C-150-1999

San José, 23 de julio, 1999

 

Señor

MBA. Carlos Alfaro

Director General de Tributación

Ministerio de Hacienda

 

Estimado señor:

   Con la aprobación del señor Procurador General de la República, nos es grato referirnos a su nota de fecha 23 de junio del año en curso, por medio de la cual se consulta a este órgano superior consultivo técnico-jurídico de la Administración Pública, si las empresas estadounidenses que se dedican al transporte aéreo internacional de personas y carga, con vuelos regulares entre Costa Rica y los Estados Unidos de América, gozan de exención del impuesto sobre las utilidades de las empresas, regulado en los artículos 1 y siguientes de la Ley Nº 7092 y del impuesto sobre la renta disponible y remesas al exterior, regulado en los artículos 16 y siguientes y 59 de la mencionada ley, tanto durante la vigencia del Acuerdo original como del segundo, aprobado mediante Ley N º 7857.

I. NORMAS APLICABLES.

   Para un correcto análisis de la consulta planteada, es necesario tener presente el régimen jurídico aplicable al caso concreto.

A) Constitución Política

"Artículo 7- Los tratados públicos, los convenios internacionales y los concordatos, debidamente aprobados por la Asamblea Legislativa, tendrán desde su promulgación o desde el día que ellos designen, autoridad superior a las leyes (…)".

B) Ley 7615 (Aprobación de la Convención de Viena Sobre el derecho de los Tratados).

"Artículo 26. Pacta Sunt Servanda. Todo Tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe".

"Artículo 27. El Derecho interno y la observancia de los tratados.

Una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado. Esta norma se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 46 (1)”.

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NOTA (1): La delegación de Costa Rica interpreta que el presente artículo se refiere al derecho secundario, no así a las disposiciones de la Constitución Política.

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"Artículo 31. Regla general de interpretación.

1. Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin.

2. Para los efectos de la interpretación de un tratado, el contexto comprenderá, además del texto, incluidos el preámbulo y anexo:

a) Todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo de la celebración del tratado;

b) Todo instrumento formulado por una o más parte con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las demás como instrumento referente al tratado

3. Juntamente con el contexto, habrá de tenerse en cuenta:

a) Todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretación del tratado o de la aplicación de sus disposiciones.

b) Toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretación del tratado.

c) Toda norma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes.

4. Se dará a un término un sentido especial si consta que tal fue la intención de las partes"

C) Ley Nº 6878 (Aprobación del Acuerdo de Transporte Aéreo entre el Gobierno de la República de Costa Rica y el Gobierno de los Estados Unidos de América).

"Artículo 8 - Oportunidades Comerciales.

5) Las aerolíneas de cualquiera de las Partes podrán convertir y remitir a su país, a su presentación, los ingresos locales que se perciban en exceso de las sumas desembolsadas localmente. La conversión y remisión de tales sumas se permitirá con prontitud, sin restricciones o impuestos relacionados con las mismas, al tipo de cambio aplicable a las transacciones y envíos corrientes".

D) Ley Nº 7857 (Aprobación del acuerdo de Transporte Aéreo entre El Gobierno de la República de Costa Rica y el Gobierno de los Estados Unidos de América).

" Deseando fomentar un sistema de transporte aéreo internacional basado en la competencia entre las líneas aéreas en el mercado con un mínimo de interferencia y reglamentación gubernamental (...) han acordado lo siguiente ":

"Artículo 8- Oportunidades Comerciales.

5) Cada línea aérea de cualquiera de las Partes tendrá derecho, previa solicitud, a convertir y remitir a su país, los ingresos obtenidos en el territorio de la otra parte que excedan las sumas desembolsadas en el mismo. La conversión y remisión de esas sumas se permitirá con prontitud sin imponerles restricciones ni gravámenes, al tipo de cambio aplicable a las transacciones y transferencias corrientes en la fecha en que el transportista presenta la solicitud inicial para la transferencia".

E) Ley Nº 6618 (Convenio Sobre Transporte Aéreo entre el Gobierno del Reino de España y el Gobierno de la República de Costa Rica).

"Artículo 9- Transferencia de Beneficios.

Cada Parte Contratante se compromete a asegurar a la otra Parte Contratante la libre transferencia, al cambio oficial de los excedentes de los ingresos respecto a los gastos, obtenidos en su territorio como resultado del transporte de pasajeros equipaje, correo y mercancías realizados por la empresa aérea designada por la otra Parte Contratante. Cuando las transferencias entre las Partes Contratantes se hallen reguladas por un convenio especial, se efectuará de acuerdo con dicho convenio".

F) Ley 7553 (Convenio Sobre Transporte Aéreo entre el Gobierno de la República de Costa Rica y el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos).

"Artículo 12- Transferencia de Utilidades.

1. La Parte Contratante, con base en la reciprocidad, eximirá a la línea aérea designada de la otra Parte Contratante, de todos los impuestos en bienes o insumos derivados de la realización de los servicios acordados.

2. La transferencia de utilidades logradas por la empresa aérea designada por una Parte Contratante en el país de la otra Parte Contratante en el país de la otra Parte Contratante deberá ser realizada de acuerdo con las regulaciones oficiales del tipo de cambio de moneda extranjera en rigor en el territorio de esa Parte Contratante, en condiciones de libre control de cambio.

