioriza riqueza, ya que el aporte va un fondo común y el productor de café no tiene asegurado que recibirá lo pagado y que lo recibirá por el monto contribuido. Si el cafetalero recibe la ayuda tendrá que pagar el impuesto sobre esa porción de ingresos, porque la contribución se contabilizará como parte de su ingreso global. De allí que, en su criterio, tendrá que pagar impuesto de la renta en relación con una carga parafiscal, lo que consideran contrario al principio de razonabilidad.

La presente Acción ha sido interpuesta porque no se permite deducir un gasto: la contribución parafiscal, para efectos de establecer la renta neta. Por principio general, para el establecimiento de la base imponible no todos los gastos realizados son deducibles; los artículos 8 y 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta así lo revelan. La circunstancia de que un gasto no sea deducible no significa, empero, que se considere que ese gasto forme parte de los ingresos gravables, como lo quieren hacer ver los accionantes, aún cuando la no admisibilidad de un gasto redunde en un aumento de la cuota tributaria.

Se paga impuesto sobre la renta neta, que se obtiene de deducir los gastos permitidos por la ley de la renta bruta. Esta está conformada por los ingresos que la ley describe. La circunstancia de que no se permita un gasto, repetimos, no significa que a éste se le considere como una renta percibida.

Ahora bien, se introduce un elemento que no está contemplado en el artículo 27 aquí impugnado. Es el determinar si en caso de que el productor cafetalero reciba la ayuda del Fondo, debe pagar impuesto sobre ésta. Si nos atenemos a lo dispuesto en el artículo 27 de la presente Ley, habría que concluir que esa contribución no integra el concepto de renta bruta del productor cafetalero. Pero, ¿sucede lo mismo con la Ley de FONECAFE? A partir del texto del artículo 12 de la Ley N. 7301 pareciera que la respuesta es afirmativa.

La capacidad contributiva está exclusivamente determinada por el monto resultante de las ventas brutas dividido por el número de sacos liquidado, menos todos los costos de producción actualizados, los costos y gastos de beneficiado y la utilidad del beneficiador. Renta que exterioriza la riqueza producida. Y en el tanto en que exprese esa riqueza y la tarifa no sea excesiva, no se ve cómo podría ser confiscatoria. Además, resulta fuera de la realidad que se afirme que la Ley presupone una capacidad contributiva compuesta por el aporte de FONECAFE, porque ese aporte no es tomado para efectos de establecer la renta neta.

Afirman los accionantes que el último párrafo del artículo 27 obliga a realizar pagos trimestrales mediante una tasa mínima no reembolsable. Lo que, en su criterio, agrava el régimen de los caficultores en relación con el resto del agro, porque la generalidad de los contribuyentes agrícolas tienen que hacer, según el artículo 22, inciso c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, una sola declaración al final del período, sin sujeción a pagos parciales. Acusan “irrespeto” a la estratificación general de tarifas establecida en el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Los caficultores deben realizar un “pago mínimo”, no reembolsable, lo que acusan de irrazonable porque se trata de un mecanismo de recaudación aplicable al régimen general preexistente. Esta obligación, se acusa, se aparta, de los principios de generalidad, proporcionalidad, razonabilidad e igualdad ante las cargas públicas, lo que se agrava por una tasa base de un 20% de eventual ajuste hacia arriba, sin que la posibilidad de ajuste beneficie al contribuyente productor de café cuando el efecto de la declaración es contrario. Es decir, cuando por haber operado con pérdidas no debió pagar el Impuesto, o cuando debió pagar una suma menor a la que fue abonando en cada trimestre del período. Se obliga al productor, añaden, por medio de una retención en su fuente de ingreso, a realizar cancelaciones trimestrales, sin posibilidad de que al final del período determine, según un cálculo contable, qué porcentaje real de sus ingresos aportó a la Hacienda Pública. Agregan que la dinámica del mercado de café impide la aplicación de un método férreo, que no prevea la posibilidad de ajuste al final del período fiscal. Estiman que de no permitirse un ajuste, el contribuyente productor de café puede terminar pagando, en términos reales, un porcentaje mayor al 20% establecido como adelanto mínimo, no reembolsable. Con lo que se afectarían los principios de capacidad contributiva y generalidad de las cargas públicas. La discriminación respecto de los otros contribuyentes radicaría en que estos pueden pagar el impuesto del período fiscal en una sola cuota, dentro de los tres meses siguientes a la terminación del período fiscal que corresponda.

