Licenciada

Maribel Sequeira Gutiérrez

Directora Ejecutiva

Instituto Fomento de Asesoría Municipal

S. D.

Estimada señora:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me es grato referirme a su oficio N° DE-864-SJ-544-2000 de fecha 1 de junio del año en curso, asignado a este Despacho el día 8, dando respuesta en los siguientes términos:

1. ASUNTO PLANTEADO.

   
   

La necesidad de solicitar criterio a este Organo Asesor según se desprende de su misiva, obedece al rechazo por parte del Departamento de Exenciones de la Dirección General de Hacienda de la solicitud del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal (en adelante se utilizarán las siglas IFAM) en relación con la exoneración de la totalidad de los tributos de importación de unos vehículos con fundamento en que "únicamente mediante una licitación independiente, cuyo objeto sea la venta de vehículos vía permuta es factible requerir la exoneración de los vehículos ofrecidos por la Administración."

Como antecedentes se nos expone que el IFAM promovió la licitación pública N° 2-99 para la "Adquisición de Vehículos de Uso Institucional", la cual le fue adjudicada a la empresa Purdy Motor S.A. adquiriéndose de esa empresa un total de nueve vehículos, y que en atención "a las necesidades del IFAM, se amplió el objeto de esta contratación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley de Contratación Administrativa, determinándose que como forma de pago de esta ampliación el IFAM entregaría a la empresa adjudicataria varios vehículos usados previamente valorados por la Dirección de Tributación y a un precio muy superior al estimado en dicha valoración; esto último de acuerdo con lo establecido en el artículo 52.6 del Reglamento General de Contratación Administrativa (permuta).

Contra esa resolución este Instituto interpuso recursos de revocatoria con apelación en subsidio, habiéndose resuelto ya la revocatoria por parte del citado Departamento de Exenciones, restando a la fecha la resolución que se refiera a la apelación."

Así las cosas, se solicita nuestro criterio en torno a las siguientes interrogantes:

"1.- Es admisible la interpretación dada por el Departamento de Exenciones de la Dirección general (sic) de Hacienda, con la que fundamentó el rechazo de la exoneración solicitada?.

2.- Corresponde al Departamento de Exenciones de la Dirección General de Hacienda la interpretación de la ley en materia de contratación y de exoneraciones?."

Acompaña al efecto, el respectivo criterio legal de la Sección Jurídica de la Institución que sostiene:

"(...) la exoneración solicitada procede enteramente." Considera esta dependencia que la norma transcrita (hace alusión al supratranscrito numeral 65) y que autoriza la exoneración establece tres requisitos para tal efecto, que son cumplidos a cabalidad por el IFAM en el caso gestionado, tales son: El IFAM es una institución autónoma; los vehículos a exonerar fueron adquiridos y utilizados por este Instituto por un período mayor a los cinco años; y finalmente, los vehículos usados objeto de la solicitud de exención fueron objeto de enajenación por medio de licitación."

Asimismo se adjuntan, oficios remitidos por esa Institución al Departamento de Exenciones de la Dirección General de Hacienda, donde solicita la liberación de los impuestos de los vehículos usados a fin de ser entregados como parte de pago de la nueva compra realizada por el IFAM amparada en la referida licitación pública N° 2-99.

No se le concedió audiencia a la Dirección General del Ministerio de Hacienda, Departamento de Exenciones, en virtud de que a la consulta se le anexa la resolución N° DE 324-00 de las 3 horas del 4 de abril del año en curso, donde se externa claramente el criterio de esa dependencia en cuanto a que "para gozar de la liberación exenta de la totalidad de los tributos exonerados al momento de su importación de los vehículos supra indicados debió recurrirse de previo a una licitación. Lo anterior se desarrolla en el pronunciamiento número C-239-99, de fecha 8-12-99, de la Procuraduría General de la República)."

II- CONSIDERACION PRELIMINAR.

Se desprende de la propia consulta, y del criterio legal que se acompaña, que en la especie nos encontramos ante la solicitud de un pronunciamiento de la Procuraduría General de la República para un caso concreto que está relacionado con un procedimiento de contratación administrativa. Al respecto, es de rigor señalar lo siguiente:

En primer término, esta Procuraduría ha sido conteste mediante reiterada jurisprudencia administrativa en el sentido de que por la naturaleza propia de nuestras funciones nos encontramos imposibilitados de pronunciarnos sobre casos concretos en forma vinculante, porque estaríamos sustituyendo los criterios propios de la Administración activa.

Por otra parte, el numeral 5 de nuestra Ley Orgánica, determina la incompetencia de la Procuraduría para pronunciarse sobre asuntos propios de órganos administrativos que posean una jurisdicción especial establecida por ley. El presente asunto, al tratarse básicamente de materia contractual, es la Contraloría General de la República, la competente para realizar un pronunciamiento con carácter vinculante, en virtud de que "la Contraloría General de la República es el órgano estatal llamado a velar por la legalidad en el manejo de fondos públicos, funciones contraloras que abarcan el ámbito de la contratación administrativa. Lo anterior aunado a que deben entenderse adecuadamente articuladas sus competencias contralora y consultiva, nos obliga a suponer que toda duda relativa a cómo el ordenamiento disciplina la actividad contractual de la Administración, debe ser evacuada por esa Contraloría (y no por la Procuraduría), en ejercicio de la potestad consultiva que le es propia." (Procuraduría General de la República, dictamen C-003-2000 del 13 de enero del 2000.)

