C-185-98

San José, 2 de setiembre de 1998

MBA

Carlos Alfaro Alfaro

Director General de Tributación Directa

Ministerio de Hacienda

S. O.

Estimado señor:

   Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su atento oficio de 14 de agosto en curso, recibido el 18 del mismo mes, por medio del cual solicita a la Procuraduría General un nuevo pronunciamiento en relación con el pago de impuestos sobre utilidades en los "contratos de ejecución" suscritos por los órganos ejecutores del VI Proyecto Sectorial de Transportes y la posible existencia de un derecho subjetivo a favor de los cocontratantes derivado del oficio N. 569 de 25 de marzo de 1997, emitido por esa Dirección General.

   Relata Ud. que el oficio de la Tributación Directa estableció que determinadas empresas constructoras de la Terminal de Buques Roll on Roll Off no estaban sujetas al pago del impuesto sobre la renta, por lo que no procedía hacerles la retención del 2% establecida en el artículo 23, inciso g) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. No obstante, mediante dictamen N. C-90-98 de 18 de marzo de 1998, la Procuraduría determinó que la exención contenida en el artículo VII, inciso b) de las Condiciones Generales aplicables a los contratos de préstamo, no implica que los terceros intervinientes en la ejecución de la obra por la vía de la contratación administrativa resulten exentos del pago del impuesto sobre la renta. La exención está relacionada con la "adquisición de bienes, equipo, maquinaria y servicios indispensables para la ejecución material del proyecto y que se incorporen a éste...".

   Considera la Dirección de Tributación Directa que ese dictamen dimensiona restrictivamente lo dispuesto en los dictámenes N. 144-96 y N. 150-93, así como las Condiciones Generales aplicables a Contratos de Préstamos y Garantía, aprobado por la Ley N. 7238. Por lo que estima que el oficio 569 de esa Dirección es legal y deriva del pronunciamiento N. 144-96 de cita. Es por ello que solicita que la Procuraduría se pronuncie si los contratos de mérito están sujetos al pago del impuesto sobre las utilidades, planteando una serie de interrogantes sobre el punto.

   De previo a dar respuesta a las preguntas formuladas, corresponde reseñar el criterio de la Procuraduría externado en los dictámenes que Ud. menciona.

A-. JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA SOBRE EL PUNTO

   En el primer dictamen que Ud. menciona, la Procuraduría conoció de una solicitud de reconsideración contra el dictamen N. C-142-93 de 27 de octubre de 1993, relativo al otorgamiento de exoneraciones fiscales en contratos administrativos financiados con fondos del Préstamo VI- "Proyecto sectorial de Transportes". De esa forma, el dictamen N. 150-93 de 8 de noviembre de 1993 analizó si determinados contratos –los financiados directa y exclusivamente con recursos del Préstamo, podían ser considerados "contratos de ejecución" del citado préstamo, afirmando que de ser posible calificar un contrato como de ejecución del préstamo:

"le resulta aplicable lo dispuesto en el Artículo VIII, inciso b), de las "Condiciones Generales aplicables a contratos de préstamo y garantía" de 1º de enero de 1985, que forman parte integrante del contrato de préstamo que nos ocupa".

   Con posterioridad a la emisión de ese dictamen, el Ministerio de Obras Públicas y Transportes solicitó una adición del dictamen, a fin de contemplar la exoneración en contratos financiados con contrapartida local.

   En esa oportunidad, la Procuraduría analizó los alcances del artículo VIII, inciso b) de las Condiciones Generales aplicables a los contratos de préstamo y garantía", del Contrato de Préstamo Sectorial de Transporte, señalando que la exoneración allí prevista comprende los actos dirigidos a la ejecución del Contrato de Préstamo, independientemente de que se trate de gastos financiados localmente o directamente con recursos del préstamo. Por lo que indica que:

"Consecuentemente, debe considerarse que los contratos administrativos financiados, total o parcialmente, con fondos de contrapartida del Préstamo constituyen también actos de ejecución del Contrato de Préstamo y, por ende, están cubiertos por las disposiciones referidas a esos actos de ejecución".

   En cuanto al alcance de la exoneración, dictamina en la página 6:

"Por otra parte, la exoneración concierne impuestos que pesan sobre bienes o servicios o sobre la importación de tales bienes o servicios. Lo que permite precisar la importancia de la exoneración.

