C- 050 -2001

22 de febrero del año 2001

                                                        

 Licenciado

Gerardo Sanabria Piretti

Subgerente General

Banco Crédito Agrícola de Cartago

S. O.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, nos es grato referirnos a su oficio SGNB-429, del 22 de agosto del año pasado, mediante el cual consulta a este Órgano Asesor si las dietas que perciben tanto los miembros de la Junta Directiva General, como los de las Juntas Directivas Locales del Banco Crédito Agrícola de Cartago, se encuentran afectas al pago del tributo a que hacen referencia los artículos 23 y 32 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

I. SOBRE EL CRITERIO LEGAL QUE SE ADJUNTA.

Mediante oficio LE-248 del 14 de agosto del año 2000, el Lic. Ricardo Bogantes Villegas, en su condición de Asesor Legal de esa Institución Bancaria, rindió su opinión sobre el tema en consulta. De dicho estudio interesa transcribir las siguientes apreciaciones:

"La materia tributaria se rige por una serie de leyes y principios propios, es decir es una rama del derecho independiente, aunque no aislada; particularmente el impuesto sobre la renta se regula (sic) Ley del Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento. El artículo 23 de la Ley ‘Retención de la fuente’ (sic), hace referencia a la obligación de toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluyendo a los bancos del Estado, de actuar como agente de retención y percepción del impuesto sobre la renta, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esa Ley.

El artículo 23 de la Ley citada detalla una lista de beneficiarios de las rentas y de los importes que se les deben aplicar […] También el artículo 32 de esa Ley hace referencia a los ingresos afectados, indicando que a las personas físicas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente o la jubilación o pensión: […] De lo anterior, se concluye que existe una Ley concreta y expresa, como fuente del derecho tributario, que establece la obligación legal del Banco de ejercer su papel de agente de retención del impuesto sobre la renta, para luego trasladarla a la Administración tributaria".

El estudio recién transcrito, luego de citar nuestro dictamen C-120-99, específicamente en lo relativo a la improcedencia de considerar afectos al impuesto que se analiza las dietas que perciben los miembros de las juntas directivas de los entes descentralizados, concluye indicando que no es posible aplicar ese gravamen a las dietas que devengan los integrantes de las Juntas Directivas del Banco.

 

II. CONSIDERACIONES GENERALES RESPECTO AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR DIETAS.

En el Título II de la Ley de Impuesto sobre la Renta - n.° 7092 de 21 de abril de 1988- el legislador estableció un tributo diferente al impuesto sobre las utilidades previsto en el Titulo I de esa Ley. El Título II indicado, se denominó "Del impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión."

Dicho impuesto, de conformidad con el artículo 32 de la ley citada, tiene como hecho generador la percepción de rentas provenientes del trabajo personal dependiente, la jubilación o pensión.

Dice al respecto el párrafo 1° del artículo 32 mencionado:

"Artículo 32.- Ingresos Afectos: A las personas físicas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre las rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente, la jubilación o la pensión.(...)"

Dentro de los ingresos afectos, el legislador incluye, en el inciso b) del artículo 32 de cita, las dietas, gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos.

 

Por su parte, el artículo 23 de la misma Ley, establece que dicho impuesto debe ser retenido en la fuente. El párrafo 1° de ese artículo dispone:

"Artículo 23. Retención en la fuente: Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluido el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3º de esta ley, está obligado (sic) a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta ley.(...)"

En tanto, el inciso b) del citado artículo 23, enumera las rentas a las cuales se les ha de aplicar la tarifa del 10% prevista en dicho numeral. Dentro de esas rentas menciona las dietas, gratificaciones y otras prestaciones por servicios personales, con ocasión del trabajo en relación de dependencia.

Igual disposición contiene el artículo 29 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, emitido mediante decreto n.° 18445 de 9 de setiembre de 1988. Dicha norma, en lo que interesa, indica:

"Artículo 29: Objeto del impuesto. El impuesto se aplicará sobre las rentas que perciban las personas físicas domiciliadas en el país, por el trabajo personal en relación de dependencia o la jubilación o pensión.(...)"

El inciso b) de ese mismo artículo 29, incluye como rentas provenientes del trabajo personal dependiente, las dietas, gratificaciones y participaciones sociales que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y demás miembros de las sociedades anónimas y otros entes jurídicos.