Sin perjuicio de lo antes indicado, y con el fin de colaborar con la entidad consultante nos permitimos esbozar una serie de comentarios de carácter general, no circunscritos al caso concreto, por las razones anteriormente señaladas, y que expresamos como una opinión jurídica que -como todas las de su clase- carece de efectos vinculantes, que pueden contribuir a esclarecer el tema en discusión sirviendo adicionalmente como punto de referencia para la posición que en definitiva pueda llegar a adoptar la Contraloría General de la República, al estar inmersa en el asunto planteado una materia propia de su competencia constitucional y legal, exclusiva y prevalente.

Bajo esta tesitura, procederemos a referirnos en términos generales en primera instancia respecto de la norma legal que autoriza la exención de impuestos para la enajenación de vehículos por parte de las instituciones autónomas y semiautónomas, a saber el numeral 65 de la Ley Nº 7097 del 18 de agosto de 1988, posteriormente sobre el tema de la mutabilidad del contrato administrativo, y como último punto sobre la Dirección General de Hacienda.

I- ARTICULO 65 DE LA LEY N° 7097 "LEY DE PRESUPUESTO EXTRAORDINARIO" DE FECHA 18 DE AGOSTO DE 1988 QUE AUTORIZA LA EXENCION DE IMPUESTOS PARA LA ENAJENACION DE VEHICULOS POR PARTE DE LAS INSTITUCIONES AUTONOMAS Y SEMIAUTONOMAS.

"Artículo 65: Autorízase a las instituciones autónomas y semiautónomas para que, por medio de licitación, y libre de tributos, enajenen los vehículos que hayan adquirido con exención total o parcial de impuestos, luego de haberlos utilizado por un plazo mínimo de cinco años, contados desde la fecha de la adquisición".

En torno a esta norma la Procuraduría General de la República mediante dictamen C-239-99 del 8 de diciembre de 1999, indicó:

" El procedimiento que se debe seguir para gozar de la exención lo definió el legislador claramente, como de licitación, según se infiere de la norma transcrita, de la cual no es del caso intentar cuestionar su vigencia por el procedimiento utilizado para su promulgación, dado que a la fecha es norma vigente y como tal se aplica.

De la norma transcrita, para el análisis que interesa, procederemos primero a determinar, si el procedimiento de remate se puede equiparar como una licitación, o es simplemente una forma de contratación, con el fin de determinar si le son aplicables entonces los supuestos contemplados por el legislador para conceder el beneficio de la liberación del pago de impuestos.

La definición de licitación, ha sido recientemente determinada por la Sala Constitucional, señalando:

" primero: en el artículo 182 de la Constitución Política, se enuncia la primera obligación constitucional en materia de contratación administrativa, en virtud del cual, toda contratación que celebre el Estado debe tramitarse por medio del procedimiento de licitación;

segundo: que el contituyente optó por el procedimiento de la licitación, por considerarlo el macanismo más apto para el control de la hacienda pública y del correcto uso de los recursos financieros del Estado, con la finalidad de promover una sana administración de los fondos públicos;

tercero: la licitación constituye el medio idóneo para la selección del cocontratante de la Administración, por ser un procedimiento de garantía del interés público, cuya publicidad garantiza una efectiva participación de todos los interesados, para que la Administración seleccione la mejor opción para la satisfacción del interés público;

cuarto: por licitación debe entenderse el mecanismo, modalidad, medio o conjunto de principios a los que debe sujetarse el Estado – en el sentido más amplio -, para poder realizar su actividad de contratación, por cuanto en ella se dan cumplimiento los principios constitucionales que informan la contratación administrativa: libre concurrencia, igualdad de trato entre todos los potenciales oferentes, publicidad, legalidad o transparencia de los procedimientos, seguridad jurídica, formalismo de los procedimientos licitatorios, equilibrio de intereses, principio de buena fe, mutualidad del contrato, y control de los procedimientos a cargo y en última relacionado directamente por la Contraloría General de la República;

...octavo: el constituyente definió que el procedimietno más apto para realizar la contratación administrativa sería la licitación pública, y reservó la licitación privada únicamente para las contrataciones cuantitativa y cualitativamente menores;...(1)".

                            (1) Sala Constitucional, Voto No.5947-98 de las 14:32 horas del 19 de agosto de 1998.

Ahora bien, estando bien definida la licitación, y establecido que el principio general es que ésta se realice por medio del procedimiento de la licitación pública, cabe preguntarse para efectos del análisis que nos ocupa, si a manera de excepción, podría establecerse, que si bien el remate no es un procedimiento de licitación pública, si éste podría resultar ser un procedimiento licitatorio, o lo que es lo mismo, si el procedimiento de remate, podría ser una licitación aunque no pública.

