C-015-98

23 de enero de 1998

 

Señor

Francisco de Paula Gutiérrez G.

Ministro

Ministerio de Hacienda

Presente

 

Estimado señor:

   Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su Oficio DM-932-97 de 10 de setiembre del año próximo pasado, mediante el cual usted solicita nuestro criterio en relación con las siguientes interrogantes:

1. ¿Los beneficios por concepto de CATS que reciben los exportadores amparados al régimen de incentivos de las exportaciones previsto en el Capítulo XXVII de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, son gravables con el impuesto sobre las utilidades?

2. ¿A partir de qué período fiscal los CATS serían gravables con el impuesto sobre las utilidades?

3. ¿Cuándo se computarían dichos ingresos como parte de la base imponible del impuesto sobre las utilidades, en el momento de emisión del certificado o cuando éste se encuentre maduro, y cómo se determinarían dichos ingresos?

4. ¿A partir de qué fecha les serían gravables dichos beneficios a aquellos contribuyentes que hubieren formulado consultas a tenor del artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y la Administración Tributaria les hubiere indicado que dichos ingresos no eran gravables?

   De previo a analizar las interrogantes por usted planteadas, es necesario tener presente la naturaleza de los CATS, según ha sido definida por la Sala Constitucional, para a partir de allí, hacer un estudio de la evolución normativa que éstos han sufrido, con el objeto de lograr un adecuado acercamiento al tema sobre el cual se plantean las interrogantes.

I. NATURALEZA DE LOS CATS DE ACUERDO CON EL CRITERIO DE LA SALA CONSTITUCIONAL

   Muy ilustrativa sobre este tema resulta ser la Resolución de la Sala Constitucional Nº 3327-95 de 27 de junio de 1995, la que a continuación transcribiremos en lo conducente.

"En el caso bajo examen, lleva razón la Procuraduría al señalar que el Poder Legislativo tiene la potestad de introducir regímenes de fomento de los distintos sectores productivos en función de las particularidades que los caracterizan. Además, no estamos en presencia de un uso desproporcionado o irrazonable de dichas atribuciones, máxime si se toma en cuenta que dichos beneficios fueron otorgados por 12 años, es decir, se trata de incentivos temporales, lo que a su vez imprime mayor razonabilidad y proporcionalidad a la política legislativa adoptada mediante las normas impugnadas. Estos beneficios e incentivos, de manera especial el Contrato de Exportación, el Certificado de Abono Tributario (CAT) y el certificado de incremento a las exportaciones (CIEX), constituyen instrumentos idóneos, razonables y proporcionados para colocar en condiciones de competitividad internacional a los exportadores de productos no tradicionales. Con el fin de incrementar las exportaciones de nuestro país, el Estado costarricense buscó una alternativa viable para compensar las limitaciones internas y externas con las que topaban los exportadores de productos no tradicionales a terceros mercados. Además, los exportadores de productos no tradicionales se encontraban en una situación de hecho muy distinta en relación a los exportadores de productos tradicionales. Porque el aventurarse en la producción y exportación de un producto nuevo e incursionar en el mercado internacional sin tener experiencia, presenta varios inconvenientes, entre ellos: alta inversión y costos, desconocimiento de la tecnología y falta de apoyo técnico, desconocimiento del mercado y la comercialización, alto riesgo y competitividad internacional, dificultades en las gestiones de pago y cobro. Por otra parte, debe tenerse presente el efecto multiplicador del Certificado de Abono Tributario. Los CATS son normas compensatorias en el ámbito fiscal que generan beneficios para todo el país,...

(...) Del análisis anterior, se concluye que la creación de los beneficios e incentivos impugnados, más bien compensa las dificultades que afrontan los productores y exportadores de productos no tradicionales a terceros mercados, que normalmente tendrían que competir en desigualdad de condiciones.

(...)Con el establecimiento de los beneficios e incentivos bajo examen, el Estado costarricense procura varios objetivos, entre ellos: diversificación de los productos de exportación, aumento del ingreso de divisas, lo que implica una sustancial mejora en la balanza de pagos, porque los incentivos se otorgan a aquellas empresas que entreguen sus ingresos generados por la exportación en moneda extranjera al Banco Central de Costa Rica (bajo la obligación de informar a dicho Banco anualmente sobre las exportaciones realizadas), aporte significativo al producto interno bruto del país, lo que trae aparejado: el aumento del nivel de empleo, el aumento de la riqueza nacional -nuevas inversiones y proyectos desarrollados-, el desarrollo de nuevas tecnologías y la especialización de mano de obra. Todo ello lógicamente implica un mayor desarrollo económico y social del país. A juicio de la Sala, resulta evidente que el establecimiento de los beneficios e incentivos impugnados significan el aumento del bienestar de todos los habitantes del país, porque por su efecto multiplicador el CAT se transforma en muchos millones de colones en empleo, cargas sociales, consumo de materia prima -lo que implica el surgimiento de toda una actividad paralela- y el incremento de las exportaciones, que a su vez viene a significar la posibilidad de salir de la crisis económica que atraviesa del país, con el beneficio adicional de la mayor disponibilidad de divisas para poder cubrir las importaciones de productos indispensables, que deben necesariamente comprarse en el extranjero. El Estado costarricense tiene la obligación constitucional de buscar las fórmulas económicas que permitan el mejor y mayor desarrollo del país y que lógicamente signifiquen el incremento del bienestar de todos los habitantes, siempre y cuando esa herramienta económica se encuentre en un todo conforme con las normas y principios constitucionales, según se dijo ocurre en este caso. (...)El artículo 60 fue reformado en el enunciado y en los incisos a) y c), y el artículo 61 fue reformado únicamente en su inciso e). La reforma al artículo 60 establece que todo beneficiario de un contrato de exportación que voluntariamente se acoja a la reducción del porcentaje de los CAT que defina el Consejo Nacional de Inversiones, recibirá los beneficios que concede esta ley por un período adicional a partir de 1996 y hasta 1999, salvo en lo que se refiere a la exención del impuesto sobre la renta, para lo cual no regirá la ampliación. A juicio de la Sala, por lo que se ha expuesto precedentemente, el contenido de dichas reformas no quebranta el texto constitucional..." (Voto 3327-95 de 27 de junio de 1995)

   De lo expuesto por la Sala Constitucional en la resolución supra transcrita en lo conducente, es claro que en concepto de ésta, los CATS tienen, entre otros objetivos, procurar colocar en condiciones de competitividad internacional a los exportadores de productos no tradicionales, esto es, tienen una finalidad compensatoria para aquellos exportadores que se sometan al régimen de incentivos previsto en la ley.