3. La Parte Contratante, en consonancia con lo dispuesto en el párrafo de este artículo, deberá facilitar en forma expedita la transferencia de tales fondos hacia el otro país".

G) Convenio de Transporte Aéreo entre la República de Costa Rica y la República de Chile (Proyecto de ley, el cual se tramita bajo el expediente legislativo Nº 13.602).

"Artículo 8 Oportunidades Comerciales (...).

4. Cada Parte Contratante otorga a las líneas aéreas designadas de la otra Parte Contratante a remitir a sus oficinas principales los ingresos obtenidos en el territorio de la primera Parte Contratante, una vez descontados los gastos. La conversión y remesa se remitirá con prontitud y sin restricciones o gravámenes fiscales, al tipo de cambio vigente aplicable a las transacciones y remesas en ese momento".

"Artículo 11 Competencia entre líneas aéreas

5. Cada Parte Contratante minimizará los trámites administrativos de los requisitos y procedimientos de presentación que deban cumplir las líneas aéreas designadas de la otra Parte Contratante y asegurará que tales requisitos y procedimientos se aplicarán sobre bases no discriminatorias".

H) Ley Nº 7092 (Ley del Impuesto sobre la Renta y sus reformas).

"Artículo 1- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible.

Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas (Fue ampliado de este modo por el artículo 102 de la ley de Presupuesto Nº 7097 de 1º de setiembre de 1988).

El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense.

Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de exportación por los certificados de abono tributario (…).

"Artículo 2º De los contribuyentes (…)

Independientemente de la nacionalidad, del domicilio y del lugar de la constitución de las personas jurídicas o de la reunión de sus juntas directivas o de la celebración de los contratos, son contribuyentes todas las empresas públicas o privadas que realicen actividades o negocios de carácter lucrativo en el país.

"Artículo 14. Renta Imponible.

La renta imponible es la renta neta de los contribuyentes que se mencionan en el artículo 2º de esta ley”.

"Artículo 15. Tarifa del impuesto.

A la renta imponible se le aplicarán las tarifas que a continuación se establecen (...):

El producto así contenido constituirá el impuesto a cargo de las personas a que se refiere el artículo 2º de esta ley.

a) Personas jurídicas: Treinta por ciento".

"Artículo 16. Renta disponible.

La renta o ingreso disponible de los contribuyentes mencionados en el artículo 2º de esta ley, es el remanente de que se pueda disponer y que resulte de deducir de la renta imponible el impuesto a que se refiere el artículo anterior(..)".

"Artículo 52. Del impuesto sobre las remesas al exterior, objeto del impuesto (así modificada su numeración por el artículo 1º de la ley Nº 7551 del 22 de setiembre de 1995).

Este impuesto grava toda renta o beneficio de fuente costarricense destinada al exterior".

"Artículo 53. Hecho generador.

El impuesto se genera cuando la renta o beneficio de fuente costarricense se pague, acredite o de cualquier forma se ponga a disposición de personas domiciliadas en el exterior”.

"Artículo 55. Casos especiales de rentas de fuente costarricense(...):

d) Los ingresos provenientes del transporte y las comunicaciones entre la República y países extranjeros, y viceversa, cuando las empresas que presten los servicios estén domiciliadas en el país, o cuando tales servicios se contraten en él por medio de agencias o representaciones de empresas extranjeras (...) ".

"Artículo 59.- Tarifa.

Por el transporte y las comunicaciones se pagará una tarifa de los ocho puntos cinco por ciento (8.5%) (...)".

I) Código Civil.

"Artículo 10.- Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de ellas".

J) Ley Nº 4755 (Código de Normas y Procedimientos Tributarios).

“Artículo 6.- Las normas tributarias se den interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el derecho Común.

La analogía es procedimiento admisible para llenar los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos legales ni exenciones”.

II. CRITERIO DE LA ASESORIA LEGAL DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA (OFICIO DN-108-99 DE 23 DE JUNIO DE 1999, SUSCRITO POR LA LICENCIADA    EDITH SOLIS MARIN, DIRECTORA NORMATIVA, DIRECCION GENERAL DE TRIBUTACION).

   La Asesoría Legal de la Dirección de la Tributación Directa sostuvo la tesis de que las compañías estadounidenses se encuentran exentas del pago del impuesto sobre las utilidades y de impuesto sobre remesas al exterior, con fundamento en lo establecido en el inciso 5) del artículo 8 del Acuerdo de Transporte Aéreo entre el Gobierno de los Estados Unidos de América y el Gobierno de Costa Rica, aprobado mediante ley Nº 6878 de 8 de julio de 1983. (2)

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NOTA (2): "Antes de la promulgación de la Ley 7857 el criterio sostenido por la Dirección de Tributación, ha sido que las compañías que se dedicaban al transporte aéreo internacional de personas y carga con vuelos regulares entre Costa Rica y los Estados Unidos de América, gozan de exención del impuesto sobre las utilidades de las empresas, regulado en los artículos 1 y siguientes de la Ley 7092 y del impuesto sobre la renta disponible, establecido en los artículos 16 y siguientes de la mencionada Ley, de conformidad con la disposición contenida en el punto Nº 5 del artículo 8 del "Acuerdo de Transporte Aéreo entre el Gobierno de Costa Rica y el Gobierno de Estados Unidos de América", ratificado por Ley Nº 6878 de 8 de julio de 1983. Ello siempre y cuando esas empresas hayan sido designadas por las autoridades gubernamentales estadounidenses, en concordancia con lo establecido en el artículo 3 de ese mismo Acuerdo y tengan certificado de explotación, debidamente autorizado y en vigencia por parte del Consejo Técnico de Aviación Civil". Es importante aclarar que los convenios internacionales no se ratifican mediante ley, sino que se aprueban.