La respuesta a esta disyuntiva, se extrae partiendo del análisis de que la licitación pública es el principio general, y sólo a manera de excepción a ese principio, es que se justifica la utilización de otros procedimientos licitatorios a la Administración Pública, entre éstos los ya citados de licitación por registro, licitación restringida y la contratación directa, para los cuales la Sala Constitucional les ha otorgado el calificativo de "excepciones a los procedimientos licitatorios " como a continuación se expone:

" IV.- DE LAS EXCEPCIONES A LOS PROCEDIMIENTOS LICITATORIOS. Como se indicó anteriormente, el principio general que rige la contratación administrativa es el que obliga a que la misma se verifique mediante el procedimiento de la licitación pública, y sólo a manera de excepción a esta regla es que puede justificarse la utilización de los procedimientos de contratación privada, entendiendo por tales la licitación por registro y la restringida, y la contratación directa, procedimientos que se encuentran regulados en las disposiciones de la Ley de la Contratación Administrativa. Son estas situaciones expresamente regladas y que resultan acordes con el marco constitucional ( principios y control de la contratación administrativa) comentado en el considerando anterior, y que han sido reiteradamente reconocidos por la jurisprudencia constitucional, en tanto, se limita la licitación privada a contrataciones menores; y en cuanto la contratación directa, es una excepción a la licitación en tanto encuentra su fundamentación precisamente en el orden público e interés general que debe satisfacer la Administración Pública, ya que procede únicamente en circunstancias muy calificadas, en las que resulta imposible para el ente contratante convocar a licitación pública,     bajo seria amenaza de ver comprometido el interés público...(2)".

                                                      (2) Sala Constitucional, Voto No.5947-98, ibídem.

De lo expuesto, queda claramente establecido, que el procedimiento de remate, no puede ser considerado para los efectos que nos interesan una licitación, y tampoco está calificado como un procedimiento de excepción al procedimiento de licitación pública, que resulte aplicable para la liberación de derechos o exención de impuestos al lote de vehículos por esa Institución utilizando ese tipo de contratación, ya que desde el punto de vista de la contratación administrativa, al remate el carácter que le dió el legislador fue de un tipo de contratación, más nunca de licitación ni por excepción, y en materia de interpretación de normas relacionadas con tributos, que es por donde se enfoca este análisis, la interpretación es restrictiva, por el carácter constitucional del principio de legalidad en materia tributaria.

Recientemente, la Sala Constitucional(3), se ha referido al carácter constitucional del principio de legalidad en materia tributaria, señalando:

                                        (3) Sala Constitucional, Voto No.4844-99, de las 16:18 horas del 22 de junio de 1999.

"En varias oportunidades, la Sala Constitucional ha reconocido el carácter constitucional del principio de legalidad en materia tributaria, y lo ha definido como aquel que garantiza que la creación, modificación o supresión de tributos, cargas o exacciones, la definición del hecho generador de la relación tributaria, así como el otorgamiento de exenciones o beneficios, sólo puede disponerse en una ley. En ese sentido se tiene : " ...el artículo 121 inciso 13 de la Constitución, establece una reserva legal expresa en materia tributaria, lo cual se refuerza con la disposición contenida en el numeral 124 de la Ley General de la Administración Pública de que por vía de decreto no se pueden crear multas, cargas ni exacciones..." ( Sentencia número 425-91 de las quince horas doce minutos del veinte de febrero de mil novecientos noventa y uno).

" Señala el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política que es atribución de la Asamblea Legislativa " Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales". La presente " Reserva de Ley", es desarrollada por el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual en términos generales estipula que sólo la Ley puede crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria, otorgar exenciones, reducciones o beneficios, establecer privilegios, etcétera..." (Sentencia número 121 de las once horas del veintitrés de noviembre mil novecientos ochenta y nueve).

Aplicando este principio de legalidad en materia tributaria, no cabe duda que la exención dispuesta por el legislador mediante Ley No. 7097, Ley de Presupuesto Extraordinario, autorizando a las Instituciones Autónomas y semiautónomas para que, por medio de licitación, y libres de tributos, enajenen los vehículos que hayan adquirido, luego de haberlos utilizado por cinco años, contiene la materia establecida y regulada en la Ley, indisponible, y particularizada en beneficio solamente de que se cumplan las condiciones establecidas como las señaladas.

                    (...)

Los principios esbozados en materia tributaria, razonablemente nos permiten colegir, que cualquier régimen exonerativo – en este caso el régimen que establece la Ley No.7097 para la venta de vehículos por parte de las Instituciones Públicas(4)- debe ajustarse al contenido que expresamente le otorgó el legislador, estando delimitado claramente por el legislador los elementos esenciales para el beneficio o exención tributaria que otorga cuáles son: 1.- que se trate de la venta de vehículos por parte de una institución autónoma o semiautónoma: 2.- que se utilice el medio de licitación; 3.- que los vehículos en mención deben haber estado inscritos a nombre de la institución por un plazo mínimo de cinco años.