De la normativa transcrita se colige entonces, que las rentas que el legislador pretendió gravar son aquellas que percibe la persona en función de su relación de dependencia o subordinación y, para tales efectos, esa dependencia o subordinación debe ser entendida como un estado de limitación de la autonomía, o bien, como aquella situación particular de dependencia jerárquica y/o disciplinaria, que vincula la libre actividad del individuo a las órdenes de otro sujeto.

Así las cosas, debemos preguntarnos si los funcionarios que integran las juntas directivas mencionadas en la presente consulta, desempeñan su labor bajo una relación de dependencia, que justifique catalogarlos como sujetos pasivos del impuesto a que se refiere el artículo 32 de la Ley.

Para responder tal interrogante, es necesario analizar la naturaleza jurídica del Banco Crédito Agrícola de Cartago y, en particular, el papel que dentro de dicha institución bancaria le corresponde desarrollar a sus Juntas Directivas, tanto a la General, como a las locales.

III. SOBRE LA NATURALEZA JURÍDICA DEL BANCO CRÉDITO AGRÍCOLA DE CARTAGO:

El Banco Crédito Agrícola de Cartago - al igual que todos los bancos del Sistema Bancario Nacional- es una institución autónoma, tal y como lo establece el artículo 189 de la Constitución Política. Esa norma dispone:

"Artículo 189.- Son instituciones autónomas:

1) Los Bancos del Estado;

2) Las instituciones aseguradoras del Estado;

3) Las que esta Constitución establece, y los nuevos organismos que creare la Asamblea Legislativa por votación no menor de los dos tercios del total de sus miembros."

Por su parte, el artículo 188 de la Carta Magna, describe las características de las instituciones autónomas así:

"Artículo 188: Las instituciones autónomas del Estado gozan de independencia administrativa y están sujetas a la ley en materia de gobierno. Sus directores responden por su gestión."

La Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional, n.° 1644 de 26 de setiembre de 1953 (aplicable al presente caso, entre otras razones, por carecer la institución bancaria consultante de ley orgánica propia) reafirma lo dicho por la Carta Fundamental. En ese sentido, su artículo 2º refiere:

"Artículo 2º.- Los bancos del Estado enumerados en el artículo anterior son instituciones autónomas de derecho público, con personería jurídica propia e independencia en materia de administración. Están sujetos a la ley en materia de gobierno y deben actuar en estrecha colaboración con el Poder Ejecutivo, coordinando sus esfuerzos y actividades. Las decisiones sobre las funciones puestas bajo su competencia solo podrán emanar de sus respectivas juntas directivas.

De acuerdo con lo anterior, cada banco tendrá responsabilidad propia en la ejecución de sus funciones, lo cual impone a los miembros de la junta directiva la obligación de actuar conforme a su criterio en la dirección y administración del banco, dentro de las disposiciones de la Constitución, de las leyes y reglamentos pertinentes y de los principios de la técnica, así como la obligación de responder por su gestión, en forma total e ineludible de acuerdo con los artículos 27 y 28 de esta ley."

Siendo claro entonces que el Banco Crédito Agrícola de Cartago es una Institución Autónoma, debemos indicar que este tipo de entes no está vinculado jerárquicamente a ningún otro sujeto. El Poder Ejecutivo, aún cuando puede girarles directrices, no está facultado para invadir la esfera de autonomía administrativa de que gozan y, en consecuencia, no puede ordenarles actuar ni impedir que lo hagan. El ente puede, incluso, cumplir o no las directrices emanadas del Poder Ejecutivo, siendo ello responsabilidad de cada institución.

IV.- RESPECTO A LA SITUACIÓN DE LOS MIEMBROS DE LA JUNTA DIRECTIVA GENERAL DEL BANCO CRÉDITO AGRÍCOLA DE CARTAGO:

El Banco Crédito Agrícola de Cartago está regido por una Junta Directiva General, la cual constituye el órgano superior dentro de la entidad. De dicho órgano emanan las decisiones que han de ejecutarse en todo lo relativo a la administración del Banco.

Reafirma lo anterior el artículo 20 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional ya citada, al indicar:

"Artículo 20.- Cada uno de los bancos comerciales del Estado funcionará bajo la dirección inmediata de una junta directiva, integrada por siete miembros, todos los cuales serán nombrados por el Consejo de Gobierno.

El Consejo de Gobierno, a solicitud de la respectiva junta directiva, podrá efectuar nombramientos interinos para sustituir a los directores que no puedan concurrir a sesiones justificadamente por períodos no menores de un mes ni mayores de un año".