Agregan que el control trimestral al sector cafetalero parte de un presupuesto falso: que las cancelaciones trimestrales se originan en ingresos y costos independientes entre sí, susceptibles de liquidación cada tres meses, no como parte del esquema anual del impuesto.

En su penúltimo y último párrafo dispone el artículo 27 impugnado:

“Efectuadas esas deducciones y determinada así la base imponible, aplicable a cada saco de café de 46 kilogramos efectivamente vendido y liquidado en ese trimestre, las empresas beneficiadoras, actuando como órganos retenedores de la administración tributaria, retendrán un veinte por ciento (20%) por concepto del impuesto sobre la renta a los productores o los entregadores de café del beneficio en cuestión, para lo cual entregarán al productor el recibo correspondiente. La retención operará conforme a las liquidaciones y los pagos provisionales que el beneficiador está obligado a efectuar, trimestralmente, a sus clientes, en proporción con las ventas del trimestre inmediato anterior, según los términos establecidos en el artículo 54 de la Ley No. 2762.

El importe retenido constituirá el pago mínimo al que están afectos los productores o los entregadores de café, por concepto de impuesto sobre la renta; en consecuencia, no es reembolsable. Sin embargo, si efectuada la declaración del impuesto sobre la renta del período fiscal respectivo, conforme lo establece el artículo 30 de esa ley, se evidencia que el contribuyente debe cancelar, en favor de la hacienda pública, una suma mayor que la retenida, este deberá ajustar su pago en un monto igual a la diferencia entre lo retenido y el monto total del impuesto”

1. En cuanto a los pagos parciales

La renta que deben pagar los productores de café es establecida según un procedimiento diferente del utilizado para el resto de contribuyentes, tal como se indicó anteriormente. Determinada la base imponible sobre cada saco de café, a partir de criterios diferentes de los aplicables a los otros contribuyentes, se hace una retención de un 20 %. Se impugna la circunstancia de que esa retención sea trimestral. Es de advertir, sin embargo, que ese carácter trimestral no es arbitrario, sino que está dentro de la naturaleza de las relaciones que se establecen entre productores y beneficiadores. Relaciones que prevén liquidaciones trimestrales, de índole parcial, del precio del café recibido y vendido: el artículo 54 de la Ley N. 2762 de 21 de junio de 1961 dispone:

“ Los beneficiadores estarán obligados a efectuar, trimestralmente, liquidaciones y pagos provisionales a sus clientes, en proporción a las ventas del trimestre inmediato anterior, cuyo pago hubiere recibido el beneficiador o fuere exigible por éste. También estarán obligados a efectuar otras liquidaciones provisionales y sus pagos correspondientes, cuando las ventas fueren superiores a los porcentajes que se establezcan en la reglamentación de esta ley, siguiendo el procedimiento allí establecido. En cada liquidación provisional, podrán los beneficiadores deducir los gastos y demás erogaciones autorizadas en el artículo 57, incisos 3) y 5), en la misma proporción en que estén pagando a sus clientes”.

Es en el momento de la liquidación trimestral que el beneficiador paga al productor. La liquidación final o definitiva a que se refieren los artículos 77, 59 y 60 de la misma Ley tiene lugar a partir del mes de octubre siguiente al año de la cosecha que se liquida. Esos elementos justifican suficientemente la existencia de los pagos parciales. Pero además, debe considerarse que el establecimiento de pagos parciales no conlleva en sí una violación al principio de igualdad o generalidad, ni incide en modo alguno en un aumento de las sumas que deban cubrirse al Fisco. Cabe recordar que diversas leyes tributarias establecen pagos anticipados, ingresos a cuenta del tributo que se debe pagar por el período fiscal de que se trate, situación que no es desconocida por la Ley del Impuesto sobre la Renta, así, por ejemplo, artículos 18, 19 y particularmente 22 de esa Ley.

