Yo, Román Solís Zelaya, mayor, casado, abogado, vecino de San José, cédula de identidad número uno guión quinientos diecinueve guión cero ochenta y te, Procurador General de la República, según Acuerdo Único del Consejo de Gobierno, que consta en el Artículo Quinto del Acta de la Sesión Ordinaria No I, celebrada el 8 de mayo de 1998, publicado en la Gacela No 108 del 05 de junio de 1998, ratificado por la Asamblea Legislativa según Acuerdo No 4025 del 18 de mayo de 1998.

En la condición antes indicada, contesto en tiempo la audiencia otorgada a la Procuraduría General de la República, por auto de las nueve horas cuarenta y cinco minutos del diecisiete de noviembre de mil novecientos noventa y ocho, respecto a la acción de inconstitucionalidad que interpone el señor Amoldo Vargas Vargas en su condición de Gerente General con facultades de Apoderado Generalísimo sin límite de suma de MULTIVISION DE COSTA RICA SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LIMITADA, contra el párrafo 6° del articulo 59 de la impuesto sobre la Renta.

La legitimación del accionante para la interposición de la presente acción proviene del juicio especial tributario promovido contra el Estado y que se tramita el Tribunal Contencioso Administrativo bajo el expediente No 97-498'14-CA en fue se invocó la inconstitucionalidad de la norma impugnada.

La acción que promueve el accionante lo es para que se declare la inconstitucionalidad del párrafo 6° del artículo 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en cuanto establece un impuesto del 50% por el arrendamiento de telenovelas.

1- FUNDAMENTOS DE LA ACCION

El accionante, previo a exponer los argumentos en que fundamenta la m, amparándose en el principio de reserva legal que priva en el derecho Tributario, y teniendo en cuenta que el Código de Normas y Procedimientos ufanos establece como sujeto pasivo del impuesto al sujeto de la obligación, y que el agente retenedor es el responsable de la obligación, y por ende del pasivo de la obligación tributaria, solicita a la Sala Constitucional, con fundamento en el artículo 9 de la Ley de la Jurisdiccional, variar el criterio expuesto en el Voto No 7089-97 mediante el cual se rechazó de plano el recurso presentado por su representada con anterioridad, por considerar que no estaba legitimada para accionar por cuanto ostentaba el carácter de agente retenedor y no de sujeto pasivo del impuesto.

Seguidamente solicita que se declare parcialmente la inconstitucionalidad del párrafo sexto del artículo 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por cuanto era que dicha norma viola los derechos fundamentales de igualdad ante las cargas públicas, propiedad privada y libertad de comercio consagrados en los dos 33, 45 y 46 de la Constitución Política, así como los derechos arados en los artículos 28 y 29 del mismo cuerpo legal.

Manifiesta que el artículo 33 Constitucional resulta violado, toda vez que la a objeto de imputación, establece un impuesto cuya tarifa es del 50% • las remesas que se envíen al exterior por concepto de alquiler de telenovelas; en tanto que por el alquiler de películas cinematográficas establece una tarifa del 20%. Tal diferencia, ajuicio del actor, resulta todas luces arbitraria ^proporcionada, tomándose en cuenta la absoluta coincidencia de ambos de filmes en cuanto al objetivo perseguido, así como en cuanto al hecho generador del impuesto.

La fijación de tarifas diferentes, genera — u su juicio — un trato discriminatorio en perjuicio de las telenovelas, lo cual conlleva a una especie de va previa de una producción artística.

Finalmente considera el accionante, que el gravamen desproporcionado e mal de un 30% más con que se grava las telenovelas, atenta contra la libertad de comercio, por cuanto la onerosidad del tributo limita ilegítimamente la elección del empresario en cuanto al género de actividad de importación y exhibición en el país de las telenovelas.