Por su parte, el numeral 27 de la misma Ley dispone:

"Artículo 27.- Cada Junta Directiva ejercerá sus funciones con absoluta independencia y bajo su exclusiva responsabilidad, dentro de las normas establecidas por las leyes, los reglamentos aplicables y los principios de la técnica. Los miembros de las juntas directivas tendrán la más completa libertad para proceder, en el ejercicio de sus funciones, conforme con su conciencia y su propio criterio, razón por la cual serán personalmente responsables de su gestión en la dirección general del respectivo banco. Sobre ellos pesará cualquier responsabilidad que conforme con las leyes pueda atribuírseles por dolo, culpa o negligencia. Quienes no hubieren hecho constar su voto disidente, responderán personalmente con sus bienes por las pérdidas que le irroguen al banco, por la autorización de operaciones prohibidas por la ley, o que hayan sido autorizadas mediante dolo, culpa o negligencia.

La asunción de algún margen de riesgo comercial no será un hecho generador de su responsabilidad personal, en tanto haya tenido adecuada proporción con la naturaleza de la operación emprendida, y no se haya actuado con dolo, culpa o negligencia; todo de conformidad con las reglas de la sana negociación bancaria. Tratándose de materia sancionatoria, en todos los casos en que intervenga la Auditoría General de Entidades Financieras, corresponderá al órgano que deba dictar el acto final dar la audiencia respectiva al funcionario o a los funcionarios implicados

El presidente y los demás directores bancarios se concretarán, en sus funciones, al ejercicio de las atribuciones que por ley les han sido conferidas, sin abarcar funciones privativas de la administración, ni influir en los funcionarios encargados de dictaminar sobre el otorgamiento de créditos, ni gestionarlos por ellos en favor de persona alguna, salvo extender referencias respecto al gestionante que conozcan. El incumplimiento de lo anterior será causal para que sean removidos por el Consejo de Gobierno.".

Obsérvese que a las Juntas Directivas de los Bancos del Sistema Bancario Nacional se les otorga, no solo amplias facultades en el ejercicio de sus funciones - tal y como previamente acotáramos- sino, además, a cada uno de sus miembros se les confiere un margen importante de discrecionalidad en su proceder.

Son múltiples las funciones que le han sido encomendadas a las Juntas Directivas de las instituciones bancarias. Así, el artículo 34 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional, menciona las siguientes:

"Artículo 34.- En la dirección inmediata del banco sometido a su gobierno, cada Junta Directiva tendrá las siguientes atribuciones esenciales:

1) Dirigir la política financiera y económica del banco.

2) Cumplir y hacer cumplir las facultades y los deberes asignados al Banco, así como las disposiciones legales y reglamentarias que rigen su funcionamiento.

3) Acordar, reformar, e interpretar para su aplicación, los reglamentos del banco; regular los servicios de organización y administración del establecimiento y dirigir su funcionamiento.

4) Acordar el presupuesto anual del banco y los presupuestos extraordinarios que fueren necesarios, los cuales requerirán la aprobación de la Contraloría General de la República; crear las plazas y servicios indispensables para el debido funcionamiento de la institución y fijar las respectivas remuneraciones.

5) Nombrar y remover cuando fuere el caso, al Gerente, Subgerente, Auditor y Subauditores del banco, y asignarles sus funciones y deberes, dentro de las prescripciones de esta Ley.

6) Aprobar los balances y cuentas de ganancias y pérdidas y el destino de las utilidades, de acuerdo con la ley, así como aprobar cualquier publicación que haga el banco.

7) Nombrar comisiones con carácter temporal o permanente para el desempeño de labores especiales; designar a los empleados que estarán facultados para autorizar determinadas operaciones, y regular los límites y condiciones a que deberán sujetarse en esas funciones. Las decisiones que tomen las comisiones y los funcionarios autorizados serán de su exclusiva responsabilidad. Esta responsabilidad será igual a la establecida para los miembros de la junta directiva.

8) Designar los funcionarios y empleados del banco que firmarán comprobantes, recibos, cheques, letras, correspondencia, contratos y demás, así como fijar los límites y condiciones dentro de los cuales actuarán.

9) Regular las operaciones de crédito y establecer las condiciones generales y límites de las diferentes operaciones del banco dentro de las disposiciones legales aplicables.

10) Acordar y revocar, con aprobación del Banco Central, el establecimiento de sucursales; designar corresponsales dentro y fuera del país y aceptar la corresponsalía de los bancos que la Ley le permite al establecimiento.