(...)

(4) Remitirse al Oficio No.DE-202-99, suscrito por el Departamento de Exenciones del Ministerio de Hacienda agregado a la consulta.

Para que sea procedente la exención contemplada en la Ley No.7097 supra citada, la licitación constituye uno de los elementos que integran el contenido esencial de la norma tributaria, y por ello, ante la ausencia de norma que contemple la exención cuando se utiliza otro tipo de procedimiento de contratación diferente a la licitación, como lo es el remate, resulta improcedente y en contra del ordenamiento tributario y constituiría una violación a la reserva legal tributaria y al principio de legalidad, interpretar tratando de dar igual significado a un procedimiento de licitación o a un procedimiento alterno de remate.

Ni aún haciendo intentos de interpretación, se podría dictaminar que por autorizar el legislador el remate como lo contempla la Ley de Contratación Administrativa, podría darse la exención, dado que esa autorización de ese procedimiento alternativo de contratación debe analizarse desde el punto de vista administrativo, más no del tributario.

Si la Administración amplió los alcances de esa norma, al ofrecer una exención que no autoriza el legislador cuando se practica la venta de vehículos por medio del procedimiento de remate, incurrió en el error de ofrecer exenciones no autorizadas por el legislador, exenciones que fueron parte de la negociación contractual con los oferentes y adjudicatario, y que está expresamente contemplada en el manual del procedimiento de remate para la venta de los vehículos según se analizó supra, por tanto aceptada y forma parte del equilibrio del contrato acordado entre la Administración y el adjudicatario, equilibrio que no autoriza un cambio de condiciones preestablecedidas con anterioridad al acto de adjudicación, y que no permite posibles futuras alteraciones – salvo que medie un nuevo acuerdo entre las partes - en aras de conservar y dar cumplimiento a los principios constitucionales que informan la contratación administrativa, como son entre ellos, los principios de transparencia de los procedimientos de contratación , la seguridad jurídica y el principio de mutualidad del contrato o equilibrio." (El destacado y subrayado no es nuestro).

De lo anterior se colige que, sólo mediante una licitación y cumpliendo con los otros requisitos que al efecto señala la norma como son: 1) que se trate de la venta de vehículos por parte de una institución autónoma o semiautónoma; 2) que hayan sido utilizados por la institución por un plazo mínimo de cinco años; puede concederse el beneficio de la liberación del pago de impuestos a que hace referencia la norma en comentario.

Es importante tener en cuenta que, el pronunciamiento de la Procuraduría surgió a raíz de que el Patronato Nacional de la Infancia consultaba que había sacado a la venta mediante un procedimiento de remate una flota de vehículos usados, y en el cartel respectivo ofreció a los eventuales oferentes los vehículos exonerados de impuestos, y cuando el adjudicatario que compró la flota de vehículos acudió a formalizar la inscripción el Departamento de Exenciones de la Dirección General de Hacienda le exigió el pago de los impuestos respectivos.

La Administración Tributaria sostenía el criterio que solamente mediante licitación pública se pueden vender vehículos con exoneración de impuestos con fundamento en el artículo 65 de la Ley N° 7097.

En el asunto que en esa oportunidad analizó la Procuraduría, no se realizó en ningún momento una licitación pública como base para la venta de los vehículos, en virtud de que el procedimiento utilizado fue el remate.

II- MUTABILIDAD DEL CONTRATO ADMINISTRATIVO.

En relación con el tema de la mutabilidad del contrato administrativo, la Contraloría General de la República -en su oficio Nº DGCA-1086-99 del 10 de setiembre de 1999(5)- ha comentado:

"Los contratos administrativos tienen dos particularidades importantes –entre otras- que los hacen diferentes a los contratos que se rigen por normas de derecho privado: la primera se refiere a que uno de los sujetos que forma parte de la relación contractual es el Estado (en sentido amplio), que a diferencia de los particulares, tiene prerrogativas de las que éstos no gozan, también llamadas "potestades de imperio". La segunda es que el Estado, al contratar, persigue con el objeto mismo del contrato, la satisfacción de un interés público.

La unión de esas dos consideraciones, permite entender la facultad que tiene el Estado de modificar -unilateralmente- un contrato que ha celebrado, lo cual genera un cambio radical en el concepto de "acuerdo de voluntades" que rige la Teoría del Contrato Privado. Para entender lo anterior, es importante tener presente que esta potestad de modificación encuentra su fundamento constitucional en el denominado principio de la mutabilidad del contrato, del que la Sala Constitucional, haciendo un recuento de los principios generales en esta materia en el Voto #998-98 de las 11:30 horas del 16 de febrero de 1998, señaló:

"... 8.- de la mutabilidad del contrato, puesto que la administración cuenta con los poderes y prerrogativas necesarias para introducir modificaciones a los contratos, con el objeto de que cumplan con el fin público asignado que debe proteger y realizar ..."