A- Del sujeto pasivo:

De acuerdo con la doctrina tributaria, el sujeto pasivo del tributo es el que i ley señala como obligado a su pago, por producirse respecto de él los presupuestos previstos como objeto del tributo. En consecuencia, sujeto del impuesto es el que la ley establece como tal, independientemente de consideraciones de orden económico, y sólo en atención a que respecto de él se reducen los presupuestos de hecho que tipifican el tributo.

Desde este punto de vista, en materia tributaría adquiere relevancia el concepto de contribuyente, el cual es bastante ambiguo. A la luz del Código de cormas y Procedimientos Tributarios, seria la persona respecto de la cual se producen los presupuestos de hecho del impuesto, en cuyo caso, el contribuyente sería el sujeto pasivo del impuesto. Dice al respecto el articulo 17:

"Obligados por deuda propia (contribuyente / Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria.

Dicha condición puede recaer:

a) En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad, según el Derecho Civil o Comercial;

b) En las personas jurídicas, en los fideicomisos y en los demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho; y

c) En las entidades colectivas que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional. ff

Por su parte la Sala Constitucional ha dicho:

ií Lo que la doctrina ha denominado como "sujeto del tributo " - es decir, el contribuyente- es el sujeto pasivo de la obligación tributaria, esto es, la persona individual o colectiva que debe cumplir la prestación fijada por la ley, pero en ciertos casos particulares la ley fiscal atribuya la condición de sujeto obligado a hacer efectiva la prestación, a personas distintas del contribuyente y que, por esa circunstancia, se suman a éste o actúan paralelamente a él o también, puede sustituirlo integralmente. En consecuencia, podemos afirmar que sujeto pasivo de la obligación tributaria - artículo 15 del Código Tributario - es la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestación y que puede ser el deudor - contribuyente — o un tercero — responsable - que ésta designa ". S.C. V. 4994-94 i

Tanto el Código de Normas y Procedimientos Tributarios como prudencia constitucional, identifican al contribuyente, con lo que en doctrina se conoce con el nombre de sujeto pasivo Je derecho ( Ramón Valdés Costa; Instituciones del Derecho Tributario, Ediciones Depalma, Buenos Aires 1992 ) y ello tiene importancia porque con frecuencia se pretende confundir ahuyente con el llamado sujeto pasivo de hecho, que no tiene relevante jurídica en la relación jurídica tributaria, a no ser que la ley le dé expresamente algún derecho.

Al hablar de contribuyente se quiere hacer referencia al que contribuye, por consiguiente a quien soporta el peso económico del gravamen, ello nos lleva a afinar, de que si bien existe una correspondencia entre el sujeto pasivo del tributo y el sujeto pasivo de la obligación tributaria, no necesariamente existe una entidad entre ambos conceptos.

Partiendo de lo anterior, a la luz del Código de Normas y Procedimientos tributarios, el agente retenedor no podría enmarcarse ni dentro del concepto de sujeto pasivo de derecho, ni sujeto pasivo de hecho, sino que simplemente a tenor del artículo 23 del Código, es el obligado por ley, y que por razón de su actividad, Unción pública, oficio o profesión, debe intervenir en actos u operaciones en los cuales deben efectuar la retención o percepción del tributo. El hecho de que la ley, haga al agente retenedor responsable ante el fisco por los impuestos retenidos apercibidos del contribuyente del impuesto, no implica, que este adquiere la condición del sujeto pasivo del tributo.

En el caso que se analiza, la empresa recurrente, de conformidad con el artículo 54 en relación con el 56 y 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ubicados bajo el Titulo IV - que refiere al impuesto sobre las remesas al exterior - no es más que un agente retenedor del impuesto, por cuanto el contribuyente ( sujeto pasivo de derecho ) del impuesto sobre las remesas al exterior, lo son las personas físicas o jurídicas domiciliadas en el exterior que perciban rentas o beneficios de fuente costarricense. Agente retenedor, que bien de conformidad con el articulo 24 del Código de No unas y Procedimientos arios asume la responsabilidad ante el Fisco por el importe retenido o percibido al contribuyente del impuesto, no sustituye a éste en su condición de pasivo por deuda propia.