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   Del análisis del Acuerdo sobre Transporte Aéreo entre el Gobierno de la República de Costa Rica y el Gobierno de los Estados Unidos de América, aprobado por la Ley Nº 7857, el órgano consultivo de la Administración Tributaria actualmente sostiene, con base en una interpretación restrictiva de los regímenes exonerativos, que dicha normativa no eximió a las empresas estadounidenses del pago de los impuestos sobre las utilidades ni del impuesto sobre remesas al exterior.

III. SOBRE EL FONDO DEL ASUNTO.

A.- ASPECTOS GENERALES.

   La consulta se orienta en dos sentidos. El primero, si con base en el Acuerdo (3) original, las compañías estadounidenses gozan de la exención de los impuestos sobre las utilidades y sobre la renta disponible y remesas al exterior. El segundo, si igual situación se presenta, con el segundo convenio.

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NOTA (3): "En la jurisprudencia de los Estados Unidos de América, es usual distinguir entre 'tratado' como convenciones internacionales que de acuerdo con la Constitución deben ser concluidos por el presidente con la consulta y el consentimiento del Senado y los llamados 'acuerdos ejecutivos' (executive agreements), que son tratados concluidos por el Presidente o con la autorización del Presidente sin la consulta y consentimiento del Senado. En el caso de Four Packages of cut Diamonds v. United States (256 Federal Reporter - 1919-305) se sostuvo que las convenciones postales con países extranjeros concluidas por el Director General de Correos (Posmaster General) por y con consulta y consentimiento del Presidente ' no son tratados porque no fueron realizados por y con el acuerdo del Senado, y no son leyes, porque no fueron promulgados por el Congreso. Pero anteriormente en B. Altman and Co v. United States (224 U.S./583) la Corte Suprema (1912) sostuvo que ' un convenio internacional entre los representantes de dos naciones soberanas y realizado en nombre y por los países contratantes y que trata de importantes cuestiones comerciales entre dos países y... proclamado por el Presidente, es un tratado desde el punto de vista internacional como constitucional, aunque sea un acuerdo ejecutivo".  PORTUGUEZ BENEDETTINI (Manuela A.) "Las Normas de Interpretación de los Tratados Incluidas en la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados". Año VIII, Nº 27, San José Costa Rica, diciembre de 1983, páginas 42 y 43.

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   La consulta reviste un carácter especial y diferente. La razón es sencilla, además de estar ante un asunto que reviste importancia para el Derecho interno, estamos en presencia de un caso con claros ribetes de Derecho Internacional Público.

   Lo anterior tiene la mayor relevancia, debido a las eventuales responsabilidades en las que podría incurrir el Estado de Costa Rica frente a otro sujeto de Derecho Internacional a la hora de aplicar las normas de un instrumento internacional. Desde esta perspectiva, el análisis no puede ni debe afincarse en la normativa interna, sino que es necesario ampliar la perspectiva e involucrar e introducir los principios, normas e institutos del Derecho Internacional Público.

   Una segunda aclaración de rigor en este tema, es que no se puede confundir el acto de aprobación de un convenio internacional con el acto de su ratificación, así como su entrada en vigencia. La Asamblea Legislativa no ratifica los tratados o convenios internacionales o concordatos. Su competencia, de conformidad con los artículos 7 y 121, inciso 4) de la Constitución Política, se limita a aprobarlos o (4) improbarlos. Es al Poder Ejecutivo, de conformidad con el artículo 140, incisos 10) y 12) de la Carta Fundamental, a quien corresponde su ratificación (5) o no.

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NOTA (4): CAMARGO (Pedro Pablo). Tratado de Derecho Internacional. Tomo I, Bogota Colombia, Editorial TEMIS Librería, 1º edición 1983, páginas 456 y 457.

NOTA (5): Mediante la ratificación, el Estado hace constar en el ámbito internacional su voluntad de obligarse por el tratado. Tiene un carácter discrecional. En consecuencia, un Estado que ha firmado un tratado- agregamos nosotros- inclusive que lo aprobado mediante el trámite de la ley y lo ha sancionado y publicado, no está obligado a ratificarlo. VARGAS CARREÑO (Edmundo). Introducción al Derecho Internacional, Volumen 1, San José Costa Rica, Editorial Juricentro, 1º edición 1979, p 128.

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“Hay que distinguir entre la aprobación del tratado por el órgano legislativo o por el que tenga esa función y la ratificación del tratado, como confirmación definitiva de este, que corresponde al jefe de Estado. La ratificación se formula por medio de un documento separado conocido con el nombre de 'instrumento de ratificación', el cual lleva la firma del jefe de Estado y de su ministro de relaciones exteriores. El intercambio de los instrumentos de ratificación se acostumbra respecto de los tratados bilaterales y el depósito está reservado para los multilaterales" (6).

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NOTA (6): CAMARGO (Pedro Pablo) Op. Cit. páginas 456 y 457.

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   Ahora bien, el hecho de que un convenio internacional haya sido aprobado por la Asamblea Legislativa y ratificado por el Poder Ejecutivo no significa que esté vigente, ya que esta situación, tal y como señala el artículo 24 de la Convención de Viena sobre los Tratados, depende de la fecha que en él se disponga o que acuerden los Estados negociadores.