Preocupa al Ministerio de Hacienda los alcances de la exoneración respecto de los contratos administrativos. Resulta evidente que la exención se acuerda respecto de los bienes, maquinaria, equipo, materia prima que resultan indispensables para la ejecución del proyecto y que, por ende, se incorporan a éste. Cabe recordar que existe un compromiso del Prestatario de no permitir adquisiciones que no se incorporen en ese sentido al Proyecto".

   Concluyéndose en lo conducente:

"Los contratos administrativos financiados con los fondos aportados por los organismos ejecutores, fondos de contrapartida, contemplados en el Contrato de Préstamo, constituyen también contratos de ejecución.

Conforme los términos del Contrato de Préstamo y lo dispuesto en las leyes tributarias, los bienes, equipo, maquinaria y servicios beneficiados por una exoneración fiscal deben ser indispensables par la realización del Proyecto y, por ende, deben ser utilizados exclusivamente para efectos del Proyecto".

   Es decir, la Procuraduría determina que los contratos financiados total o parcialmente con fondos de contrapartida constituyen "contratos de ejecución" del Contrato de Préstamo". Determinado el alcance de la exoneración, establece el objeto de ésta: sea la compra de bienes, equipo, maquinaria y servicios. Lo cual está en relación con el objeto de la exoneración, que no es otro que evitar que el Gobierno utilice recursos del préstamo o de la contrapartida para un objeto diferente del financiado, sea el Proyecto. En otras palabras, que el Gobierno no destine parte de los recursos, directa o indirectamente, al pago de los tributos que pesan sobre bienes y servicios.

   Ahora bien, la Contraloría General de la República cuestionó la interpretación dada por la Dirección General de Tributación Directa a los dictámenes Ns. 150-93 y 144-96 antes reseñados. Consecuentemente, la Procuraduría debió pronunciarse de nuevo sobre el asunto, decidiendo:

"De lo resuelto por la Procuraduría en los dictámenes de comentario, queda suficientemente claro que: 1-. Los contratos administrativos, constituyen actos de ejecución del convenio de préstamo, y que los contratos administrativos financiados con fondos aprobados por los organismos ejecutores como fondos de contrapartida constituyen también contratos de ejecución. 2-. Que la exoneración fiscal contenida en el Artículo VIII inciso b) de las Condiciones Generales aplicables a los contratos de préstamo y garantía y en la Sección 9.05, aplica sobre la adquisición de bienes, equipo, maquinaria y servicios indispensables para la realización del Proyecto".

   Precisando el punto en orden a los contratos para la construcción de la terminal de buques roll-on roll-of, expresa la Procuraduría:

"Partiendo de lo anterior, no puede la Dirección General de la Tributación Directa fundamentándose en los dictámenes C-150-93 y C-144-96, concluir que no procede la retención del 2 % a que alude el inciso g) del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta a los contratistas que intervinieron en la construcción de la terminal de buques roll-on-roll-off, por las siguientes razones:

"La exención contenida en el Artículo VIII inciso b) de las Condiciones Generales aplicables a los contratos de préstamo, si bien alcanza a los contratos administrativos en cuanto constituyen contratos de ejecución del proyecto, ello no implica, que los terceros intervinientes en la ejecución de la obra por la vía de la contratación administrativa -sean los contratistas- resulten exentos del pago de impuesto, concretamente del impuesto sobre la renta, por cuanto de la relación de las Secciones 3.02 y 5.0 de las Condiciones Generales que forman parte integrante del Contrato de Préstamo, se infiere que la exención fiscal está relacionada con la adquisición de bienes, equipo, maquinaria y servicios indispensables para la ejecución material del proyecto y que se incorporen a éste, por lo que no puede hacerse extensiva a las personas contratadas para la ejecución material de la obra. Téngase en cuenta que por principio, los regímenes exonerativos deben interpretarse en forma restrictiva, de modo tal, que si la intención del convenio de préstamo era que los terceros intervinientes en el proceso de ejecución material de la obra estuvieran exentos, así debió establecerse".