De conformidad con el articulo 75 cíe la Ley de la Jurisdicción Constitucional, para interponer la acción de inconstitucionalidad resulta menester w exista un asunto pendiente de resolver ante los tribunales, o en el procedimiento para agotar la vía administrativa en que se invoque la inconstitucionalidad como medio razonable para amparar el derecho o interés que se considera lesionado

En el caso que se examina, el accionante invoca como asunto previo, el ceso especial tributario que tramita en el Tribunal Superior Contencioso Administrativo, en el cual se opone a la tasación de impuesto que le hiciera la Dirección General de la Tributación, proceso que ajuicio de esta Procuraduría no reúne los requisitos exigidos por el citado articulo 75.

Esta Honorable Sala ha sostenido en forma reiterada que no hasta simplemente a mera existencia de un asunto pendiente de resolver, ni la simple acción de inconstitucionalidad de la norma impugnada en dicho proceso, sino tal invocación de inconstitucionalidad debe constituir un medio razonable amparar el derecho o interés que se considera lesionado en el asunto principal.. Sobre el particular dijo la Sala:

" Considerando I: exige el articulo 75 de la Ley de Jurisdicción Constitucional, como requisito para interponer una acción de inconstitucionalidad, la existencia de un asunto pendiente de resolver ante los tribunales o en sede administrativa en que se invoque la inconstitucionalidad de la norma cuestionada como medio para proteger el derecho del accionante. Esta Sala ha interpretado esa exigencia de modo tal que, no basta la mera existencia de un asunto pendiente de resolver, ni la simple invocación de inconstitucionalidad de la norma impugnada me dicho proceso, sea judicial o para agotar la vía administrativa, sino que esta invocación de inconstitucionalidad debe constituir medio razonable para amparar el derecho o interés que se considera lesionado en el asunto principal.

Así, la simple invocación de inconstitucionalidad de la norma cuestionada no basta para que se tenga por cumplido dicho requisito procesal íf (Voto No 1160-94 de las 10:30 horas de 20 de noviembre de 1994; en el mismo sentido los Votos N°s 1668-90 de las 14:30 horas de 209 de noviembre de 1990; 588-90 de las 15:15 horas de 20 de noviembre de 1990, 679-90 de las 15:00 lloras del 19 de junio de 1990)

Ahora bien, el caso que se analiza está relacionado con el denominado impuesto de las remesas al exterior donde los contribuyentes de conformidad i el articulo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta son las personas físicas o jurídicas domiciliadas en el exterior, que perciban reñías o beneficios de fuente costarricense, en tanto que las personas físicas o jurídicas que efectúen las o acrediten las rentas o los beneficios, son simplemente agentes retenedores del impuesto, es decir, son las personas designadas por el legislador para recaudar el impuesto y hacerlo llegar al sujeto acreedor, sea al Estado, por lo no tienen el carácter de sujeto pasivo dentro de la relación jurídica aria. Lo anterior tiene importancia, por cuanto el accionante en su condición de agente retenedor no se ve afectado con la normativa que impugna, lo cual implica que el único legitimado para interponer la presente acción de inconstitucionalidad como medio razonable para amparar su derecho o interés, lo el sujeto pasivo del impuesto, es decir, el destinatario de las remesas provenientes de fuente costarricense. La Sala al resolver un caso similar dijo al respecto:

ii (...) De lo dicho, se desprende que la compañía no es sujeto pasivo de la obligación tributaria que impugna, sino que constituye un agente de retención fí, sea e/ sujeto, persona u órgano encargado de recaudar los tributos para trasladarlos a su destinatario, el Estado, razón por la cual no se ve afectado con la normativa impugnada, ni por su aplicación, toda vez que el impuesto es trasladado al usuario de la habitación, y es éste el que eventualmente podría verse perjudicado con la normativa cuestionada, pero no la accionante. No existiendo en consecuencia, legitimación para interponer esta acción en los términos del articulo 75 supra citado." ( Voto No 1160-94 supra citado)