El principio antes mencionado lo que hace es reconocer que el contrato administrativo -por su propia naturaleza- es mutable, ya que el interés público que la Administración desea satisfacer por su medio es cambiante –no estático-. Esto puede suceder, entre otras cosas, por el largo período de tiempo en el que normalmente se desarrollan las relaciones contractuales de la Administración Pública, o por los cambios en el entorno, que provocan que lo contratado sufra un desajuste con el fin público que se pretende satisfacer. En razón de lo expuesto y desde el punto de vista jurídico, es necesario que se permita al Estado modificar, con los límites que más adelante se examinarán, sus relaciones contractuales en curso de ejecución."

Bajo esta tesitura, la Ley de Contratación Administrativa en su numeral 12 estipula:

"Artículo 12.- Derecho de modificación unilateral.

Durante la ejecución del contrato, la Administración podrá modificar, disminuir o aumentar, hasta en un cincuenta por ciento (50%), el objeto de la contratación, cuando concurran circunstancias imprevisibles en el momento de iniciarse los procedimientos y esa sea la única forma de satisfacer plenamente el interés público perseguido, siempre que la suma de la contratación original y el incremento adicional no excedan del límite previsto, en el artículo 27(6) de esta Ley, para el procedimiento de contratación que se trate."

(6) El artículo 27 fue anulado por la mencionada resolución de la Sala Constitucional Nº 998-98 de las 11:30 horas de 16 de febrero de 1998, y por lo tanto por disposición de ese Tribunal Constitucional los límites económicos vigentes actualmente fueron fijados por la Contraloría General de la República.

Como puede observarse, la norma regula el derecho de modificación unilateral de los contratos por parte de la Administración cuando el contrato de que se trate se encuentre en su etapa de ejecución, circunscribiéndose tanto a la posibilidad jurídica de variar el objeto del contrato, como de aumentar o disminuir, hasta en un cincuenta por ciento, ese objeto. Esta facultad de modificación, también está desarrollada en el artículo 14 en sus incisos 14.1 a 14.4 del Reglamento General de Contratación Administrativa, al señalar:

"Artículo 14.- Derecho de modificación unilateral.

14.1 La Administración podrá modificar, disminuir o aumentar unilateralmente, durante la ejecución del contrato, hasta en un cincuenta por ciento la prestación objeto de la contratación, cuando concurran al menos las siguientes circunstancias:

14.1.2 Que la modificación, aumento, o disminución sea la única forma de satisfacer plenamente el interés público perseguido con la contratación.

14.1.3 Que el monto de la suma de la contratación original, más el incremento adicional que la modificación implica, no excedan el límite previsto por la ley para la determinación del procedimiento de contratación seguido, ni tampoco sea superior al cincuenta por ciento del precio adjudicado originalmente.

14.4. Cuando se haga uso de la facultad de modificación, la Administración deberá solicitar al contratista ajustar el monto de la garantía de cumplimiento."

Por otra parte, la Administración también tiene la posibilidad de pactar un nuevo contrato, pero sujeta a las mismas bases del contrato anterior (basada en un contrato que ya ejecutó), y adquirir suministros o servicios de igual naturaleza, siempre y cuando el nuevo contrato se pacte sobre las mismas bases del anterior. En ese sentido, en el artículo 14 del Reglamento supracitado en su inciso 14.5 se establece:

"14.5 Si ejecutado un contrato, la Administración requiere suministros o servicios adicionales de igual naturaleza, podrá obtenerlos del mismo contratista siempre que se cumpla con los siguientes requisitos:

14.5.1 Que el contratista libremente convenga en ello;

14.5.2 Que el nuevo contrato se concluya sobre las mismas bases del precedente;

14.5.3 Que el monto del nuevo contrato sume no más del 50% del contrato anterior;

14.5.4 Qué no hayan transcurrido más de seis meses después de la recepción provisional del objeto del primer contrato; y

14.5.5 Que se ajuste a las disposiciones del presente Reglamento en los demás aspectos pertinentes."

Sobre las normas supratranscritas, la Contraloría en el citado oficio Nº DGCA-1086-99 indicó:

"(…) los requisitos para que una modificación al objeto del contrato sea aceptada, son: · Que no se cambie la esencia o sustancia del objeto inicialmente ofrecido; es decir, que son aceptables cambios leves en alguna(s) característica(s) del objeto, que impliquen una mejora.. · Que el cambio sea de evidente beneficio para la Administración. · Que no se varíe el precio ni las condiciones (plazo de entrega, garantías, términos de pago, etc.) pactadas originalmente. Se sobreentiende que la determinación de la existencia de los requisitos anteriores le corresponde realizarla a la Administración, bajo su absoluta y exclusiva responsabilidad.

Ahora bien, en cuanto al aumento o disminución de la prestación objeto del contrato, se deben mencionar dos requisitos, aparte de los que ya se habían señalado como aplicables a los dos supuestos:  Que no exceda el 50% de la cantidad y el monto del contrato original. · Que el incremento adicional, sumado al monto del contrato original, no sobrepase el límite económico previsto para el procedimiento tramitado.