   Nuestra Sala Constitucional, en el voto Nº 647-90 de las 15 horas del 12 de junio de 1990, señaló:

"(...) no encuentra objeción constitucional al texto del artículo 2 del proyecto en cuanto señala que la misma ' rige a partir de su publicación ya que ello debe entenderse referido únicamente a la actuación legislativa que manifiesta su conformidad a aquella y no a la propia Convención, cuya vigencia está supeditada a la posterior ratificación o promulgación por parte del Poder Ejecutivo artículo 7 y 140 inciso 10) constitucional y por las propias disposiciones que sobre la vigencia señale la Convención (artículo 49 de la misma)."

   Por su parte, en el voto Nº 6992-91 de las 17:15 horas del 15 de abril de 1991, la Sala Constitucional expresó:

"(...) su fecha, que es también bien diferente a la de ley que lo aprueba en el orden interno, es la determinante, no solo de su vigencia, sino también de otros plazos importantes como los establecidos en la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969 para la aceptación o rechazo de las reservas que los demás formulen (En este sentido, valga por todos el ejemplo de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, adoptada y puesta a la firma de los Estados miembros de la O.E.A., firmada por Costa Rica en San José el 22 de febrero de 1970; ratificada por el Poder Ejecutivo según decreto de 10 de marzo de 1970 y depositado el instrumento de su ratificación en la Secretaría General de la O.E.A. el 8 de abril de 1970. Además, no entró en vigencia sino a partir del 18 de julio de 1978, con el depósito de su undécima ratificación".

   Esta aclaración no se hace por razones académicas, sino que este tema tiene una gran importancia en la presente consulta. En efecto, en el artículo 17 del segundo Acuerdo entre los dos sujetos de Derecho Internacional, se señala lo siguiente:

"Artículo 17.- Entrada en vigencia. -

El presente acuerdo y sus Anexos entrarán en vigencia al intercambio de notas, una vez cumplidos todos los procedimientos internos necesarios entre las Partes. La aplicación del Acuerdo de Transporte Aéreo entre el Gobierno de los Estados Unidos de América y el Gobierno de la República de Costa Rica, que se firmó el 16 de agosto de 1979, que se aprobó por la Asamblea Legislativa el 8 de julio de 1983, y que entró en vigencia el 23 de noviembre de 1983, se terminará una vez que el nuevo Acuerdo entre en vigencia".

   Con base en lo anterior, como asunto previo al análisis del fondo del tema, es menester determinar si el segundo Acuerdo está vigente o no. De conformidad con la información que nos ha suministrado la Subdirección de Tratados del Ministerio de Relaciones Exteriores y Culto, el segundo Acuerdo no está vigente (7), debido a que no se ha dado el intercambio de notas.

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NOTA (7): Oficio número 885-99-ST-PE, de 23 de julio de 1999 de la Subdirección de Tratados del Ministerio de Relaciones Exteriores y Culto.

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   Para comprender en su verdadera dimensión la consulta que se nos formula, resulta indispensable tener presente las normas de interpretación de los tratados que la Convención de Viena contiene (8), así como otros principios que el Derecho Internacional Público aglutina.

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NOTA (8): El profesor Edmundo Vargas Carreño al analizar los criterios de interpretación comprendidos en la Convención indica que: para interpretar un tratado debe observarse en un primer momento "el sentido natural y propio que tienen las expresiones utilizadas en su texto". Indica a su vez, que el Tratado debe ser interpretado en su contexto, es decir no en forma aislada, sino considerando cada una de sus partes. VARGAS CARREÑO (Edmundo). Introducción al Derecho Internacional, Volumen 1, San José Costa Rica, Editorial Juricentro, 1º edición 1979, páginas 148 y 149.

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   El profesor Edmundo Vargas Carreño, expresa que para interpretar los tratados existen dos métodos, el objetivo y el subjetivo:

"Mediante el objetivo se intenta desentrañar las expresiones contenidas en el texto del tratado, utilizando para ello los elementos gramaticales y lógicos, como son el análisis del vocabulario empleado, la determinación de su contexto, el sentido útil de sus términos etc. El método subjetivo procura, ante todo, averiguar la intención de las partes, para lo cual recurre a la investigación de los antecedentes históricos relativos a su celebración, así como a la conducta posterior de las partes en relación al Tratado" " En general, puede afirmarse que el derecho internacional contemporáneo se inclina de una manera inequívoca por el método objetivo, sin perjuicio de que también se reconozca la posibilidad de utilizar, complementaria y subsidiariamente, el método subjetivo cuando el método objetivo no resulta suficiente para precisar el sentido y alcance del tratado (9) ".

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NOTA (9): VARGAS CARREÑO (Edmundo) op. cit. página 148.