En igual sentido se pronunció la Sala Constitucional, al resolver la acción inconstitucionalidad tramitada por el aquí accionante bajo el expediente No 5051 M- 97 y que dio lugar al Voto No 7089-97, que en lo que interesa dispone:

" Es claro que la empresa u Multivisión de Costa Rica Limitada no es, conforme a la ley, sujeto pasivo del impuesto sobre las remesas al exterior, razón por la cual, carece de legitimación para promover este proceso, y por ello ¡o procedente es acoger los reparados de inadmisibilidad planteados por el Procurador General de la República y rechazar de plano esta acción, en uso de la atribución que a esos efectos confiere el párrafo primero del articulo 9 de la Ley de esta Jurisdicción."

En virtud de lo expuesto, considera esta Procuraduría que la acción de Inconstitucionalidad debe ser rechazada de plano.

De la violación a los artículos 28 y 29:

Con respecto a la violación de los artículos 28 y 29 constitucionales el manto únicamente manifiesta que lo tarifa del 50% sobre las remesas al anterior por el arrendamiento de telenovelas constituye una vía inadecuada para establecer censura sobre una manifestación artística.

Esta Procuraduría considera que dispuesto en el párrafo 6° del articulo 59 Ley de Impuesto sobre la Renta, en cuanto a la tarifa que se aplica a las s remesadas o acreditadas a personas físicas o jurídicas domiciliadas en el w, no puede constituir jamás una vía o procedimiento mediante el cual realizarse censura previa sobre algunas manifestaciones artísticas, por cuanto el Estado podría hacer uso de otros medios constitucionales e idóneos de contención para evitar la proliferación de proyecciones de telenovelas, sin de recurrir al establecimiento de tributos como en el caso que se analiza.

Por otra parte, si partimos del principio de que la libertad de expresión consagrada en el articulo 29 de la Constitución Política permite la comunicación e pensamientos de palabra o por escrito y su publicación sin censura previa, y que tal garantía se refuerza o complementa con lo dispuesto en el artículo 28 Constitucional, que prohibe la persecución por el ejercicio de esa libertad, habría de llegar a la conclusión de que la disposición de gravar el arrendamiento de telenovelas a personas domiciliadas en el exterior con una tarifa del 50% no tientan contra esos valores fundamentales que dimanan de los preceptos constitucionales indicados, toda que nuestro sistema tributario no esta concebido como un instrumento de censura, sino como un instrumento que obliga a los ciudadanos a contribuir con los gastos del Estado, y que debe estar cimentado obre los principios de igualdad,, generalidad y proporcionalidad.

En consecuencia, no puede considerarse que el impuesto que pesa sobre el arrendamiento de telenovelas constituya un mecanismo que interfiera con las libertadas del accionante.

Argumenta el accionante que el hecho de que el párrafo sexto del artículo de la Ley de Impuesto sobre la Renta establezca tarifas de impuesto diferentes el alquiler de películas y de telenovelas, violenta el principio de igualdad consagrado en el artículo 33 Constitucional, por cuanto dicha norma arbitraria y desproporcionada y establece un trato desigual en perjuicio de los líanos de telenovelas.

El cimiento Constitucional de nuestro ordenamiento jurídico tributario, lo podemos extraer de la relación de los artículos 18 y 33 constitucionales. El artículo 18 establece la obligatoriedad de contribuir con los gastos del Estado, en tío que el artículo 33 establece como regla general el principio de igualdad ante ley, del cual deriva también el principio de igualdad ante las cargas pública.

No obstante, la igualdad consagrada en el articulo 33 Constitucional no es absoluta, por lo que para efectos tributarios, tal principio debe observarse desde la perspectiva diferente, por cuanto la igualdad tributaria debe considerar en primer plano, la capacidad económica del sujeto y no al sujeto como tal.