El requisito del punto · anterior, quiere decir que si la estimación inicial del contrato realizada por la Administración, la llevó a utilizar un procedimiento menos riguroso que la licitación pública (licitación por registro, licitación restringida o contratación directa), y el monto del contrato en ejecución se encuentra muy cercano, o es igual, al límite económico superior impuesto para realizar el procedimiento elegido por la Administración, el ejercicio del derecho de modificación en ese contrato, desde el punto de vista cuantitativo, se vería muy reducido o sería inexistente.

• El derecho de modificación unilateral de los contratos administrativos, es una de las facultades que tiene el Estado sobre los particulares con los que contrata, basada en el principio constitucional de mutabilidad de los contratos administrativos, y que solo es aplicable en la fase de ejecución de un contrato.

  
  

• El ejercicio de esta potestad, recae dentro de la esfera de decisión de la Administración interesada.

  
  

• Para el ejercicio de este derecho, la Administración Pública debe demostrar que existen circunstancias de interés público que ameritan la modificación.

  
  

• Únicamente se puede modificar un contrato administrativo cuando la causa que la motiva es de naturaleza imprevisible.

  
  

• La modificación se puede dar tanto en forma cualitativa (variación del objeto del contrato), como cuantitativa (aumento o disminución del objeto pactado originalmente).

  
  

• La variación del objeto del contrato queda supeditada al cumplimiento de tres requisitos por parte de la Administración: a) que la variación al objeto no sea sustancial; b) que no se modifique el precio pactado; y c) que exista un evidente beneficio para la Administración.

  
  

• En cuanto al aumento o disminución de la prestación objeto del contrato, la Administración se ve limitada en la aplicación de este derecho, en que no puede aumentar o disminuir más del 50% de las cantidades y el monto originalmente pactado.

  
  

• Ligado al punto anterior, en ningún caso se permite que, el monto del contrato original, más la suma de la modificación efectuada, sobrepase el límite económico establecido para el tipo de procedimiento que se llevó a cabo.

  
  

• Esta Contraloría General de la República no tiene competencia para autorizar, en ningún caso, modificaciones que no excedan los límites previstos legal y jurisprudencialmente.

  
  

• Por ser un derecho atinente a todos los contratos administrativos, el derecho de modificación unilateral es aplicable a las contrataciones que se tramiten mediante el procedimiento de contratación directa, independientemente del supuesto de excepción en el que se haya fundamentado la Administración.

  
  

• El ejercicio de esta facultad, por parte del Estado, puede perjudicar al contratista. Sin embargo, con fundamento en los principios constitucionales de equilibrio de intereses e intangibilidad patrimonial, el perjudicado puede solicitar una indemnización.

  
  

• El derecho de modificación unilateral es diferente a lo establecido en el artículo 14.5 del Reglamento General de Contratación Administrativa, disposición que permite a la Administración Pública que, basada en un contrato anterior recién ejecutado, pueda realizar un nuevo contrato que le permita adquirir servicios o suministros adicionales de igual naturaleza.

  
  

• La gran diferencia entre los dos supuestos mencionados en el punto anterior, se refiere a que en el caso del derecho de modificación, la Administración no requiere de la voluntad del contratista para poder ejercerlo, mientras que para aplicar la facultad del 14.5 citado, requiere de la "aquiescencia" del contratista." (El destacado y subrayado es del original).

  
  

De lo hasta aquí dispuesto se deduce que esta facultad de modificación contractual con que cuenta la Administración, está prevista con el fin de ajustar la prestación convenida a la mejor satisfacción del interés general. El poder modificatorio con que cuenta la Administración puede "traducirse, tanto en aumento o disminución de las prestaciones que corresponden al contratista, como en la variación del objeto (con los límites que su naturaleza presupone), dentro de las exigencias que las circunstancias impongan para la satisfacción de las necesidades y el interés público. / No obstante lo anterior, el ejercicio de dicha facultad no puede realizarse en forma absolutamente irrestricta por parte de la Administración, pues ello podría dar lugar a que éste incurra en verdaderas ‘desviaciones de poder’, al introducir variaciones, alegando motivos de interés general, que en el fondo no son, según el decir de Marienhoff, ciertos, sinceros y verdaderos, para cubrir un fin ilegítimo (sic) [...]" (ver oficio número 805 del 23 de enero de 1997, DGCA-125-97).

Según se desprende de lo transcrito, la facultad que tiene la Administración Pública para modificar contratos administrativos se basa, principalmente, en el interés público que ella está llamada a satisfacer." (Contraloría General de la República, supracitado oficio DGCA-1086-99 del 10 de setiembre de 1999).

En este sentido, lo que se trata es de aprovechar al máximo una contratación (darle mayor operatividad), y evitar que la Administración deba realizar una nueva contratación con las implicaciones que ello conlleva, y que perfectamente pueden sustentarse (al ser su origen) o tener como base el mismo procedimiento utilizado, verbigracia una licitación, y que no se cambie la esencia o sustancia del objeto inicialmente aceptado, perfectamente podrían haberse cambios leves -como bien lo ha indicado la Contraloría-, pero obviamente que sean beneficiosos para la Administración(7), así como que no se varíe el precio ni las condiciones pactadas originalmente si perjudican a la Administración.