II. EVOLUCIÓN NORMATIVA DE LOS CATS

   La primera normativa que vino a regular los CATS fue la Ley de Fomento de la Exportaciones (Nº 5162 de 22 de diciembre de 1972), en sus artículos 6 y 7.

   El texto de esos numerales fue reformado, el primero mediante el artículo 22 de la Ley 6075 de 26 de julio de 1977, y el segundo por el artículo 4 de la Ley de Reforma Tributaria Nº 5909 de 10 de junio de 1976, siendo el texto de ambos numerales el siguiente:

"Artículo 6º.- Las personas físicas con cinco años o más de residencia permanente en el país, y las jurídicas cuyo capital sea costarricense en más de un 60% del total, que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 4º de esta ley, podrán solicitar un certificado de abono tributario (C.A.T.), por una suma hasta del 15% del valor F.O.B., puerto de embarque, de las exportaciones, siempre que demuestren mediante estudios económicos, que tal beneficio es indispensable para poder competir en los mercados internacionales (Así reformado por el artículo 22 de la ley No.6075 del 26 de julio de 1977)

Los certificados de Abono Tributario, cuya emisión se autoriza en el presente artículo, serán documentos al portador, libremente negociables y estarán exentos de toda clase de impuestos y no devengarán intereses. "

"Artículo 7º. Los Certificados de Abono Tributario (CAT) serán emitidos por el Banco Central de Costa Rica, en moneda nacional, al momento de presentársele el permiso, la póliza de exportación y la guía de embarque ("Bill of Landing") y servirán para el pago de impuestos, directos o indirectos, cuya recaudación corresponda a éste como cajero del Estado.

El exportador recibirá los certificados en el momento en que reintegre al Banco Central de Costa Rica las divisas producidas por exportaciones no tradicionales. El Banco Central de Costa Rica podrá exigir cualquier otro documento que considere necesario.

Para efecto del pago de impuestos, los Certificados de Abono Tributario (CAT) podrán utilizarse, inicialmente, después de transcurridos doce meses, contados a partir de la fecha de su emisión, pudiendo el Poder Ejecutivo reducir este período, en forma general, cuando lo estime conveniente.

Los Certificados de Abono Tributario (CAT) caducarán veinticuatro meses después de la fecha de su emisión." (Así reformado por el artículo 4 de la Ley de Reforma Tributaria No.5909 del 10 de junio de 1976).

   Elementos importantes de la Ley de Fomento ya citada, para los efectos de la presente consulta, son los siguientes:

1. Los CATS nacen al amparo de una Ley cuyo objetivo es incentivar la exportación de mercaderías no tradicionales, producidas o elaboradas en Costa Rica.

2. A través del CAT se pretende posibilitar que dichos productos tengan competitividad en los mercados internacionales, para lo cual se le reconoce un porcentaje de lo exportado le sirva como título para cancelar impuestos, teniendo así un claro carácter compensatorio.

3. Los CATS son documentos al portador, libremente negociables, exentos del pago de toda clase de impuestos y no devengan intereses.

4. Son emitidos por el Banco Central y sirven para pagar los impuestos directos o indirectos, cuya recaudación le corresponda a dicho Banco.

5. Pueden utilizarse después de doce meses contador a partir de su e misión, pudiendo el Ejecutivo reducir dicho periodo. Caducarán 24 meses después de la fecha de su emisión.

   Posteriormente, mediante el artículo 40 de la Ley para el Equilibrio Financiero del Sector Público (Ley Nº 6955 de 24 de febrero de 1984) se adiciona la Ley de Impuesto sobre la Renta Nº 837 de 20 de diciembre de 1946, introduciéndose los numerales 66 a 70; interesándonos el contenido de los numerales 66 a 69.

"ARTICULO 40.- Se adicionan los siguientes artículos a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Nº 837 del 20 de diciembre de 1946 y sus reformas:

 

"Artículo 66.- Incentivos a las exportaciones

Los beneficios que en adelante se establecen, se concederán durante doce (12) años a partir del período fiscal del impuesto sobre la renta Nº 84, a aquellas empresas exportadoras de productos no tradicionales, no amparados a tratados de libre comercio.

a) Deducción del ciento por ciento del impuesto sobre aquella parte de las utilidades netas del período, obtenidas únicamente por las exportaciones no tradicionales que efectúe el declarante a terceros mercados. Esta utilidad nunca podrá ser mayor al resultado de aplicar la proporción de las ventas totales sobre el valor de las exportaciones citadas a las utilidades netas del exportador.

En el caso de empresas nuevas, este incentivo se otorgará a partir del ejercicio fiscal en que efectúen la primera exportación.

b) Deducción del cincuenta por ciento (50%) del monto de lo pagado, por medio de una bolsa de comercio, por la compra de acciones nominativas de sociedades anónimas domiciliadas en el país, que tengan programas de exportación del ciento por ciento (100%) de su producción o que estén exportando ese total.

No podrán deducirse por este concepto, más de un veinticinco por ciento (25%) de la renta neta del período en el que se realice la compra; ni las adquisiciones de acciones podrán hacerse recíprocamente o en cadena, con el propósito de evadir el pago del impuesto.

Las acciones adquiridas deben quedar en fideicomiso en un banco del Estado o en una bolsa de comercio, por un plazo no menor de tres años, sin posibilidades de disponer más que de los dividendos que produzcan.

c) Las materias primas, insumos y envases no producidos en el país que formen parte componente de los productos no tradicionales exportados a mercados nuevos (terceros mercados) estarán exentos de todos los impuestos de importación, incluidos el impuesto contemplado en el Protocolo de Estabilización Económica (Protocolo de San José), y las sobretasas temporales a la importación.

d) Para disfrutar de los beneficios que se conceden en este artículo, la empresa deberá aportar lo siguiente:

1) Certificación del monto de las exportaciones realizadas, emitidas por el Banco Central de Costa Rica.

2) Certificación sobre la aprobación de sus programas de exploración, emitida por el Consejo Nacional de Inversiones.

3) Además deberá probar que ha cumplido con los controles y normas que establezcan el reglamento de esta ley.

Comete el delito de defraudación fiscal el declarante que para obtener los incentivos señalados en este artículo, incurra en falsedades o en maniobras fraudulentas.

 

Artículo 67.- El contrato de exportación

Se crea el contrato de exportación, como un instrumento para coordinar las ventajas, y facilitar los beneficios que diversas leyes otorgan a las empresas exportadoras tales, como:

a) tarifas portuarias especiales;

b) simplificación de procedimientos y trámites;

c) créditos bancarios con tasas de interés preferencial;

ch) reducciones impositivas;

d) depreciaciones aceleradas;

e) certificados de abono tributario, sobre la base de productos y mercados,

f) certificados de incremento de las exportaciones.