La Sala Constitucional en el Voto No 5749 de las 14:33 liaras del 9 de noviembre de 1993, dijo:

"V- Sobre la discriminación del impuesto: Como se ha dicho el principio de igualdad m materia tributaria implica que todos deben contribuir a los gastos del Estado en proporción a su capacidad económica, de tal manera que en condiciones idénticas deben imponerse los mismos gravámenes, lo cual no priva al legislador de crear categorías especiales, a condición de que no sean arbitrarias y se apoyen en una base razonable. De manera que resulta contrarío, a la igualdad, uniformidad y a la imparcialidad, el establecimiento de un impuesto que no afecte a todas las personas que se encuentran en la misma situación, ya que administrativo de igualdad ante las cargas públicas, sea dar el mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones análogas, excluyendo todo tipo de distingo arbitrario o injusto contra determinadas personas, en consecuencia no deben resultar afectadas personas o bienes que fueron determinados singularmente, pues si eso fuera posible los tributos tendrían carácter persecutorio o discriminatorio. La generalidad es un condición esencial del tributo: no es admisible que se grave una parte de los sujetos y se exima a otra. El artículo 18 de la ^ Constitución Política establece que los costarricenses deben contribuir a los gastos públicos, y el 33 constitucional consagra el principio de igualdad, de manera que no podrá hacerse discriminación contra la dignidad humana. (...)

 Los principios de Derecho Tributario son a) la reserva de Ley, b) Igualdad ante el impuesto y las cargas públicas, c) Generalidad ( implica que el tributo no debe afectar personas o bienes determinados singularmente. Mediante sentencia de esta Sala No 2197-92 anteriormente citada, esta Sala observó que en otros países, según lo acredita el derecho comparado, se ha estimado válido distinguir y existen casos en que en una misma lista, la base sobre la cual. se aplica el impuesto no es uniforme, pero lo relevante es que la norma sea en lo esencial proporcional y razonable. Debe la norma que fija un tributo, ser proporcional y razonable, para que no se discrimine en perjuicio de una sola persona o actividad frente a los demás. (...)

Conforme con lo expuesto, la igualdad tributaria, no es otra cosa que el derecho del contribuyente para que no se establezcan excepciones o privilegios te excluyan a unos de los que se concede a otros en igualdad de circunstancias de donde se sigue forzosamente que la verdadera igualdad consiste en aplicar en los casos ocurrentes la ley, según las diferencias constitutivas que de ella derivan.

Lo anterior permite afirmar, que resulta constitucionalmente válido para el legislador, crear categorías o grupos de clasificaciones que irroguen trato diferente entre los habitantes, a condición de que el criterio empleado para discriminar sea razonable, es decir, cuando no se empleen medios contrarios a la Constitución Política, o bien cucado la elaboración de las diferentes categorías o grupos no obedezcan a caprichos de los creadores de la ley.

En el caso que se analiza, debe tenerse claro que el Título IV de la Ley de impuesto sobre la Renta creó el denominado " Impuesto a las Remesas al Exterior", estableciendo en el articulo 52 como objeto del impuesto "... toda renta o beneficio de fuente costarricense destinada al exterior " en tanto que en el artículo 54 de dicha ley se establecieron diferentes categorías de rentas de fuente costarricense, dentro de las que se incluye en el inciso g) los ingresos obtenidos por personas no domiciliadas en el país, provenientes de la producción, distribución, la intermediación y cualquier otra forma de negociación en el país de películas cinematográficas y para televisión, videotapes, radionovelas y lodo c similar de proyección, transmisión y difusión de imágenes y sonidos, gravando de conformidad con el artículo 59 cada una de esas categorías con impuesto diferente.