(7) Por ejemplo si con la forma de pago se beneficia al no tener que entregar dinero en efectivo, sino que por el contrario puede entregar vehículos usados.

Finalmente, debe tenerse en cuenta que la determinación de modificación del contrato le corresponde realizarla a la Administración, bajo su absoluta y exclusiva responsabilidad.

III- DIRECCION GENERAL DE HACIENDA.

De conformidad con la ley que Crea la Dirección General de Hacienda en el Ministerio de Hacienda -Ley N° 3022 del 27 de agosto de 1962, y sus reformas- la Dirección General de Hacienda tiene las siguientes atribuciones:

- Es el asesor obligado del Ministerio de ramo en materia fiscal (artículo 2).

- Solamente las dependencias que formen la Dirección General de Hacienda a las que ésta autorice, podrán administrar recursos fiscales (artículo 4).

- Autoriza las exenciones de derechos de importación o exportación, debiendo en cada caso señalar la ley en que se ampare la exención solicitada (artículo 5).

- Es el único organismo facultado para dar facilidades a los deudores del fisco para que se pongan al día en el pago de sus obligaciones, condonar multas y tomar medidas pertinentes que aseguren la más exacta y eficaz percepción de los recursos públicos, todo ello de acuerdo con lo que disponen las leyes respectivas, así como para celebrar contratos de arrendamiento de bienes pertenecientes al Estado no sujetos a leyes especiales (artículo 6).

A tenor del artículo 7 tiene además las siguientes atribuciones:

"a) Asesorar al Ministro de Hacienda en toda materia relativa al sistema tributario;

b) Realizar, en forma sistemática, estudios y análisis de las diversas fuentes de ingresos públicos y proponer las modificaciones o medidas necesarias, a fin de garantizar un sistema tributario que satisfaga las necesidades fiscales y al mismo tiempo contribuya al desenvolvimiento económico del país;

c) Estudiar y analizar, sistemáticamente, la aplicación de las leyes, decretos, reglamentos, contratos y cualesquiera otros documentos que generan derechos a favor del Tesoro Público y proponer las medidas necesarias para garantizar, en forma exacta y eficaz, la percepción de los ingresos respectivos;

d) Llevar un control permanente de todas las obligaciones a favor del Tesoro Público y tomar las medidas adecuadas para su pronta cancelación;

e) Coordinar la labor de todas las oficinas administradoras de rentas públicas, revisar los procedimientos y sistemas empleados y tomar las medidas indispensables para su mejoramiento; y

f) Cualesquiera otras que se consideren necesarias para el cumplimiento de sus finalidades."

Finalmente, el artículo 8 dispone que para el mejor cumplimiento de sus funciones, la Dirección General de Hacienda, tendrá además las siguientes atribuciones:

"a) Ejercer la acción necesaria y establecer los procedimientos que estime adecuados para garantizar el ingreso al Tesoro Público de todas las rentas que, por cualquier concepto, deba percibir el fisco;

b) Promover las acciones administrativas y legales que se consideren necesarias, a efecto de recaudar los saldos pendientes dentro de los quince días siguientes a la expiración del término legal de pago, a cuyo efecto la certificación del adeudo, expedida por cualquier agencia u oficina de la administración pública, legalmente autorizada para ello, tendrá el carácter de título ejecutivo;

c) Conocer e informar todo proyecto de ley que trata de crear, modificar o suprimir rentas;

d) Realizar inspecciones en las oficinas relacionadas con la administración de cualquier renta pública, así como en los lugares que se crea necesario, con la frecuencia y en la oportunidad más conveniente;

e) Solicitar informes y toda clase de datos de las oficinas que intervienen en la tasación, liquidación, determinación y cobro de rentas públicas; y

f) Reportar ante el Ministerio de Hacienda y tomar acción directa contra los funcionarios renuentes a cumplir sus recomendaciones o instrucciones".

Bajo este contexto, -y para los efectos que interesan- una de las funciones de la Dirección General de Hacienda es autorizar las exenciones de derechos de importación o exportación en el tanto exista una ley en que se ampare la exención solicitada, en virtud de que la materia exoneraciones está reservada a la ley, es decir, sólo mediante norma expresa de carácter legislativo puede concederse una exoneración (artículo 5º inciso b) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios).

Así, debe la Dirección General de Hacienda -a través de sus distintas oficinas- verificar si se cumplen los requisitos o presupuestos establecidos en la disposición normativa a efectos de otorgar la exención solicitada, pero no puede aplicar la norma de manera restrictiva o extensiva.

En armonía con lo anterior, el numeral 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en lo que interesa señala:

"Artículo 62.- Condiciones y requisitos exigidos.

La Ley que contemple exenciones debe especificar las condiciones y requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, y si al final o en el transcurso de dicho período se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien si se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones (...)".