   Y en orden a la retención establecida en la Ley del Impuesto sobre la Renta, expresa la Procuraduría:

"entratándose de los adjudicatarios de la obra, el hecho generador se configura al momento en que las rentas percibidas por la realización de la obra entran en su patrimonio, es decir, cuando ya no existe nexo jurídico con el contrato de préstamo, por cuanto la renta que se grava es la proveniente el (sic) de una actividad lucrativa por parte de un tercero, lo cual obviamente no lesiona ni quebranta el fundamento de la exoneración contenida en el artículo VIII inciso b) de repetida cita, y en esa medida no se afecta al objeto del préstamo, ni se desnaturaliza el fundamento de la exoneración por cuando no se está destinando el contenido del préstamo al pago de tributos, toda vez que el pago del impuesto de renta corresponde directamente al beneficiario de las rentas, que por ley están gravadas. En virtud de lo expuesto, constituyendo las rentas provenientes de la ejecución material de la obra objeto del impuesto de las utilidades para quien las percibe, y siendo la retención del 2% prevista en el inciso g) del artículo 23 de la Ley un pago a cuenta a dicho impuesto, debe la entidad pagadora practicar la retención de rigor en las fechas en que se efectúen los pagos o créditos que las originan".

B-. LAS UTILIDADES DE LOS CONTRATISTAS NO ESTAN CUBIERTAS POR LA EXONERACION

   Consulta Ud. Si

"De conformidad con lo que disponen los Pronunciamientos N. C-150-93 y C-144-96, en relación con la Ley N. 7238, los contratos de ejecución, suscritos por los órganos ejecutores del VI Proyecto Sectorial de Transportes, están afectos al impuesto sobre las utilidades, que establece la ley del impuesto sobre la renta?".

   Dada la finalidad de esta pregunta, podría considerarse como una solicitud de reconsideración del dictamen N. 90-98, dictamen que guarda completa concordancia con los oficios números 150-93 y 144-96 emitidos anteriormente. Solicitud que resulta absolutamente extemporánea en vista del tiempo transcurrido desde la recepción del dictamen C-90-98 por parte de esa Dirección y la presentación de su solicitud ante este Órgano. No obstante, entramos a referirnos a la cuestión planteada.

   El impuesto sobre las utilidades, tal como se indica en el dictamen N. 90-98, pesa sobre las rentas percibidas, provenientes de cualquier fuente costarricense. De esa simple constatación se determina que un "contrato de ejecución" no puede estar afecto al pago del impuesto sobre las utilidades. Pero, que sí lo están las utilidades generadas por quienes reciban rentas derivadas de esos contratos. Si las rentas percibidas son de fuente costarricense, se da el hecho generador por lo que surge la obligación de contribuir. En consecuencia, las utilidades derivadas de un "contrato de ejecución" sí podrían estar afectas al pago de mérito.

   El sujeto pasivo de este impuesto es la persona que reciba rentas de fuente costarricense, entre las cuales se encuentran las derivadas de una actividad económica, como lo es la construcción de obras.

   Se cuestiona si existe una exención relativa a ese impuesto. Pues bien, como ha sentado la Procuraduría reiteradamente la exoneración que establece la Ley N. 7238 tiene un contenido y finalidad específicos.

   En cuanto al contenido, se ha indicado que la exoneración beneficia los bienes, equipos, maquinaria, servicios adquiridos con el objeto de que se incorporen al Proyecto financiado. En consecuencia, la exoneración impide que surja la obligación tributaria que pesa sobre la adquisición de bienes o servicios necesarios al Proyecto. De manera - finalidad de la exoneración- que el Gobierno no destine parte de los recursos del préstamo a pagar impuestos que pesen sobre esas adquisiciones.

   Debe recordarse que las Condiciones Generales de los Contratos de Préstamo del BIRF se aplican indistintamente a todo contrato de préstamo, por ende, a los suscritos con entidades descentralizadas. Por lo que compras de bienes o servicios financiados con recursos de un préstamo podrían estar gravados con impuestos internos y externos, que tendrían que ser cubiertos a favor del Fisco, salvo que existiere una expresa disposición exoneratoria. Obligación que también pesaría sobre las compras realizadas por los cocontratantes de la Administración Central, en caso de que la ley no previera una exoneración. El hecho de que deba pagarse impuestos por bienes o servicios que se incorporan a la obra, puede afectar el precio final del contrato de ejecución, ello en el supuesto de que ese mayor costo de los bienes o servicios sea trasladado a la Administración contratante.

   Ahora bien, como se deriva el dictamen N. 90-98, el hecho generador del Impuesto sobre las utilidades no surge por la suscripción del contrato para la construcción de la terminal de buques ni surge por la compra de bienes o servicios; surge, por el contrario, porque el cocontratante de la Administración ha recibido una utilidad derivada de una fuente costarricense. El impuesto no pesa sobre bienes o servicios que hayan sido adquiridos para incorporarse a la obra. Por consiguiente, la aplicación correcta y lógica de la ley impone que esas utilidades no pueden beneficiarse de la exoneración acordada para adquirir bienes y servicios.