Si bien el legislador estableció una categorización de lo que se deben considerar las rentas de fuente costarricense, y definió en el articulo 53 de la Ley como hecho generador del impuesto el pago, acreditación o cualquier otra forma mediante la i\ se ponga a disposición de las personas domiciliadas en el exterior las rentas beneficios, ello no implica que por esa vía se esté creando un trato discriminatorio entre las diferentes categorías de sujetos pasivos en función de las actividades que realiza, como lo pretende hacer ver el accionante, por cuanto todos aquellos sujetos pasivos domiciliados en el extranjero que se dediquen al arrendamiento de telenovelas estarán afectos al mismo impuesto del 50% sobre el monto de las rentas o beneficios que le sean remesados por el arrendante, de manera que la discriminación que acusa el accionante no puede surgir de comparar la tarifa que establece el legislador para las diferentes categorías de rentas de fuente costarricense reguladas por el articulo 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y concretamente en el párrafo 6° sino que la constitucionalidad de la norma debe examinarse en función del trato que el legislador otorga a los individuos que perciben las rentas provenientes de cada una de dichas categorías.

Desde este punto de vista el párrafo 6° del articulo 59 no lesiona el articulo Constitucional por cuanto no existe ningún trato discriminatorio entre los sujetos pasivos que se dediquen a la realización de una misma actividad, como por ejemplo el arrendamiento de telenovelas

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C-) De la Violación a los articulas 45 y 46 constitucionales:

Respecto a la violación del artículo 45, el accionante no indica en que la violación, por lo que esta Procuraduría omite pronunciamiento al o. No obstante debe indicarse que la Sala Constitucional en forma reiterada ha manifestado que ti El Estado puede tomar parte proporcional de la renta que genera un particular, para sufragar sus gastos, pero siempre que no llegue a anular la propiedad como tal, como seria el caso de que el tributo absorba totalmente la repita (...) " ( Voto No 554-95 de las 16:45 horas del 31 de enero de 1995), situación que no se en caso que se analiza.

En cuanto a la violación del artículo 46 constitucional, el accionante únicamente manifiesta que al gravarse el alquiler de telenovelas, se le limita la libertad de elección al empresario en cuanto al género de actividad y programas a que desea dedicarse.

Sobre el particular debe indicarse que si bien el legislador no tiene poderes imitados frente a la libertad de empresa y de trabajo, esa restricción legislativa debe analizarse no en función del lucro única y exclusivamente, sino en el tanto en ese impida el libre ejercicio de la actividad empresarial como tal. Afirmar que Poder de Legislar se encuentra subordinado a la libertad de empresa es un sofisma, por cuanto a través de la imposición la libertad de empresa se vería limitada en el tanto que al fijar el impuesto no se observen los principios de igualdad, racionalidad y proporcionalidad, y por ende estos devenguen en confiscatorios y discriminatorios en contra de determinadas categorías de contribuyentes. En el caso que se cuializa, el impuesto con que se grava el alquiler telenovelas no es discriminatorio ni atenta contra la propiedad como lo plantea el accionante, y menos aún se pretende con ello eliminar el lucro generado por dicha actividad.

Aparte de ello, considera esta Procuraduría que independientemente de la tarifa del impuesto, la actividad empresarial del accionante no se ve afectada en lo mínimo, por cuanto no es sobre el producto de la actividad empresarial que ellos realizan que se establece el impuesto de análisis, sino sobre las rentas o beneficios producto del alquiler de telenovelas a empresarios extranjeros, a los cuales se les debe remesar tales repitas. En consecuencia, el artículo 46 Constitucional tampoco resulta violado.

Por todo lo expuesto esta Procuraduría General solicita que la acción interpuesta sea rechazada interlocutoriamente por falta de legitimación del promovente, al no ser éste el sujeto pasivo de la obligación tributaria que deriva ¡impuesto sobre las remesas al exterior.

Que de no ser acogida la falta de legitimación que se acusa, solicitamos que facción se declare sin lugar por el fondo, por cuanto el párrafo 6°del artículo 59 \ \a Ley de Impuesto sobre la Renta no es violatorio de los artículos 28, 29, 33, 45 y 46 de la Constitución Política.

Para notificaciones señalo mi oficina sita en el tercer piso del Edificio de la Procuraduría General de la República.

San José, 4 de diciembre de 1998.

Procurador General de la República