El Consejo Nacional de Inversiones coordinará con los distintos entes estatales, y de acuerdo con las leyes respectivas, el señalamiento de los requisitos y condiciones, así como la determinación de los alcances de las ventajas y beneficios, todo dirigido a la obtención de resultados positivos en la balanza de pagos, mediante el incremento de las exportaciones. "

 

"Artículo 69.- Función del Consejo Nacional de Inversiones

Corresponde al Consejo Nacional de Inversiones (...)

c) Aprobar y recomendar al Banco Central de Costa Rica el otorgamiento de los certificados de abono tributario y de incremento de resultados positivos en la balanza de pagos, mediante el incremento de las exportaciones."

 

   Nótese que es a partir de esta reforma legal que surge el contrato de exportación como un instrumento para coordinar las ventajas y facilitar los beneficios que diversas leyes otorgan a las empresas exportadoras. Expresamente, y como beneficio derivado de la suscripción del contrato de exportación se integra el CAT, manteniéndose la regulación de éste en la Ley de Fomento de las Exportaciones, según ya se vio.

   Asimismo, de acuerdo con la citada normativa, la vigencia de los incentivos creados por esta Ley será por doce años a partir del período fiscal del impuesto sobre la renta Nº 84. Ello significa que, de acuerdo con esa normativa, todos los beneficios otorgados a través del contrato de exportación tienen una vigencia hasta el periodo fiscal de 1996.

   Mediante Ley 7092 de 21 de abril de 1988 -Ley de Impuesto sobre la Renta-, se deroga la anterior Ley de Impuesto sobre la Renta (1), regulándose los contratos de exportación en el Capítulo XXVII (artículos 60 y siguientes en el momento de entrada de vigencia de la Ley), especificándose, en lo que nos interesa, que uno de los beneficios que se obtienen con la suscripción de un contrato de exportación es el otorgamiento de los CATS.

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NOTA (1): En el artículo 82 (de acuerdo con el cambio de numeración sufrida por las Leyes 7543 y 7551) de la Ley 7092 se deroga expresamente la anterior Ley de Impuesto sobre la Renta.

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   Hasta ese momento, las características de esos instrumentos se mantenían reguladas por la Ley de Fomento a la Exportaciones. Siguiendo con las modificaciones normativas, tenemos que mediante Ley 7257 de 17 de setiembre de 1991 se modifica el Capítulo XXVII de la Ley de Impuesto sobre la Renta Nº 7092 de 21 de abril de 1988, anteriormente citada. Esta reforma es fundamental como posteriormente se analizará. En lo que nos interesa dispone:

"ARTICULO 1

1.- Se modifican, del Capítulo XXVII de la Ley del Impuesto sobre la Renta, No. 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas, los siguientes artículos (2)

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NOTA (2): A todos los numerales correspondientes a este tema, se les modificó su numeración por el artículo 1º de la Ley Nº 7551 de 22 de setiembre de 1995, correspondiéndole al artículo 60 el número 65 y así sucesivamente.

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1.1.- El enunciado del artículo 60 y sus incisos a) y c), para que, en adelante, digan:

"Artículo 60.-

Los beneficios que en adelante se establecen se podrán conceder por un período máximo de doce años, a partir del período fiscal del impuesto sobre la renta No. 84, a las exportaciones no tradicionales a terceros mercados.

Se entenderá por "exportaciones no tradicionales" y "terceros mercados" los que determine el reglamento que al efecto emita el Poder Ejecutivo por medio del Ministerio de Comercio Exterior.

Todo beneficiario de un contrato de exportación que voluntariamente se acoja a la reducción del porcentaje de los Certificados de Abono Tributario que defina el Consejo Nacional de Inversiones, recibirá los beneficios que concede esta Ley por un período adicional a partir de 1996 y hasta 1999, salvo en lo que se refiere a la exención del impuesto sobre la renta, para la cual no regirá la ampliación mencionada.

a) Deducción de hasta el ciento por ciento (100%) del impuesto sobre aquella parte de las utilidades netas del período, obtenida únicamente por las exportaciones no tradicionales que efectúe el declarante a terceros mercados. En caso de que la empresa no lleve cuentas y registros separados, la parte de la renta imponible por exportaciones no tradicionales a terceros mercados no sujetos al impuesto, será el monto resultante de aplicar a la renta imponible total del contribuyente la proporción que representan las ventas a terceros mercados entre las ventas totales de la empresa.

c) Exención del pago de todo tributo y derecho consular, del pago de los impuestos de venta y consumo sobre la importación o compra local de materia prima, productos elaborados o semielaborados, componentes y partes, materiales de empaque y envase, así como de otras materias, mercancías y bienes requeridos para la operación de la empresa beneficiaria o que se incorporen como parte componente de los productos exportados. De conformidad con lo anterior, se considerarán exentos de todos los impuestos de importación incluidos en el Protocolo de Estabilización Económica (Protocolo de San José) y en las sobretasas temporales a la importación'".

El resto del texto se mantiene.

1.2.- El inciso e) del artículo 61, para que en adelante diga:

"Artículo 61.-

"e) Certificados de Abono Tributario, los cuales podrán otorgarse hasta por un veinticinco por ciento (25%) del valor FOB de las exportaciones, sobre el principio de que el porcentaje de los Certificados de Abono Tributario por conceder podrá variar de acuerdo con el valor agregado de tales exportaciones y con el país de destino de la exportación y de acuerdo también con las regulaciones que al efecto defina el Consejo Nacional de Inversiones."

El resto del texto se mantiene. (...)

1.4.- El inciso b) del artículo 63. Se agregan, además, dos nuevos incisos, que dirán:

"b) Corresponderá al Consejo Nacional de Inversiones y de Comercio Exterior (3), establecer los beneficios, plazos y condiciones que, en cada caso, otorgará a los contratos de exportación. El Ministerio de Hacienda podrá ejercer, exclusivamente, un control posterior sobre el uso y destino de los bienes exonerados."

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NOTA (3): Estas funciones corresponden al Ministerio de Comercio Exterior, según el artículo 13, inciso b) de la Ley de Creación del COMEX y del PROCOMER Nº 7638 de 30 de octubre de 1996.

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"ch) Aprobar el otorgamiento del régimen de admisión temporal."

"d) Reducir el porcentaje del Certificado de Abono Tributario (CAT) otorgado por los contratos de exportación, cuando considere que las actividades del beneficiario hacen innecesario el otorgamiento del incentivo, previa audiencia que se le concederá a dicho beneficiario, por un plazo máximo de quince días naturales, contados a partir de la fecha en que se le notifique al interesado la correspondiente decisión. (...)