Ahora bien, ¿por qué se mantiene la obligación de presentar la declaración del impuesto sobre la renta al cierre del período fiscal respectivo y de liquidar el impuesto que le corresponda? Porque el mecanismo establecido sólo contempla las sumas recibidas por el productor de café con motivo de esa actividad de producción, sin que tome en consideración el hecho de que ese mismo productor pueda percibir otras rentas sujetas al Impuesto sobre la Renta. Amén de que de la liquidación final puede derivarse un mejor precio del café para el productor, que redundará en sus ingresos. El artículo 30 de la Ley del Impuesto sobre la Renta contempla esa situación , lo que explica que en su tercer párrafo autorice al Ministerio de Hacienda a exceptuar de la obligación de presentar declaración, para efectos del impuesto sobre la renta sólo a “las personas físicas, productoras o entregadoras de café, cuando se determine que sus rentas provienen exclusivamente de la siembra de café y que, por su nivel de ingresos en el respectivo período fiscal, no están sujetas a una tarifa mayor del veinte por ciento (20%) establecida en el artículo 27 anterior”. Precisamente porque la única actividad generadora de renta es la producción del café y que, por consiguiente, no pueden llegar a percibir ingresos por otro medio que dicha producción, la Administración puede eximirles de la obligación de declarar.

2. Tasa mínima no reembolsable

Acusan los accionantes el establecimiento de una tasa mínima, que consideran no reembolsable y que, en su criterio, puede conducir a que el productor de café pague impuesto sobre renta inexistente; es decir, cancele el tributo cuando por haber operado con pérdidas no debe pagarlo, o cuando debió pagar una suma menor a la que fue abonando en cada trimestre del período. Se obliga al productor, añaden, por medio de una retención en su fuente de ingreso, a realizar cancelaciones trimestrales, sin posibilidad de que al final del período determine, según un cálculo contable, qué porcentaje real de sus ingresos aportó a la Hacienda Pública.

Se impugna que el artículo 27, párrafo final establezca que la retención de un 20% sobre la base imponible es “el pago mínimo al que están afectos los productores o los entregadores de café, por concepto de impuesto sobre la renta; en consecuencia, no es reembolsable...”. Efectivamente, el porcentaje de retención es un porcentaje mínimo. La alícuota establecida es precisamente un 20 % sin que haya una progresividad de alícuotas como tampoco la hay en el Impuesto sobre la Renta.

Estiman los accionantes que el carácter no “reembolsable” de la retención determina que se deba pagar cuando no hay renta o se funcione con pérdidas. Situación que, en criterio de la Procuraduría, no debe presentarse en el tanto en que la base imponible se establece luego de considerar todos los costos de producción actualizados para la cosecha respectiva. Existe renta imponible porque los costos de producción actualizados para cada cosecha, sumados a los costos de beneficiado y al porcentaje de utilidad del beneficiador son menores al monto de liquidación correspondiente al productor. Si se puede hacer una retención del 20 %, tarifa que no es confiscatoria per se, es porque el productor no funciona con pérdidas. Ahora bien, dado que lo que se toma en cuenta son las liquidaciones parciales, habrá que considerar que para el período trimestral correspondiente, si hay base imponible hay deber de contribuir y deber de contribuir en el porcentaje de ley, por lo que es difícil que le corresponda pagar una suma menor a la retenida en trimestres anteriores. A contrario sensu, si los costos de producción actualizados, los costos de beneficiado y la utilidad del productor igualan o sobrepasan la renta imponible, es claro que no puede haber deber de contribuir.

Por el contrario, si el impuesto se calculara en relación con la liquidación final, sí pudiere suceder que al final haya deber de abonar más de lo retenido. Ello por cuanto las liquidaciones finales exceden normalmente las liquidaciones parciales. Lo que justifica las últimas frases del artículo 27 en orden a que “si efectuada la declaración del impuesto sobre la renta del período fiscal respectivo, conforme lo establece el artículo 30 de esa ley, se evidencia que el contribuyente debe cancelar, en favor de la hacienda pública, una suma mayor que la retenida, este deberá ajustar su pago en un monto igual a la diferencia entre lo retenido y el monto total del impuesto”.