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   Por su parte, Ch. Rousseau, indica lo siguiente:

"La jurisprudencia internacional, esclarecida por la doctrina, ha podido señalar ciertas reglas de interpretación comunes a los tratados-contratos y los tratados-leyes. Entre esas reglas figuran: el principio según el cual no debe interpretarse lo que no tiene necesidad de interpretación; el principio de la buena fe, que implica la búsqueda de lo que las partes verdaderamente quisieron decir; el principio del efecto útil, según el cual se debe suponer que los autores de un tratado tuvieron la intención de adoptar las palabras adoptadas de significación y de establecer reglas operantes; y la consideración del objeto o de la finalidad del tratado (búsqueda de la ratio legis). Los métodos de interpretación son muy variados. Entre los procedimientos utilizados más frecuentemente destacaremos: a) la distinción entre la interpretación extensiva y la interpretación restrictiva, aplicada esta última a las cláusulas atributivas de competencia arbitral o jurisdiccional, a las derogatorias de un principio general y a las que limitan la soberanía estatal; b) el recurso al procedimiento de la analogía (utilización el método comparativo); c) el recurso a la argumentación a contrario o ab absurdo; d) la consideración de las partes contratantes ( interpretación llamada práctica, casi auténtica o contemporánea), e) el recurso al contexto; f) el recurso a los trabajos preparatorios, habitualmente limitado a los tratados-contratos (compromiso de arbitraje, tratado de límites o de cesión territorial)".(10)

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NOTA (10): ROUSSEAU (Ch). Derecho Internacional Público Profundizado. Buenos Aires Argentina, Editorial La Ley S.A. Editora e Impresora, 1 º edición 1966, páginas 79 y 80.

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   Por último, Pedro Pablo Camargo señala sobre este tema lo siguiente:

“Hasta la convención de Viena no existían reglas uniformes sobre interpretación de los tratados. La convención de Viena, que recoge doctrinas y prácticas difundidas generalmente, parte de la regla general de que un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin (art. 31/1). Para los efectos de la interpretación de un tratado el contexto comprenderá, además, del texto, incluidos su preámbulo y anexos: a) todo acuerdo que se refiera al tratado y que se haya sido concertado entre todas las partes con motivo de la celebración del tratado; b) todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración de la celebración del tratado y aceptado por las demás como instrumentos referentes a él (art. 31/2). Y, juntamente con el contexto, habrá de tenerse en cuenta: a) todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretación de los tratados o de la aplicación de sus disposiciones; b) toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretación del tratado, y c) toda norma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes (art. 31/3). Además, se dará a un término un sentido especial si consta que tal fue la intención de las partes (art.31/4). La convención de Viena incluye medios de interpretación complementarios a los cuales se puede acudir, en particular a los trabajos preparatorios del tratado y a las circunstancias de su celebración, para confirmar el sentido resultante de la aplicación de la regla general de interpretación, o para determinar el sentido cuando la interpretación dada de conformidad con tal regla: a) deje ambiguo u oscuro el sentido; b) conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable (art. 32). Por último, la convención de Viena incluye reglas de interpretación de tratados autenticados en dos o más idiomas: cuando un tratado haya sido autenticado en dos o más idiomas, el texto hará igualmente fe en cada idioma, a menos que el tratado disponga o las partes convengan que en caso de discrepancia prevalecerá uno de los textos (art. 33/1). Una versión del tratado en idioma distinto de aquel en que se haya sido autenticado el texto será considerada como texto auténtico únicamente si el tratado así lo dispone o las partes así lo convienen (art. 33/2). Se presumirá que los términos del tratado tienen en cada texto auténtico igual sentido (art. 33/3). Cuando de la comparación de los textos auténticos se desprenda una diferencia de sentido que no pueda resolverse por las reglas de interpretación, entonces se adoptará el sentido que mejor concilie esos textos, habida cuenta del objeto y del fin del tratado (art. 33/4)". (11)

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NOTA (11): CAMARGO (Pedro Pablo) Op. Cit. páginas 476 y 477.

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   El tema de la interpretación de los tratados también ha sido analizado por la jurisprudencia vinculante de la Sala Constitucional, la cual en un elucidador voto expresa lo siguiente:

"a) El Tratado debe ser interpretado de acuerdo con el sentido razonable del objeto que regula, b) El objeto, en sí mismo, debe ser igualmente razonable; es decir, que sea adecuado y no inconsistente con los principios generalmente reconocidos; c) Se presume que las partes coinciden en los efectos del Tratado, de manera que las partes coinciden en los efectos de Tratado, de manera que no es admisible la interpretación que vuelva sin sentido o ineficaz a una estipulación, o al mismo tratado, Ch) Toda interpretación debe estar dirigida a hacer la operación del Tratado, consistente con la buena fe. (El subrayado es nuestro). Voto 123-93.

B.- EL PRIMER ACUERDO.

   En relación con el primer Acuerdo entre los dos Estados, y siguiendo las reglas y métodos o procedimientos de interpretación de los convenios internacionales, en particular la que señala que no debe interpretarse lo que no tiene necesidad de interpretación, el principio de la buena fe, el principio del sentido corriente de los términos y la práctica ulterior seguida por las partes en aplicación del tratado,  llegamos a la conclusión de que las compañías estadounidenses, que se dedican al transporte aéreo internacional de personas y carga, con vuelos regulares hacia Costa Rica, fueron exoneradas del impuesto sobre las utilidades de las empresas y del impuesto sobre la renta disponible y remesas al exterior.

   En primer lugar, porque el inciso 5) del artículo 8 establece claramente que los ingresos locales que perciban esas empresas en exceso de las sumas desembolsadas localmente pueden convertirlas y remitirlas sin restricciones o impuestos. En este aspecto, el Acuerdo es claro y no requiere de mayor interpretación. Incluso, la exención tributaria que los sujetos de Derecho Internacional establecieron en el capítulo de oportunidades comerciales del Primer Acuerdo, como bien lo indicó el criterio legal de la Administración Tributaria, fue discutida por el legislador de la época, en concreto, debe mencionarse una moción de revisión del Partido Vanguardia Popular, que indicaba que esta norma” violaba los principios de vigencia de la norma tributaria en el espacio "(12).