(...) "Adiciónanse cuatro nuevos artículos que llevarán los numerales 61-C, 61-CH, 61-D y 61-E, los cuales dirán:

"Artículo 61-C.- Los Certificados de Abono Tributario (CAT) serán títulos al portador, libremente negociables y no devengarán intereses. Estos Certificados serán emitidos por el Banco Central de Costa Rica, en moneda nacional y servirán para el pago de los impuestos directos o indirectos cuya recaudación corresponda al Banco Central como cajero del Estado.

La solicitud de emisión deberá ser presentada al Centro para la Promoción de las Exportaciones y las Inversiones (4), acompañada de los documentos que al efecto determine el Reglamento de esta Ley, dentro de un plazo máximo de veinticuatro meses contados a partir del reintegro de las divisas. Una vez analizada la documentación presentada, el Centro recomendará, al Banco Central de Costa Rica, las condiciones de emisión de los Certificados.

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NOTA (4): Estas funciones corresponden a la Promotora de Comercio Exterior, según el artículo 13, inciso b) de la Ley de Creación del COMEX y del PROCOMER Nº 7638 de 30 de octubre de 1996.

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Para efecto del pago de impuestos, estos Certificados podrán utilizarse, después de dieciocho (18) meses contados a partir de la fecha de su emisión.

Para los efectos de esta Ley, se tendrá como fecha de emisión la del reintegro de divisas.

Los Certificados de Abono Tributario prescribirán veinticuatro (24) meses después de la fecha de su maduración. (...)"(5)

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NOTA (5): Actualmente corresponde al artículo 66-C, al ser modificada su numeración por el artículo 1º de la Ley 7551 de 22 de setiembre de 1995.

"ARTICULO 2.- Créase un impuesto a los Certificados de Abono Tributario (CAT) que emita el Banco Central de Costa Rica. El impuesto es del veinticinco por ciento (25%) del monto a que el exportador tenga derecho conforme al respectivo contrato de exportación y será deducido al emitirse el certificado; en consecuencia, el valor nominal del Certificado de Abono Tributario (CAT) será el valor al que tiene derecho el exportador, menos el monto del impuesto. Quedan exentos de este impuesto los Certificados que contractualmente se emitan por porcentajes inferiores al quince por ciento (15%) del valor de lo exportado en el caso de exportaciones a los Estados Unidos de América y demás países del Continente Americano y a porcentajes inferiores al veinte por ciento (20%) por exportaciones a países pertenecientes al resto de los continentes.

Este impuesto entrará en vigencia tres meses después de la publicación de esta Ley."

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   Como parte de esta reforma se modifica, además, la integración del Consejo Nacional de Inversiones y de Comercio Exterior (6) (art. 1.3); se establece la obligación de que el beneficiario del contrato otorgue una garantía de cumplimiento, y se intensifican los poderes de la Administración en el control e imposición de sanciones ante el incumplimiento de las obligaciones asumidas a través de ese contrato (art. 1.2, en el que se adicionan los numerales 61-C -supra transcrito-, 61-CH, 61-D y 61-E).

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NOTA (6): Estas funciones corresponden al Ministerio de Comercio Exterior, según el artículo 13, inciso b) de la Ley de Creación del COMEX y del PROCOMER Nº 7638 de 30 de octubre de 1996.

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   Entonces, es a partir de esta reforma que por primera vez se regula dentro de una Ley de Renta los CATS. Es por ello que deviene necesario analizar si esa modificación operó como una derogatoria tácita de la Ley de Fomento de las Exportaciones en aquellos aspectos que estuvieran regulando los CATS.

   Finalmente, en lo que se refiere a la evolución normativa conviene citar que mediante la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, derogatorias y Excepciones (Nº 7293 de 31 de marzo de 1992) se estableció:

"ARTICULO 1.- Derogatoria General. Se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente Ley. En virtud de lo dispuesto, únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente."

"ARTICULO 2.- Excepciones. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente, las exenciones tributarias establecidas en la presente Ley y aquellas que:

...n) Se establece en el Capítulo XXVII de la Ley No. 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas (contrato de exportación). Las personas físicas y jurídicas que hayan suscrito contratos de exportación con el Estado al amparo de esa Ley, continuarán rigiéndose por lo que se ha convenido. En los contratos de exportación que se suscriban en el futuro, no podrá otorgarse exoneración del pago del impuesto sobre la renta."

III. VIGENCIA DE LOS ARTICULOS 6 Y 7 DE LA LEY DE FOMENTO A LAS EXPORTACIONES

   Teniendo claro el panorama en cuanto a las diversas modificaciones que han sufrido las normas que regulan los certificados de abono tributario y los contratos de exportación, se analizará en primer término, si la exención de toda clase de impuestos sobre los CATS contenida en el artículo 6o. de la Ley de Fomento a las Exportaciones se mantiene vigente o no.

   Esta Procuraduría se ha referido en diversos pronunciamientos al tema de la derogación de normas, tanto expresa como tácita. Obviamente nos interesa, en este aparte, retomar la doctrina jurisprudencial administrativa sobre la materia de derogación tácita porque no existe norma expresa que haya modificado los numerales 6 y 7 de la citada Ley de Fomento a las Exportaciones.

   A continuación, se transcribirán algunos de los pronunciamientos relevantes sobre el tema:

"Uno de los aspectos que en la presente consulta deberán ser determinados por esta Procuraduría es la normativa vigente en la materia, pues existen leyes que regulan aspectos de similar contenido.

Para ello se realizará un estudio doctrinal sobre el significado de la derogación, en especial de la tácita, el cual será confrontado con el contenido de la Ley de Pesca y Caza Marítima (Nº 190 de 28 de setiembre de 1948) y las disposiciones pertinentes de la Ley Forestal (Ley Nº 7174 de 28 de junio de 1990), de la Ley de Conversión del Ministerio de Industria, Energía y Minas en Ministerio de Recursos Naturales, Energía y Minas (Ley Nº 7152 de 5 de junio de 1990) y la Ley de Creación del Servicio de Parques Nacionales (Ley Nº 6084 de 24 de agosto de 1977) en relación con los preceptos contenidos en la Ley de Creación del Instituto Costarricense de Pesca y Acuacultura (INCOPESA).

En doctrina española se afirma en relación con los supuestos en que opera la derogación de las leyes lo siguiente:

"Al contrario de lo que ocurre con otros textos constitucionales, la CE no contiene más que referencias episódicas a la derogación (así, p. ej., arts. 81,2; 84; 86.2; 96.1). La forma básica al respecto continúa hallándose en el Título Preliminar del Cc. Cuyo art. 2º, 2, inciso primero, reproduce la fórmula tradicional de nuestro Derecho: "las leyes sólo se derogan por otras posteriores". La derogación, por tanto, es la acción y efecto de la cesación de la vigencia de una norma producida por la aprobación y entrada en vigor de una norma posterior que elimina, en todo o en parte, su contenido, o lo modifica sustituyéndolo por otro diverso. (...)