   Es de recordar, además, que en virtud del hecho generador del impuesto, los recursos se gravan porque son de fuente costarricense, concretamente un pago con recursos públicos. Pero la publicidad de la fuente no determina que se estén gravando recursos públicos y, por ende, recursos del préstamo. Por el contrario, a partir del momento en que el Prestatario ha procedido a cancelar los montos adeudados, sea a la empresa suministradora de bienes o servicios, sea al constructor, las sumas correspondientes ingresan al patrimonio de la empresa de que se trate y son esas sumas las que resultan afectas al pago del impuesto.

   En consecuencia, el pago del impuesto sobre las utilidades por parte de las empresas que suministran bienes o servicios necesarios para el Proyecto, o a las que construyen las obras necesarias no constituye una desviación de los recursos del Préstamo o de los fondos de contrapartida. Desde luego que la obligación tributaria nace respecto de recursos que pertenecen a un tercero distinto del Prestatario, sin que ese tercero tenga posibilidad alguna de transferir su obligación al Estado, directa o indirectamente.

   De lo expuesto se deriva, por demás, que no puede considerarse que el dictamen N. C-90-98 haya dado una interpretación restrictiva a anteriores dictámenes de la Procuraduría, o que resulte contradictorio con éstos. Por el contrario, la posición de la Procuraduría es coherente entre sí y fundada en el ordenamiento en vigor. Recordemos que las Condiciones Generales del Contrato de Préstamo, establecen en lo conducente:

"Sección 5.08 Tratamiento de los impuestos. Es política del Banco que ningún fondo del Préstamo se retire para pagar impuestos exigidos por el Prestatario o el Garante o exigidos en sus territorios sobre bienes o servicios o sobre la importación, manufactura, compra o suministro de tales bienes o servicios". El énfasis es nuestro.

   Es de recordar que la interpretación que ha sostenido la Procuraduría en relación con el impuesto que pesa sobre las utilidades, fue mantenida también por esa Dirección. En oficio N. 01904 de 14 de octubre de 1996 -antes de que se emitiera el dictamen N. 90-98-, la Dirección General de Tributación Directa señaló que el artículo VIII, inciso b) de las Condiciones Generales aplicables a los Contratos de Préstamo:

"...no establece una exoneración tan amplia que abarque la percepción de rentas por parte de un tercero, no obstante que la fuente sea el préstamo y se trate de un acto o contrato que ejecute el objeto de dicho préstamo.

Lo anterior nos lleva a considerar que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la exoneración del Impuesto de Renta debe interpretarse en sentido restrictivo y no para el tercero que percibe rentas provenientes del préstamo en referencia".

   Sin que por otra parte pueda determinarse el fundamento del cambio de criterio. Dado ese criterio y si surgieron dudas en orden a la interpretación correcta de los dictámenes de la Procuraduría, lo procedente era solicitar la aclaración respectiva.

C-. EL DEBER DE CONTRIBUIR

   La segunda interrogante planteada señala:

"En el evento de que la consulta anterior sea contestada afirmativamente, a partir de qué fecha es vinculante para la Dirección General el pronunciamiento N. C-090-98, que así lo dispone".

   En relación con lo consultado, es necesario diferenciar entre el efecto del dictamen y la obligación de pagar el impuesto sobre las utilidades.

   Respecto del dictamen, es claro que produce efectos vinculantes a partir de su comunicación a la Administración Pública consultante (artículo 140 en relación con el 240 de la Ley General de la Administración Pública). Comunicación que tuvo lugar el día 19 de mayo del presente año. Como no es sino una vez que esa recepción ha tenido lugar que se procede a poner el dictamen a disposición de terceros, tenemos que es también a partir de ese momento que puede considerarse como jurisprudencia administrativa para el resto de la Administración Pública.

   Ahora bien, el deber de contribuir no deriva del dictamen de mérito, sino del acaecimiento del hecho generador. Hecho generador que es absolutamente independiente del dictamen N. 90-98, ya que depende de la reunión de elementos que lo constituyen. En consecuencia, la Administración debe verificar si ese hecho ha tenido lugar, a fin de precisar si procede la retención correspondiente, o en caso de que ésta no haya sido realizada, el cobro posterior. Por consiguiente, a fin de determinar cuándo se debía el impuesto, debe proceder a determinar cuándo surgió el hecho generador y en el evento en que éste haya acaecido, si la obligación de pago respectiva se encuentra vigente.