Se cuestiona que el deber de contribuir puede ser ajustado “hacia arriba”, pero no hacia abajo. De modo que no podría establecerse en su favor un crédito por haber sufrido retenciones por montos superiores a los que le corresponde tributar. Como se indicó, el procedimiento de cálculo de la base imponible impide considerar esa circunstancia. No obstante lo cual es preciso señalar que la ausencia de una mención expresa de un ajuste “hacia lo bajo”, no es óbice para considerar que el productor cafetalero está obligado a sufrir el cobro indebido de la Administración. El hecho de que la ley no lo contempla, no significa una autorización a la Administración Tributaria para que se apropie de una suma que no le corresponde. El ordenamiento jurídico es un sistema, cuyas normas están integradas. Y esta sistematicidad se presenta también en el ordenamiento tributario. Los aspectos no regulados por la Ley del Impuesto sobre la Renta deben regularse conforme lo dispone el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (artículo 1° en relación con los numerales 6 y 7 de ese cuerpo normativo). Es lo cierto que este Código dispone, en lo conducente, según reforma por la Ley de Justicia Tributaria:

“Art. 43. Pagos en exceso y prescripción de la acción de repetición.

A los contribuyentes o los responsables que tengan en su favor sumas por concepto de pagos en exceso de tributos, intereses, recargos y multas, la Administración Tributaria deberá notificarles esas circunstancias, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de los pagos que originan el crédito. Si no se les notifica, el acreedor tendrá derecho al reconocimiento de un interés equivalente al establecido en el artículo 57 de este Código. Este interés correrá a partir del día siguiente al vencimiento del plazo indicado”.

Los sujetos pasivos o los responsables pueden solicitar, por escrito, a la Administración Tributaria, la restitución de lo pago indebidamente por tributos, intereses, recargos y multas o solicitar el crédito respectivo”.

Observamos que el derecho reconocido al contribuyente es amplio; es un derecho de repetición de lo pagado indebidamente por concepto de tributos. Pero también un derecho de que se le reconozca un crédito por la suma correspondiente en caso de que ésta no sea reembolsada. De modo que aún cuando se establezca que el porcentaje del 20% es un mínimo no reembolsable, si a pesar del sistema de determinación del impuesto para los cafetaleros se estableciere que procede un ajuste “hacia abajo”, el productor tendría derecho a solicitar el crédito correspondiente, de conformidad con lo dispuesto en el transcrito artículo 43 del Código Tributario.

En cuanto a la capacidad contributiva, reiteramos que el sistema establecido determina que el tributo recae sobre la renta a favor del cafetalero, sin que por el tipo de alícuota que se establece pueda decirse que se está midiendo la capacidad contributiva sobre riqueza inexistente. Dado el objeto sobre el que recae el deber de contribuir y la alícuota aplicable, los productores de café contribuyen al pago del tributo que nos ocupa según su aptitud económica, por lo que no resulta vulnerada la prohibición de confiscatoriedad.

3) Una tarifa única

Se acusa violación al principio de generalidad de los tributos porque no se aplica al impuesto de la Renta de los caficultores, la “estratificación” del artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En orden al principio de generalidad, corresponde recordar que generalidad del tributo no implica identidad de régimen jurídico o tratamiento igual para todas las personas, sino que significa que cualquier persona que se encuentre en las condiciones que determinan el deber de contribuir, lo haga. Conforme al artículo impugnado, todos los productores de café deben tributar sobre la renta neta, por lo que no se ve cómo resulta violentado dicho principio. En efecto, la ley no los exime del deber de contribuir y por otra parte, el resto de productores agrícolas es contribuyente en razón de lo dispuesto en otros artículos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Ahora bien, en relación con el impuesto de la renta de los caficultores, la ley establece un importe tributario al cual se aplica una alícuota de 20 %, alícuota que es uniforme en el sentido de que se aplica a la totalidad de contribuyentes a que se refiere el artículo 27 de mérito. Con ello señalamos que ese porcentaje aplicable sobre la base imponible es uniforme en el sentido de que se aplica a todos los caficultores, permaneciendo impasible cualquiera sea la base sobre la cual se aplica. La circunstancia de que no se aplique una alícuota progresiva, como lo propugnan los accionantes, se motiva en la propia forma de calcular la base imponible. La escala del artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no es aplicable a los supuestos que regula el artículo 27 de esa misma Ley, porque esa escala parte de una renta imponible definida conforme los artículos 14 y 7 de esa Ley, comprensiva entonces de todas las rentas generadas independientemente de su fuente, por una parte, y de una renta líquida que resulta de deducir de la renta bruta los gastos fijos y probados que la ley permite. En tanto que el impuesto para los caficultores considera únicamente la ganancia generada para el caficultor por la actividad de producción cafetalera, sin que en esos supuestos pueda incluirse la totalidad de las rentas percibidas por el contribuyente y esa ganancia es determinada luego de deducir todos los costos actualizados que pesan sobre la producción, los cuales no tienen que ser comprobados.