El art. 2º, 2 Cc continúa diciendo, tras el inicio anteriormente transcrito, que "la derogación tendrá el alcance que expresamente se disponga y se extenderá siempre a todo aquello que en la ley nueva, sobre la misma materia, sea incompatible con la anterior". Con este párrafo, de no muy feliz redacción, se refiere el legislador a las dos formas clásicas de producción del efecto derogatorio, conocidas con los nombres de derogación expresa y tácita.

1) Por derogación expresa se entiende la cesación de la vigencia de una norma producida en virtud del mandato explícito contenido en la norma sucesiva, con indicación concreta y inequívoca del texto o parte del mismo cuya extinción se pretende. Se trata, como fácilmente puede apreciarse, de un imperativo derogatorio en estado puro, que no tiene por qué basarse necesariamente en la existencia de una incompatibilidad o contradicción de contenido entre el articulado de la norma derogante y el de la derogada: tal contradicción puede darse, o no, pero en todo caso la derogación se produce (puede ocurrir, de hecho, aunque no sea frecuente, que una norma derogue expresamente otra anterior que se refiere a una materia distinta de aquélla sobre la que versa la norma derogante: ninguna objeción formal cabe oponer a ello, aun cuando no sea una buena técnica legislativa): por ello dice categóricamente el Cc que la derogación "tendrá el alcance que expresamente se disponga", sea cual fuere.

Por las razones expuestas, no cabe calificar de derogaciones expresas, sino tácitas, las fórmulas que rezan, en estos u otros términos, "quedan derogadas cuantas disposiciones se opongan a lo establecido en la presente ley", o "queda derogada la Ley X en cuanto se oponga a la presente". Se trata, en ambos casos, de fórmulas de estilo, jurídicamente superfluas, por cuando (sic) el efecto derogatorio se produce en virtud del dato objetivo de la incompatibilidad de contenido entre ambas normas, con independencia de que así se recuerde expresamente. (...)

2) Por derogación tácita se entiende, en segundo lugar, la cesación de la vigencia de una norma producida por la incompatibilidad objetiva existente entre el contenido de sus preceptos y los de la nueva norma; puede hablarse también, en este caso, de derogación por sustitución de contenidos normativos, y su fundamento es tan obvio como en el tipo anterior. Su eficacia es la misma, con la diferencia de que la derogación tácita, al contrario de la expresa, requiere para su constatación y puesta en práctica de una operación interpretativa ulterior, tendente a fijar la existencia efectiva de incompatibilidad y su alcance. Una operación ésta que puede llegar a revestir una gran complejidad, si se tiene en cuenta que el efecto derogatorio producido por una nueva norma no es puramente bilateral, sino multidireccional: la nueva norma se inserta en el sistema normativo, de tal manera que no sólo deroga los preceptos incompatibles de la norma a la que viene a sustituir formalmente (derogación tácita directa), sino a cualesquiera otros de cualesquiera otras normas con las que se dé la misma relación de incompatibilidad (derogación refleja o por vaciamiento: p. ej., una norma que suprime un determinado órgano consultivo, sin atribuir sus competencias a ningún otro, deroga también la necesidad del informe del mismo en todas aquellas otras normas que lo prevean)" (Subrayado no contenido en el original) (SANTAMARIA PASTOR, Juan, Fundamentos de Derecho Administrativo, Segunda Parte: El Sistema Normativo, Madrid, Editorial Centro de Estudios Ramón Areces, 1988, pp.415-417).

A mayor abundamiento, se pueden traer a colación estos otros criterios doctrinales:

"Hay dos formas de derogación tácita:

a) cuando una materia se halla disciplinada por un sistema completo de normas y se establece otro sistema igualmente completo que no incluye algunas disposiciones de la anterior. La duda en cuanto a la subsistencia de éstas debe resolverse en sentido negativo.

b) cuando dos textos legales son incompatibles, de manera que el anterior no pueda recibir aplicación simultánea con el posterior por tratar del mismo objeto y tener los mismos destinatarios, aunque integren cuerpos legales distintos. Por cierto que establecer esta incompatibilidad formal es una tarea en la que el intérprete tiene la misma libertad y los mismos límites con que interpreta cualquier otra norma legal; no parece aceptable que la nueva norma debe interpretarse restrictivamente; pero menos aún, que pueda hablarse de una derogación "por analogía", (...). Para que exista derogación tácita no basta con que una norma tenga alguna relación con una anterior, sino que debe mediar una verdadera incompatibilidad en el sentido ya señalado." (SALAS, Acdeel, Obligaciones, Contratos y Otros Ensayos, Buenos Aires, Ediciones Depalma, 1982, p. 12)

Por su parte, DIEZ-PICAZO desarrolla los elementos estructurales en que se configura el fenómeno de la derogación tácita, o, como el la define, derogación por incompatibilidad en oposición a la derogación por nueva regulación integral de la materia:

"La derogación por incompatibilidad, como ya se ha indicado, viene definida en el art. 2.2 CC, cuando dice que la derogación "se extenderá siempre a todo aquello que en la ley nueva, sobre la misma materia, sea incompatible con la anterior". De esta definición legal y procediendo por comparación con el mecanismo de derogación expresa -que hasta ahora se ha adoptado como arquetipo-, es posible establecer cuáles son las características estructurales básicas de la derogación por incompatibilidad.

Lo primero que se debe aclarar, en este orden de consideraciones, es el concepto mismo de incompatibilidad. Según se señaló más arriba, la incompatibilidad es en sustancia una relación lógica entre normas; en el bien entendido de que, cuando se habla de normas se hace referencia a normas individualmente consideradas, no a grupos normativos. Hay incompatibilidad cuando resulta lógicamente imposible aplicar una norma sin violar otra. La noción de incompatibilidad entre normas es, así, perfectamente equivalente a la ya analizada de antinomia: la antinomia surge de la relación de incompatibilidad entre dos normas, esto es, de que entre dos proposiciones prescriptivas medie una relación lógica de contradictoriedad o de contrariedad. Es conveniente recordar que la existencia de una antinomia requiere que la incompatibilidad sea total y, por tanto, que el ámbito de regulación (temporal, espacial, personal y material) de ambas normas sea idéntico. (...)

De la incompatibilidad, así entendida, se desprenden las tres características estructurales básicas del fenómeno en examen.

En primer lugar, en la derogación por incompatibilidad no hay, en rigor, un acto de derogación; o, al menos, no hay un acto legislativo cuya finalidad directa e inmediata sea producir la cesación de la vigencia de una ley o disposición legal anterior.