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NOTA (12): Expediente legislativo de la Ley 6878, p 42.

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   En segundo término, con base en el principio de la buena fe, al Acuerdo no se le debe dar otra interpretación. Además, tampoco se podría obviar el principio de Pacta Sum Servanda (13), en consecuencia, si las partes han pacto una cláusula de exoneración de impuestos, no podría una de ellas, en forma unilateral, venir a desconocer esta obligación que se deriva del instrumento internacional. En ese sentido es orientador el criterio de la Dirección de Aviación Civil, sobre la finalidad de lo dispuesto en el punto 5 del artículo 8 del Acuerdo(14), en el sentido de que "... la intención de acuerdo es la de eliminar sobre una base recíproca, todos aquellos impuestos que apliquen a las Utilidades obtenidas por las líneas áreas en su operación en cada país, así como garantizar las facilidades para que dichas utilidades puedan ser remitidas con las demoras mínimas de procedimientos al país de bandera de la aerolíneas (sic)".

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NOTA (13): MOYANO BONILLA (Cesar) "La Interpretación de los Tratados Internacionales según la Convención de Viena de 1969". En Revista Integración Latinoamericana, Año 10, N°106, Buenos Aires Argentina, octubre 1985, página 40 señala que: " La doctrina se muestra uniforme en cuanto a que la interpretación de los tratados debe ser hecha de buena fe. Por ello no es de extrañar que la CDI [se refiere a la Comisión de Derecho Internacional de la Organización de Naciones Unidas] sostuviera que la interpretación de las disposiciones hecha de buena fe y con arreglo a derecho, es indispensable para que la norma pacta sum servanda' tenga un verdadero sentido".

NOTA (14): Oficio N° 973514 de 27 de octubre de 1997, suscrito por el Subdirector General de esa entidad, Sr. Manuel Emilio García Delgado, citado en el oficio DN-108-99 de 23 de junio de 1999, suscrito por la Licda Elieth Solís Marín, Directora Normativa, Dirección General de Tributación.

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   De acuerdo con la regla del sentido corriente de los términos, los conceptos sin " restricciones o impuestos" debe interpretarse en su sentido usual.

"La orientación jurisprudencial se dirige a interpretar los términos del tratado según su sentido corriente, usual, natural u ordinario, dentro del contexto del propio tratado.  Lo anterior explica por qué el Relator Especial de la CDI [ se refiere a la Comisión de Derecho Internacional de la Organización de las Naciones Unidas], en su tercer informe, recordó como la jurisprudencia internacional ha declarado en repetidas ocasiones que, cuando el significado natural y ordinario de las palabras está claro y ésta tienen sentido en el contexto, no hay por qué recurrir a otros medios de interpretación"(15)

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NOTA (15): MOYANO BONILLA (Cesar) Op. Cit. página 41.

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   Por último, existe una práctica ulterior, desde la entrada en vigencia del Acuerdo a la fecha, conforme a la cual las partes lo han interpretado en el sentido de que las citadas compañías, a tenor del mismo, están exentas de pago de esos impuestos. “Puede también servir a la interpretación del convenio el comportamiento de las partes después de su celebración". (16)

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NOTA (16): VERDROSS (Alfred) Derecho Internacional Público. Madrid España Biblioteca Jurídica Aguilar, 6º edición a la 1º reimpresión, 1978, página 159.

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" La práctica posterior cuando es uniforme y la siguen todas las partes, puede llegar a ser un elemento decisivo para determinar el sentido que se debe atribuir al tratado, al menos cuando indica que las partes consideran que están obligadas por la interpretación , pues tal y como lo advierte el Relator Valdock [ de la CDI de la O.N.U.], en estos casos, la práctica posterior como elemento de interpretación del tratado y como elemento de formación de un acuerdo tácito se superpone y en el sentido que se deriva de esta práctica se convierte en una interpretación auténtica establecida por acuerdo".(17)

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NOTA (17): MOYANO BONILLA (Cesar) Op. Cit. página 45.

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C.- EL SEGUNDO ACUERDO.

   Si bien es cierto que podríamos concluir este dictamen aquí, en vista de que el segundo Acuerdo no está vigente, nos parece que para evitar una ulterior consulta sobre el mismo punto, y existiendo elementos suficientes para llegar a una conclusión cierta, procedemos a evacuar la consulta en torno a él.

   Según se explica en la exposición de motivo del proyecto de  ley de Aprobación de Acuerdo de Transporte Aéreo entre el Gobierno de la República de Costa Rica y el Gobierno de los Estados Unidos de América, el cual se tramitó bajo el expediente legislativo número 13.099, el objeto de éste es "... la apertura del espacio aéreo para las aerolíneas de ambas naciones con el fin de que se realicen operaciones de viajes a cualquier destino, utilizando a los Estados Unidos como punto final o intermedio y otras opciones de ruta entre ambos países. Establece un cambio en las relaciones aerocomerciales entre Costa Rica y los Estados Unidos que tiene como propósito el fomento de un sistema de transporte internacional que tiene como base la libre competencia".