D-. EN CUANTO A LOS DERECHOS SUBJETIVOS

   Como último punto se consulta si:

"Le generó a los cocontratantes del VI Proyecto Sectorial de Transportes, un derecho subjetivo, el criterio de la Dirección General de Tributación, emitido en el oficio N. 569. De ser así, deben realizarse las diligencias para declarar lesivo a los intereses del Estado el oficio N. 569, y también de todos aquellos actos emitidos por el Ministerio de Obras Públicas y Transportes como consecuencia del citado oficio N. 569?".

   La pregunta obliga a replantearse el contenido del oficio N. 569 de mérito. El oficio de fecha 25 de marzo de 1997, señala:

"Como de conformidad con lo que dispone el artículo 2 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, sus pronunciamientos son de acatamiento obligatorio para la Administración Pública, esta Dirección considera que el pago hecho en contraprestación de la construcción de la terminal de buques roll-on roll-off no está sujeta en cuanto al contratista al impuesto sobre la renta, en consecuencia no debe hacérsele la retención del dos por ciento (2%) que establece el artículo 23, inciso g) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Es importante aclarar que, el inciso g) del artículo 23 citado, lo que establece es una obligación del Estado de retener en la fuente, un dos por ciento sobre los pagos que realice. Esta retención, constituye un pago a cuenta sobre el futuro impuesto sobre la renta que eventualmente tuviera que pagar el contratista, y no es un impuesto de renta con esa tarifa. Queda así también modificado en lo conducente el oficio de esta Dirección N. 1904 de 17 de octubre de 1996".

   La Dirección General de Tributación Directa declaró que los pagos realizados con fondos del Préstamo a contratistas no están sujetos al pago del impuesto sobre la renta. El oficio de mérito constituye un acto declarativo de derechos, consistente en la exoneración del pago del impuesto de mérito. El mantenimiento de dicho acto está sujeto a la teoría de los "actos propios", lo que implica que su existencia y efectos sólo pueden ser retirados por la Administración Pública siguiendo los procedimientos correspondientes. Procedimientos que están determinados por el tipo de invalidez que presente el acto: nulidad relativa (procedimiento de lesividad ante la jurisdicción contencioso- administrativa) o absoluta (obligación de declararla en vía administrativa).

   No obstante, lo anterior y respecto de sus otras interrogantes, puesto que se está en presencia de un acto relativo a fondos públicos y dado el hecho de que la Contraloría General de la República giró una serie de instrucciones para esa Dirección (DCOP-261 de 13 de julio de 1998) y al MOPT (DCOP-229 de 4 de junio de 1998), se abstiene de emitir criterio sobre el resto de lo consultado.

CONCLUSION:

   Por lo antes expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que:

1-. De conformidad con lo dispuesto en la Ley N. 7238 de 17 de mayo de 1991 y tomando en cuenta el objeto y la finalidad de la exoneración establecida en las Condiciones Generales que rigen los Contratos de Préstamo del BIRF, los cocontratantes de la Administración están sujetos al impuesto sobre las utilidades, establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta. En consecuencia, procede confirmar lo dispuesto por esta Procuraduría en dictamen N. 90-98 de 18 de mayo de 1998.

2-. El citado dictamen es vinculante para la Contraloría General de la República a partir del día 19 de mayo de 1998, en que le fue comunicado. A partir de dicha fecha, constituye además jurisprudencia administrativa, con el valor que el artículo 7º de la Ley General de la Administración Pública reconoce a la jurisprudencia.

3-. Por el contrario, el deber de los cocontratantes de contribuir al Impuesto sobre la Renta depende del surgimiento del hecho generador del citado impuesto; es decir, de la percepción de rentas de fuente costarricense.

4-. El oficio N. 569 de 26 de marzo de 1997 de la Dirección de Tributación Directa constituye un acto declaratorio de derechos en materia tributaria. En consecuencia, está sujeto al régimen propio de los actos declaratorios.

5-. No compete a la Procuraduría emitir criterio respecto del procedimiento para dejar sin efecto ese acto y aquéllos que lo ejecuten, por ser materia relacionada con fondos públicos.

De Ud. muy atentamente:

Dra. Magda Inés Rojas Chaves

PROCURADORA ASESORA

CC.

Ing. Rodolfo Méndez Mata, Ministro de Obras Públicas y Transportes

Lic.Roberto Gamboa, Director Jurídico de la Contraloría General de la República