Ello puede parecer una afirmación puramente tautológica, ya que, si existiera tal acto legislativo, el supuesto no sería de derogación por incompatibilidad, sino, por definición, de derogación expresa. Aun así, es importante dejar constancia de este hecho, porque no dejará de ser relevante a la hora de analizar los efectos de la derogación por incompatibilidad. En ésta, pues, no hay acto de derogación en sentido propio -a lo sumo, hay un acto del Juez o del operador jurídico al constatar la incompatibilidad- sino simplemente ejercicio positivo ordinario de la potestad legislativa, o sea, creación de nuevas normas. (...)

En segundo lugar, precisamente por la falta de un acto de derogación stricto sensu, en la derogación por incompatibilidad no se da, a diferencia de lo que ocurre en la derogación expresa, una identificación directa y precisa del objeto derogado. Este no es ya el designado por una disposición derogatoria ad hoc, sino aquello que resulte incompatible con la nueva ley. Pero es más: esta falta de delimitación formal del objeto derogado y, sobre todo, la naturaleza misma de la incompatibilidad o antinomia como relación lógica entre proposiciones determinan que el objeto de la derogación por incompatibilidad no pueda ser jamás el texto legal -como sucede en la derogación expresa-, sino que haya de ser necesariamente la norma jurídica. (...)

En tercer lugar, como consecuencia de todo lo anterior, es unánime la afirmación -aunque no lo sean las implicaciones que de ella se extraigan- de que la derogación por incompatibilidad es un fenómeno de naturaleza eminentemente interpretativa o, si se prefiere, dependiente de la interpretación que se dé a las normas hipotéticamente incompatibles." (DIEZ-PICAZO, Luis María, La Derogación de las Leyes, Madrid, Editorial Civitas, S.A., Primera Edición, 1990, pp. 301-304)

Por su parte la Constitución Política al tratar el tema de la derogatoria de normas dispone:

"Artículo 129. Las leyes son obligatorias y surten efectos desde el día que ellas designen; a falta de este requisito, diez días después de su publicación en el Diario Oficial.

Nadie puede alegar ignorancia de la ley salvo en los casos que la misma autorice.

No tiene eficacia la renuncia de las leyes en general, ni la especial de las de interés público. Los actos y convenios contra las leyes prohibitivas serán nulos, si las mismas leyes no disponen otra cosa. La ley no queda abrogada ni derogada, sino por otra posterior; y contra su observancia no puede alegarse desuso ni costumbre o práctica en contrario."

 

A nivel legal, el numeral octavo del Título Preliminar del Código Civil establece:

 

"Artículo 8. Las leyes sólo se derogan por otras posteriores y contra su observancia no puede alegarse desuso ni costumbre o práctica en contrario. La derogatoria tendrá el alcance que expresamente se disponga y se extenderá también a todo aquello que en la ley nueva, sobre la misma materia, sea incompatible con la anterior.

 

Por la simple derogatoria de una ley no recobran vigencia las que ésta hubiere derogado."

 

La jurisprudencia nacional se ha pronunciado en el siguiente sentido:

 

"La derogación de una norma jurídica se origina en la promulgación de otra posterior, a la cual hace perder vigencia. Tal principio lo consagra nuestro Derecho positivo en el artículo 8 del Código Civil y en el 129 de la Constitución Política. Asimismo, según se deriva de dichas disposiciones, la derogatoria puede ser expresa o tácita.

La tácita sobreviene cuando surge incompatibilidad de la nueva ley con la anterior, sobre la misma materia, produciéndose así contradicción. La derogatoria opera cuando se dicta un acto legislativo proveniente del mismo órgano que sancionó la primera ley, o de otro de jerarquía superior, como la Asamblea Constituyente. Lo determinante es que el acto derogatorio, tácito o expreso, emane del mismo órgano que emitió la norma anterior, y que la derogante sea dictada dentro del límite de las facultades dadas por el ordenamiento a dicho órgano emisor. Dentro de tales lineamientos, de acuerdo con lo dicho, se dio el acto derogatorio cuestionado en el recurso.

VIII.- Hechas las precedentes consideraciones de carácter formal, en lo que es materia del recurso, procede, acto continuo, abordar lo referente al aspecto material. Sobre el particular, precisa escudriñar el texto de las normas derogatorias en referencia, para desentrañar de ellas el objetivo del legislador al emitirlas. Con arreglo a dicho fin, y a su contenido, ha de determinarse si afectan lo dispuesto por la Ley de Fundaciones, sobre la exoneración de impuestos, acordada en su artículo 10. Cabe destacar, al respecto, la claridad de la voluntad derogatoria expresada por el legislador, tocante, entre otros aspectos, a las exenciones de los impuestos específicos de consumo o ad valorem y de ventas, establecidas en cualquier otra ley general o especial.

Ello, indudablemente afecta la disposición general contenida en el artículo 10 de la Ley de Fundaciones, en lo relativo a los tributos aludidos, pues no se hace excepción alguna referente a ella, la cual se encontraba vigente al aprobarse las relacionadas leyes especiales del Impuesto Selectivo de Consumo y General de Ventas. Estas fueron promulgadas, entre otros objetivos, para lograr el ordenamiento de las obligaciones tributarias, lo cual incluye necesariamente la debida regulación de las exoneraciones. Tal cometido -el último- determina la necesidad de eliminar los regímenes especiales y generales de exoneraciones -relacionados con cada uno de los tributos especiales a los que se hace referencia- y las posibles distorsiones, consecuencia de la atomización de esos beneficios, lo cual se aborda a través de las disposiciones derogatorias de comentario. Con base en lo expuesto, tiénese que la fundamentación de lo resuelto por el Tribunal Superior es conforme a derecho." (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, Nº 130 de las catorce horas treinta minutos del veintiséis de agosto de mil novecientos noventa y dos)

De la doctrina y jurisprudencia de reciente cita se pueden extraer que los pasos que deben seguirse para verificar una reforma tácita son dos:

a.- la existencia efectiva de incompatibilidad objetiva entre el contenido de los preceptos de la antigua norma y los de la nueva y,

b.- la determinación del alcance de esa incompatibilidad.” (Dictamen C-215-95 de 22 de setiembre de 1995)

    Por su parte, el dictamen C-041-96 precisa la necesidad de una "antinomia" entre los contenidos de los textos normativos que se suponen presentan el fenómeno de la derogación tácita:

"El operador jurídico puede concluir en la existencia de una derogación tácita o implícita cuando el análisis comparativo de la ley anterior y de la posterior revela una antinomia normativa, que torne incompatibles las normas e impida una armonización del régimen jurídico establecido, o bien cuando en virtud de la aprobación de la nueva ley se produzca una dualidad de la regulación de determinados aspectos, aun cuando no exista una verdadera oposición entre la norma primigenia y la segunda. Así, sería ilógico pensar en la supervivencia del artículo 10 en cuestión si la Ley Orgánica del Banco Central previese la clasificación del riesgo de las emisiones de los títulos valores, de forma que hubiese dos regulaciones sobre la misma materia. O si de alguna otra forma se presentase una incompatibilidad objetiva entre el contenido de los preceptos de la Ley del Mercado de Valores y los de la nueva Ley Orgánica del Banco Central. Puesto que esas situaciones no se presentan, no hay derogación por sustitución de contenidos normativos. Como se ha reiterado, el sentido, la finalidad y objeto de regulación de las normas que nos ocupan es diferente. El resultado pretendido por el legislador al dotar a la Superintendencia General de Entidades Financieras de una competencia para clasificar el riesgo de esas entidades es diferente de aquél por el cual se pretende la clasificación del riesgo de los títulos. Luego, el objeto y efecto hacia terceros son diferentes en una y otra norma, por lo que los supuestos de hecho y consecuencias de ambas regulaciones divergen, de modo que no puede constatarse incompatibilidad alguna entre sus contenidos normativos. Al no presentarse una antinomia normativa, tampoco puede hablarse de un problema de derogación tácita. Todo lo cual conduce a mantener la clasificación del riesgo de la emisión de títulos valores en los términos del artículo 10, inciso p) de la Ley Reguladora del Mercado de Valores”. (Dictamen C-041-96 de 11 de marzo de 1996) (En el mismo sentido, pueden consultarse, entre otros, los dictámenes C-141-95, C-199-94, C-155-89, C-008-97 y C-141-92).

   A partir de los anteriores criterios debe analizarse el contenido de los numerales 6 y 7 de cita en relación con el artículo 61-C (7), introducido a la Ley de Impuesto sobre la Renta No. 7092 por la Ley 7257 de 17 de setiembre de 1991.

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NOTA (7): Actualmente corresponde al 66-C al ser modificada su numeración por el art. 1o. de la Ley 7551 de 22 de setiembre de 1995.

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   En lo que nos interesa, debe destacarse que en el artículo 6 de referencia se establece que los CATS son documentos al portador, libremente negociables, están exentos de toda clase de impuestos y no devengan intereses. Por su parte, el art. 61-C estipula que los CATS son títulos al portador, libremente negociables y no devengan intereses.

   Debe resaltarse desde ahora una diferencia fundamental entre ambas regulaciones: en la segunda se omite la referencia a que están exentos de toda clase de impuestos.

   Si se sigue comparando el contenido del artículo 61-C con el 7º encontramos similitudes y diferencias: ambos son emitidos por el Banco Central, pero de acuerdo con el 61-C la solicitud debe presentarse ante la Promotora de Comercio Exterior y ésta emite una recomendación al Banco Central, mientras que en el segundo numeral citado el Banco Central era quien podía determinar la procedencia de los mismos. En principio, de acuerdo con el 7º se podían utilizar después de 12 meses contados a partir de la fecha de su emisión, en cambio en el 61-C, cuando sea para pago de impuestos, su plazo se amplía a 18 meses. Asimismo, varía el plazo de caducidad (art. 7o.) o de prescripción (art. 61-c) para su utilización. Se establece en forma similar que sirven para el pago de impuestos, directos o indirectos, cuya recaudación corresponda al Banco Central como cajero del Estado.

   Resulta claro de la comparación entre ambas normativas, que éstas se encuentran regulando la misma materia, pero en forma diferente, y que la segunda en el tiempo, abarca por completo a la primera. Por lo tanto, surge una incompatibilidad de la ley posterior con la anterior, con lo que se cumple con los requisitos necesarios para considerar que la segunda deroga tácitamente a la primera.

   Más aún, sobre el punto concreto de la exoneración, debemos recordar la cita realizada supra del autor Acdeel Salas en el sentido de que hay derogación tácita "...cuando una materia se halla disciplinada por un sistema completo de normas y se establece otro sistema igualmente completo que no incluye algunas disposiciones del anterior. La duda en cuanto a la subsistencia de éstas debe resolverse en sentido negativo".

   Por lo tanto, si en la Ley 7257 se utilizaron los mismos conceptos "títulos al portador, libremente negociables y no devengarán intereses", excluyéndose "estarán exentos de toda clase de impuestos", demuestra claramente la voluntad legislativa de modificar el sistema anterior al eliminar la exoneración a la que sí se hacía referencia expresa antes.

   Nótese, asimismo que el artículo 2º de la Ley 7257 de comentario crea un impuesto de un 25% del monto a que el exportador tenga derecho conforme al respectivo contrato de exportación, quedando exentos del impuesto los certificados que contractualmente se emitan por porcentajes inferiores al 15% del valor de lo exportado en el caso de exportaciones a los Estados Unidos de América y demás países del Continente Americano y a porcentajes inferiores al 20% por exportaciones a países pertenecientes al resto de los continentes.

   De los textos normativos resulta claro la contradicción evidente en el objeto regulado por ambas normas, es decir la exención o no del impuesto. Esta incompatibilidad resulta además insalvable por lo dispuesto en el artículo 1 y 2 de la Ley de Exoneraciones, en concordancia con los artículos 5 b) y 61 a 64 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

   De todo lo expuesto hasta aquí, debe arribarse a la conclusión de que los artículos 6 y 7 de la Ley de Fomento a las Exportaciones se encuentran derogados tácitamente a partir de la vigencia de la Ley 7257 de 17 de setiembre de 1991.

IV. OTRAS PRECISIONES NECESARIAS

   Debe recordarse que mediante el artículo 40 de la Ley para el Equilibrio Financiero se normó por primera vez los contratos de exportación y dentro de los incentivos que concedió fue la deducción del ciento por ciento del impuesto sobre aquella parte de las utilidades netas, obtenidas únicamente por las exportaciones no tradicionales que efectúe el declarante a terceros mercados (redacción que se mantiene en la Ley 7257 con la única variación en el sentido que es "hasta" un 100%).

   La Sala Constitucional en la resolución transcrita al inicio de este estudio precisó que los CATS son una fórmula ideada para compensar e incentivar a los exportadores de productos no tradicionales amparados a ese régimen de incentivos.

   Por lo tanto, puede considerarse que el beneficio económico que produce el CAT a este tipo de exportadores forma parte de las utilidades netas obtenidas por exportaciones no tradicionales y por lo tanto obtienen una deducción de hasta el 100% del impuesto.