   La atención que debe prestársele a los parámetros de interpretación de los tratados es obligatoria en este caso, en especial, los principios del contexto, de la buena fe y del sentido corriente de los términos, porque al estar analizando normas de Derecho Internacional Público que surgen del acuerdo de voluntades entre  dos Estados, los criterios ordinarios de interpretación de las normas tributarias nacionales son insuficientes para comprender a plenitud el contenido de este tipo normas de alcance supralegal.

   En virtud de lo anterior, es que consideramos que pese a que a la interpretación de la Asesoría Legal de la Administración Tributaria es fundada y muy respetable, precisa acotar, que ésta ha inobservado el matiz supranacional que el presente contexto ofrece, ya que su hermenéutica se ha limitado a confrontar el contenido de ambos Convenios, y a partir de esa elaboración ha concluido que las empresas estadounidenses no gozan de la "inmunidad" tributaria que tenían en el primer Acuerdo, ya que a su juicio como el nuevo Acuerdo no prescribe explícitamente dicha exención, lo procedente es interpretar que dicha prerrogativa ha sido eliminada(18).

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NOTA (18): En apoyo de su tesis el órgano consultivo de la Administración Tributaria cita una serie de resoluciones, tanto de tribunales nacionales como extranjeros, así como doctrina y pronunciamientos de la Procuraduría General de la República en lo que se afirma que las exoneraciones de impuestos constituyen una excepción al principio de generalidad de la potestad tributaria, por lo que esta materia prevalece la regla de la interpretación restrictiva. Si bien compartimos esta posición, la misma no puede aplicarse, en toda su rigor, cuando se trata de la interpretación de un convenio internacional.

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   Con base en el principio del contexto (19), que expresa que la interpretación de los tratados internacionales se debe hacer teniendo en cuenta todo el convenio, y no se debe interpretar en forma aislada las palabras, es decir, la interpretación de un parte debe estar referida al todo, llegamos a la conclusión de que la exoneración de impuestos se mantuvo en el segundo Acuerdo.

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NOTA (19): "Vattel ya enunciaba este principio al afirmar: ' es preciso considerar el discurso entero para percibir bien su sentido, y dar a cada expresión, no tanto la significación que pudiera recibir en sí misma, sino la que debe tener por el contexto y la mente del discurso'.

La jurisprudencia tanto de la CPJI [ hace mención a la Corte Permanente de Justicia Internacional] como de la CIJ [ se refiere a la Corte Internacional de Justicia], también ha reconocido frecuentemente la regla de contexto para interpretar un tratado. Así, por ejemplo, en la opinión consultiva de la CIJ sobre la competencia de la Asamblea General para la admisión de un Estado en la ONU, del 3 de marzo de 1950, luego de recordar el precedente del servicio postal polaco afirmo: 'La Corte cree necesario señalar que la primera obligación de un tribunal al que incumba interpretar y aplicar las disposiciones de un tratado, es tratar de darle efecto conforme a su sentido natural y corriente en el contexto en que aparecen. Si las palabras pertinentes, cuando se les atribuye un significado natural y corriente tiene sentido en su contexto, no hay que investigar más". MOYANO BONILLA (Cesar) Op. Cit.página 42

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   Al analizar el nuevo Convenio de Transporte Aéreo, tomando en cuenta los antecedentes y principios enunciados, se infiere la intención de las partes de eximir a las empresas estadounidenses y costarricenses, del pago de todo tipo de tributo en cada uno de esos países. Dicho deseo se plasma con claridad en el punto 5 del artículo 8, que indica que la remisión de los ingresos obtenidos en cada país por las empresas de aviación se permitirá, "sin restricciones ni gravámenes", esto es sin ningún tipo de limitación de tipo impositiva, ya que gravamen equivale en este contexto a contribución o impuesto.

   El carácter excepcional o sui generis de este tipo de transferencia de recursos, lo recalca las partes al precisar que las restricciones que en este caso específico se obviarán, son las que normalmente tienen que cumplir u honrar las transferencias ordinarias o normales.

   La razón de ser de esa exención, se explica desde el preámbulo (20) del Tratado en donde se especifica que se desea fomentar un sistema de transporte aéreo "con un mínimo de interferencia y reglamentación estatal"

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NOTA (20): " Se entiende por preámbulo, el 'discurso preliminar que suele preceder a las actas jurídicas -constituciones o tratados- en las que se exponen los motivos y las circunstancias de su promulgación o concertación'.." "La importancia del preámbulo a efecto de la interpretación del tratado ha sido comúnmente aceptada por la doctrina, y el Relator Especial de la CDI, haciéndose eco de ello, afirmó: 'que el preámbulo forma parte del tratado a efectos de interpretación es cosa resuelta y no exige, pues, comentarios. De donde podemos concluir que el preámbulo, al forma parte integrante del tratado, tiene como principal función la de coadyuvar a su interpretación, por lo cual no se le puede ignorar, porque el permitirá determinar, entre otras cosas, el fin o propósito que tuvieron las partes al proceder a concertar el tratado; y esto ocurre, como sostiene Charles Rousseau, 'cuando el preámbulo del tratado enuncia un fin con precisión suficiente para dirigir la interpretación de la parte dispositiva. Un ejemplo de ello lo tenemos en el tratado Esguerra-Bárcena de 1928, cuyo preámbulo dice en la parte pertinente: 'la República de Nicaragua y la República de Colombia, deseos de poner término al litigio territorial entre ellas pendientes y de estrechar los vínculos de tradicional amistad que las unen, han resuelto celebrar el presente tratado...'. Es decir, de acuerdo con su preámbulo el objeto y fin del tratado Esguerra-Bárcenas es 'poner término al litigio territorial' entre Colombia y Nicaragua." MOYANO BONILLA (Cesar) Op. Cit. página 36.