En el asunto de marras, la exención otorgada por el legislador mediante el numeral 65 de la Ley N° 7097 a las instituciones autónomas y semiautónomas, intrínsecamente limita el beneficio al circunscribir su otorgamiento a que se trate de vehículos utilizados por un plazo mínimo de cinco años, contados desde la fecha de la adquisición, y que se utilice como base el procedimiento de licitación.

Es por ello que con fundamento en el pronunciamiento -C-049-94 del 18 de marzo de 1994-, de esta Procuraduría:

"Puede afirmarse entonces, que las exenciones genéricas subjetivas no son ilimitadas por lo que deben aplicarse en forma restrictiva, por cuanto las mismas constituyen una excepción al principio general del deber de contribuir con las cargas públicas, como lo afirma el autor Tesoro Giorgio, citado por Washinton Lanziano, en su obra " Teoría General de la Exención Tributaria " Ediciones Depalma Buenos Aires, l979.

En este orden de ideas, la Oficina de Exenciones del Ministerio de Hacienda, considerando la naturaleza especial, los fines, y las funciones específicas para la cual fue constituída la Empresa de Servicios Públicos de Heredia, tiene competencia suficiente ante este tipo de exenciones, para interpretar el texto legal con el propósito de aplicar el beneficio fiscal otorgado por el legislador de la manera más correcta, sin que ello implique la imposición de condiciones o requisitos no exigidos por las leyes que otorgan el beneficio." (El destacado en negrita es del original).

En este orden de ideas, valga acotar que la interpretación del texto legal con el propósito de aplicar el beneficio fiscal no le otorga a la Dirección General de Hacienda invadir funciones que no le corresponden, verbigracia la función consultiva de la Contraloría General de la República según el artículo 29 de su Ley Orgánica- en relación con la actividad contractual de la Administración, y la facultad de la Administración de modificar sus contratos con base en la normativa correspondiente.

Consecuentemente, la Dirección General de Hacienda a través del Departamento de Exenciones tiene competencia para calificar la procedencia o no de la exención de impuestos, ejerciendo un control sobre la exención solicitada pero no puede imponer límites si se cumple con los requisitos, debiendo en última instancia verificar si se hace efectivo el beneficio.

IV- CONCLUSION.

Con fundamento en lo expuesto, es opinión jurídica -no vinculante- de la Procuraduría General de la República:

• De conformidad con el artículo 65 de la Ley N° 7097 de fecha 18 de agosto de 1988, sólo mediante una licitación y cumpliendo con los otros requisitos que al efecto señala la norma como son: 1) que se trate de la venta de vehículos por parte de una institución autónoma o semiautónoma; 2) que hayan sido utilizados por la institución por un plazo mínimo de cinco años; puede concederse la exención total o parcial de impuestos.

  
  

• Con fundamento en el principio constitucional de la mutabilidad de los contratos administrativos la Administración puede modificar unilateralmente (no requiere de la voluntad del contratista) un contrato administrativo que está en su fase de ejecución, circunscribiéndose tanto a la posibilidad jurídica de variar el objeto del contrato, como de aumentar o disminuir, hasta en un cincuenta por ciento, ese objeto.

  
  

Asimismo, puede realizar un nuevo contrato -basado en un contrato anterior recién ejecutado, verbigracia una licitación- que le permita adquirir servicios o suministros adicionales de igual naturaleza siempre y cuando cuente con la "aquiescencia" del contratista, y que no se cambie la esencia o sustancia del objeto inicialmente aceptado, perfectamente pueden haber cambios leves pero que obviamente sean beneficiosos para la Administración, así como que no se varíe el precio ni las condiciones pactadas originalmente si perjudican a la Administración.

• Como se indicó en su oportunidad, esta facultad de modificación contractual con que cuenta la Administración está prevista con el fin de ajustar la prestación convenida a la mejor satisfacción del interés general. Lo que se trata es de aprovechar al máximo una contratación (darle mayor operatividad), y evitar que la Administración debe realizar una nueva contratación con las implicaciones que ello conlleva, y que perfectamente pueden sustentarse (al ser su origen) o tener como base el mismo procedimiento utilizado, verbigracia una licitación.

  
  

• La Dirección General de Hacienda a través del Departamento de Exenciones tiene competencia para calificar la procedencia o no de la exención de impuestos, ejerciendo un control sobre la exención solicitada pero no debe imponer límites si se cumple con los requisitos, es decir no puede aplicar la norma de manera restrictiva o extensiva.

  
  

La interpretación del texto legal con el propósito de aplicar el beneficio fiscal no le otorga a la Dirección General de Hacienda invadir funciones que no le corresponden, verbigracia la función consultiva de la Contraloría General de la República de conformidad con el numeral 29 de su Ley Orgánica, en relación con la actividad contractual de la Administración, y la facultad de la Administración de modificar sus contratos con base en la normativa correspondiente.

De la Directora Ejecutiva del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, deferentemente suscribe,

Licda. Ana Cecilia Arguedas Chen Apuy

Procuradora Adjunta

Cc: Lic. Rodrigo Villalobos Murillo

Jefe Departamento de Exenciones

Ministerio de Hacienda.

ACACHA.