Acusan que el régimen de recaudación creado para la producción de café contraviene abiertamente el principio de razonabilidad de la norma. Se ha creado, sostienen, una “desproporcionada e irracional” absorción de una parte sustancial de los ingresos del productor de café, que parte de atribuir a la contribución del productor de café al Fondo Nacional de Estabilización cafetalera naturaleza de ingreso. La creación arbitraria de un régimen de “impuesto mínimo...no reembolsable” coloca a los cafetaleros en situación de casta especial de ciudadanos que por el solo hecho de serlo deben contribuir más allá de su capacidad. Estiman que las normas buscan facilitar a las autoridades hacendarias la percepción del pago del impuesto de la renta generador por los caficultores y no que ese sector sufra un régimen impositivo de renta diferente al del resto de los ciudadanos.

Las alegaciones de los accionantes no pueden ser compartidas por la Procuraduría General, por cuanto la contribución de estabilización cafetalera es considerada por la Ley como una contribución parafiscal, no deducible para efectos del impuesto sobre la renta de los caficultores, pero jamás como un ingreso gravable por el citado artículo 27 . Como se ha indicado, para efectos del impuesto establecido en el artículo 27 impugnado, no se toma en cuenta que el productor reciba una contribución de parte de FONECAFE. Desde luego que dicha contribución no entra dentro del precio o monto a liquidar por el beneficiador al productor, monto al cual se aplican las deducciones a que se refiere el artículo 27 de mérito. En consecuencia, de acuerdo con el artículo 27 lo recibido por el productor como contribución de estabilización cafetalera no constituye un ingreso gravable. Y en virtud del texto del artículo 1° de la Ley del Impuesto sobre la Renta es discutible si la ayuda que FONECAFE suministra es gravable por el Impuesto sobre la Renta. Ello por cuanto el productor recibió esa contribución como compensación de las pérdidas sufridas con motivo de las crisis del sector cafetalero por la baja en los precios del grano de oro en los mercados internacionales; de modo que es un ingreso compensatorio, no un ingreso originado directamente en la actividad productiva. En tanto que el artículo 1° de la citada Ley establece claramente que el impuesto grava las utilidades de las personas que “desarrollen actividades lucrativas”. Y el último párrafo del artículo expresamente señala que se entiende por “beneficios de fuente costarricense los provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados, sin que se comprendan los beneficios compensatorios o incluso fiscales que pueda recibir una persona.

Por otra parte, la forma de cálculo del impuesto y el porcentaje que se aplica impiden considerar que los cafetaleros están obligados a contribuir a los gastos públicos por encima de su capacidad contributiva. Las acusaciones de los accionantes olvidan cómo se establecen la base imponible para efectos del Impuesto sobre la Renta.

La razonabilidad del régimen tributario para los caficultores se explica en la necesidad de contribuir a mitigar los efectos sufridos por el productor ante las crisis que sufrió la producción cafetalera en los últimos años, producción que ha sido la base de nuestra economía durante muchos años y es el fundamento de la democracia económica costarricense. Aspecto de índole económico y sociológico que determina se dé al sector un tratamiento favorable, permitiendo deducir todos los costos de producción y más aún obligando al Poder Ejecutivo y al ICAFE a actualizar esos costos de producción, todo con el objeto de aligerar la carga tributaria que pesa sobre el sector. Por consiguiente, resultan totalmente desproporcionadas las afirmaciones de los accionantes en orden a la irrazonabilidad de la norma.

Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que el artículo 27, cuarto y último párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta no contraría los principios de igualdad ante las cargas públicas, razonabilidad de la imposición, capacidad contributiva, generalidad y no confiscatoriedad que rigen el ejercicio de la potestad tributaria.

Por consiguiente, la presente Acción de Inconstitucionalidad resulta improcedente y así solicitamos sea declarado.

NOTIFICACIONES:

Las notificaciones de la Acción N. 97-0083310 serán atendidas en la Secretaría de la Procuraduría General de la República, en el tercer piso del Edificio que ocupa en esta Ciudad.

San José, 24 de marzo de 1998.

Dr. Román Solís Zelaya

PROCURADOR GENERAL DE LA REPUBLICA