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   Por otra parte, el artículo 9 del Acuerdo, que regula los derechos aduaneros e impuestos, en el punto 2, habla de gravámenes, con lo que se deja entrever que ese concepto se asimila al de impuestos.

   Con base en el principio del contexto se puede concluir, con un alto grado de razonabilidad y de buena fe, que uno de los aspectos que buscaron las partes con el segundo Acuerdo fue el exonerar a las empresas designadas de los impuestos.

   Siguiendo el principio de sentido corriente de los términos, cuando en el segundo Acuerdo se habla de " sin imponerle gravámenes" debe interpretarse de que este concepto está referido a la potestad tributaria. Desde esta perspectiva, no se puede deducir del artículo del Acuerdo que no existe la exoneración en vista de que no se utilizó el concepto impuesto, ya que el concepto de "gravamen " que se utiliza en este tipo de instrumentos internacionales nos refiere a todo tipo de carga tributaria, a pesar de que tiene una connotación más general y mucho más cercana a los derechos reales, por ello podemos decir, de conformidad con un criterio doctrinario, que esa redacción es afín a las teorías privatistas que conciben al impuesto como un derecho o carga real.(21)

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NOTA (21): GUILIANI FONROUGE, (Carlos Manuel) Derecho Financiero. Volumen I, Buenos Aires Argentina, Editorial Depalma, segunda edición, 1973, página 267.

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   Incluso, revisando el texto auténtico en el idioma inglés, que consta en los archivos de la Subdirección de Tratados del Ministerio de Relaciones Exteriores y Culto, el punto número 5 del artículo 8 dice textualmente:

"Each airline shall have the right to convert and remit to its country, on demand, local revenues in excess of sums locally   disbursed. Conversion and remittance shall be permitted promptly without restrictions or taxation in respect thereof at the rate of exchange applicable to current transactions and remittance on the date the carrier makes the initial application for remittance".

   Como puede observarse, la intención de las partes fue eximir de pago de impuestos a las aerolíneas designadas por cada una de ellas.

    Otra razón que nos llevan a sostener esta línea de argumentación, es que la transferencia de utilidades de empresas de aviación se encuentra regulada de un modo similar al establecido en las Leyes Nº 6878 y Nº 7553, que aprobaron los convenios de aviación suscritos por Costa Rica con los gobiernos del Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos, así como en un proyecto de ley para la aprobación del Convenio con la República de Chile, actualmente en trámite en la Asamblea legislativa bajo el expediente legislativo número 13.602. El Convenio con el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos habla que la transferencia de utilidades está exenta de todos los impuestos en bienes e insumos. Por su parte, el Convenio con la República de Chile, en el artículo 8, que regula las oportunidades comerciales, utiliza el concepto gravámenes fiscales, de donde se deduce que el término " gravamen", en este contexto, tiene una connotación tributaria.

   Por otra parte, de conformidad con el principio de la buena fe, el segundo Acuerdo debe interpretarse a favor de la existencia de la exoneración, ya que de no ser así se estaría vulnerando la intención de las partes. Máxime, cuando en una de ellas, existe una norma de la legislación interna [Sección 882 (a 2)], "...conforme a la cual, las rentas de las empresas internacionales de aviación no deben tributar en los Estados Unidos, si en sus países de origen se concede igual trato a las rentas de empresas estadounidenses..."(22)

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NOTA (22): Oficio DN-108-99 de 23 de junio de 1999, suscrito por la Licda. Elieth Solís Marín, Directora Normativa, Dirección General de Tributación, página 4.

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   De ahí, que concluir que con el nuevo convenio se permite el cobro de impuestos (utilidades de las empresas, renta disponible y remesas al exterior), no solo es contrario a las reglas y principios de interpretación de los tratados que informan el Derecho Internacional Público, sino que también contradice el espíritu del nuevo Acuerdo, cuyo contenido y alcance claramente exime del pago de todo tributo nacional a las empresas aéreas estadounidenses que se dedican al transporte aéreo en nuestro país, así como a sus homólogas costarricenses que se dedican a dicha actividad en el territorio estadounidense.

IV.- CONCLUSIONES.

a.- Las compañías estadounidenses que se dedican al transporte aéreo internacional de personas y cargas con vuelos regulares entre Costa Rica y los Estados Unidos de América, gozan de exención del impuesto sobre las utilidades de las empresas y del impuesto sobre la renta y remesas al exterior, de conformidad con el Acuerdo de Transporte Aéreo entre el Gobierno de los Estado Unidos de América y el Gobierno de Costa Rica, aprobado por la Ley Nº 6878, el cual está vigente.

b.- Igual situación se presentaría, con la entrada en vigencia del Acuerdo de Transporte Aéreo entre el Gobierno de la República de Costa Rica y el Gobierno de los Estados Unidos de América, el cual fue aprobado por la Ley Nº 7857.

De usted, con toda consideración,

 

Lic. Fernando Castillo Víquez          Lic. Manrique Ruiz Leal

Procurador Constitucional                Abogado del Estado