   Ahora bien, en la reforma introducida mediante la Ley 7257 se estableció que los beneficiarios de los contratos de exportación que voluntariamente se acojan a la reducción del CAT que defina el Consejo Nacional de Inversiones(8), recibe los beneficios que "concede esta Ley" por un período adicional a partir de 1996 y hasta 1999, salvo en lo que se refiere a la exención del impuesto sobre la renta, para lo cual no regirá la ampliación mencionada (modificación avalada por la Sala en el Voto 3327-95 transcrito en lo conducente supra).

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NOTA (8): Estas funciones corresponden al Ministerio de Comercio Exterior, según el artículo 13, inciso b) de la Ley de Creación del COMEX y del PROCOMER Nº 7638 de 30 de octubre de 1996.

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   Por lo tanto, amén de lo expuesto sobre la derogatoria, tenemos la referencia expresa en el sentido de que los beneficios a que tendrán derecho son los establecidos en la Ley 7092 y sus reformas, y al excluirse expresamente como beneficio la exoneración del impuesto de renta, es obvio que aquellos que hayan obtenido la referida ampliación de plazo del inciso a) del artículo 60 (ahora 65) ya no se encuentran exonerados del impuesto sobre la renta.

   Entonces, a partir de ese período fiscal, devienen aplicables los supuestos normativos contemplados en la Ley del Impuesto sobre la Renta, específicamente nos referimos, por ser el objeto de consulta, al impuesto sobre las utilidades.

   En situación similar se encuentran aquellos que hayan suscrito contratos a partir de la vigencia de la Ley 7293 de 31 de marzo de 1992. Lo anterior por cuanto el art. 2 inc. n) de esa Ley -ya transcrito- se prescribió que en los contratos de exportación que se suscriban en el futuro, no podrá otorgarse exoneración del pago del impuesto sobre la renta.

   Pero lo anterior, no nos puede llevar a precisar que en esos dos supuestos que los beneficios obtenidos del CAT necesariamente están sujetos al impuesto sobre las utilidades, aunque éstos, en forma independiente, no se encuentren exonerados de ningún impuesto.

   Como debe ser al establecerse cualquier tributo, la Ley 7092 regula todos los elementos del impuesto sobre las utilidades, por ejemplo, el hecho generador (art. 1o.), el sujeto pasivo y las exenciones subjetivas (arts. 2 y 3), la determinación de la base imponible y sus exclusiones (arts. 5, 6, 7), etc.. Es entonces, hasta que se realice el estudio de cada caso concreto, que pueda determinarse si los beneficios obtenidos del CAT generan la obligación del pago del impuesto sobre las utilidades.

   Por esa misma razón, no se puede precisar cuándo y cómo se computarían los ingresos derivados del CAT como parte de la base imponible, si en el momento de emisión del certificado o cuando éste se encuentre maduro, porque ello dependerá del momento en que se produzca el hecho generador del impuesto a las utilidades, momento que podría variar según las circunstancias.

V. EN CUANTO A LA CONSULTA COMPRENDIDA EN EL ARTICULO 119 DEL CODIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

   Sobre este extremo se consulta la fecha a partir de la cual les serían gravables dichos beneficios a aquellos contribuyentes que hubieren formulado consultas a tenor del artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y la Administración Tributaria les hubiere indicado que dichos ingresos no eran gravables.

   Dispone el citado numeral:

"Quien tenga un interés personal y directo, puede consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta y actual. A ese efecto, el consultante debe exponer en escrito especial, con claridad y precisión, todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la consulta y puede asimismo expresar su opinión fundada. La nota o escrito en que se formule la consulta debe ser presentada con copia fiel de su original, la que debidamente sellada y con indicación de la fecha de su presentación, debe ser devuelta como constancia al interesado.

La consulta presentada antes del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada o, en su caso, dentro del término para el pago del tributo, exime de sanciones al consultante por el excedente que resulte de la resolución administrativa, si es pagado dicho excedente dentro de los treinta días siguientes a la fecha de notificada la respectiva resolución. Para evacuar la consulta la Administración dispone de cuarenta y cinco días y si al vencimiento de dicho término, no dicta resolución, se debe entender aprobada la interpretación del consultante, si éste la ha expuesto.

Dicha aprobación se limita al caso concreto consultado y no afecta a los hechos generadores que ocurran con posterioridad a la notificación de la resolución que en el futuro dicte la Administración.

Es nula la consulta evacuada sobre la base de datos inexactos proporcionados por el consultante."

   Como se desprende de la lectura del numeral supra transcrito, la consulta prevista en él es para quien tenga un interés personal y directo y sobre una situación de hecho concreta y actual. No dispone el numeral de los efectos que tiene la resolución que da respuesta a la consulta que le fuere planteada. Únicamente regula la imposibilidad de aplicar sanciones al consultante por el excedente que resulte de la resolución, y los efectos en el supuesto de que la Administración no la evacue en el plazo de cuarenta y cinco días.

   Ahora bien, la Administración siempre se manifiesta a través de actos administrativos, y por lo tanto, la respuesta de la Administración al consultante deviene en un acto administrativo, y consecuentemente sujeto a las regulaciones que sobre ellos establece la Ley General de la Administración Pública, que incluye la posibilidad de que a través de éste se generen derechos subjetivos.

   Por lo tanto, será el propio acto el que defina sus alcances en el tiempo. Así, si se consultó una situación concreta y actual, para un periodo o periodos fiscales determinados, la vigencia del derecho se debe mantener durante ese lapso de tiempo, siempre que se haya realizado ésta con posterioridad al cambio normativo.

   Si se considera que la interpretación que la Administración dio al emitir la consulta no es acorde con el ordenamiento jurídico, conteniendo un vicio el acto administrativo dictado, las únicas formas que se podrían utilizar para modificar la situación son:

a.- si el acto contiene un vicio de nulidad absoluta, evidente y manifiesta habría que iniciar el trámite previsto en el numeral 173 de la Ley General de la Administración Pública, siguiéndose el procedimiento ordinario estipulado en el los numerales 308 y siguientes de ese mismo cuerpo normativo;

b.- acudir a la declaratoria de lesividad del acto de conformidad con los artículos 10 y 35 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, si el vicio del acto es de nulidad absoluta, que no sea evidente y manifiesta.

   Lo anterior se fundamenta no sólo en las disposiciones citadas de la Ley General de la Administración Pública, sino en la jurisprudencia de la Sala Constitucional sobre los actos propios y la jurisprudencia administrativa de esta Institución sobre el tema (9).

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NOTA (9): En cuanto al principio de los actos propios puede consultarse, entre otros, el pronunciamiento C-250-97 de 24 de diciembre de 1997, que recoge resoluciones de la Sala Constitucional sobre el tema.

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   Sin otro en particular, se despide de usted muy atentamente,

Licda. Ana Lorena Brenes Esquivel

Procuradora Administrativa