11) Colaborar con las demás Juntas Directivas de las instituciones integrantes del Sistema Bancario Nacional, en la ejecución de la política económica y financiera del país y en el desarrollo del Sistema; y

12) Ejercer las demás funciones, facultades y deberes que le correspondan de acuerdo con las leyes y reglamentos pertinentes y con los principios de la técnica."

Como puede apreciarse, la Junta Directiva del Banco Crédito Agrícola de Cartago, aparte de ser el órgano máximo de ese ente, no se encuentra sometida, a ningún órgano o entidad externa.

Si bien es cierto, instituciones como el Banco Central de Costa Rica, la Superintendencia General de Entidades Financieras, y la Contraloría General de la República pueden fiscalizar la actividad que despliega el Banco, también lo es que esas instituciones no pueden girarle órdenes específicas, ni al ente, ni a los miembros de su Junta Directiva, lo que determina que éstos últimos no estén en un estado de dependencia que permita gravar las dietas que perciben con el impuesto previsto en el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

 

V.- RESPECTO A LA SITUACIÓN DE LOS MIEMBROS DE LAS JUNTAS DIRECTIVAS LOCALES DEL BANCO CRÉDITO AGRÍCOLA DE CARTAGO:

En lo concerniente a las Juntas Directivas Locales del Banco consultante, debemos indicar que la normativa que las regula, contenida básicamente en la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional, nos permite afirmar que sus miembros sí se encuentran en una situación de dependencia.

Dichas Juntas operan como consecuencia de la creación de sucursales bancarias en las cabeceras de provincia. La posibilidad con que cuentan los bancos del Estado de abrir sucursales, agencias u oficinas en cualquier parte del país, se encuentra regulada en el artículo 48 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional, el cual indica:

"Artículo 48.- Los bancos del Estado podrán establecer sucursales, agencias u oficinas en cualquier lugar del territorio nacional o fuera de él, y suprimir las que ya hubiesen establecido, todo de acuerdo con el Banco Central. En las cabeceras de provincia en Costa Rica, cualquier filial que los Bancos crearen o hayan establecido, tendrá forzosamente el carácter de sucursal.

Los bancos del Estado podrán operar estas sucursales, agencias u oficinas en forma individual o conjunta, complementadas con servicios de almacenamiento de productos o mercancía y cualesquiera otros previstos en la presente ley. Cuando los Bancos consideren que los servicios deben prestarse conjuntamente, estarán facultados para organizarlos en la forma que crean más conveniente para su debido cumplimiento."

La decisión de establecer sucursales, agencias u oficinas dentro del territorio nacional, debe ser adoptada entonces por cada Banco, y específicamente, por sus Juntas Directivas, pues así lo indica claramente el artículo 34 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional. Dicha norma, en lo que interesa dispone:

"Artículo 34.- En la dirección inmediata del banco sometido a su gobierno, cada Junta Directiva tendrá las siguientes atribuciones esenciales:

1. …

10) Acordar y revocar, con aprobación del Banco Central, el establecimiento de sucursales; designar corresponsales dentro y fuera del país y aceptar la corresponsalía de los bancos que la Ley le permite al establecimiento.

11) …"

Así pues, independientemente de los controles existentes (como, por ejemplo, la aprobación por parte del Banco Central) es a las Juntas Directivas de los bancos estatales a quienes le corresponde, de manera exclusiva, decidir acerca de la apertura o cierre de sucursales bancarias en los diferentes puntos del país.

Sobre el tema que se analiza, continúa indicando la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional:

"Artículo 49.- Las sucursales de cada banco funcionarán bajo la jefatura administrativa de un Gerente, conforme a las prescripciones de los reglamentos especiales que para su operación dictará la Junta Directiva. Las Sucursales de cabeceras de provincia contarán necesariamente con una Junta Directiva local según lo establecido en el artículo 53 de la presente Ley." (El subrayado es nuestro).

La disposición transcrita deja claro que cada una de las sucursales que se establezca, necesariamente, contará con un Gerente y, además, si esa sucursal opera en una cabecera de provincia, debe existir también una Junta Directiva Local. Por su parte, el artículo 53 mencionado en la última norma transcrita, señala:

"Artículo 53.- Cada Junta Directiva local elegirá de su seno un Presidente y un Vicepresidente, que tendrán las atribuciones inherentes a sus respectivos cargos: el Gerente será el Secretario de la Junta. Sesionará una vez por semana con quórum de dos miembros y sus resoluciones se tomarán por mayoría de votos, teniendo quien presida doble voto en casos de empate. Las dietas que percibirán como única remuneración por sus servicios a la Institución serán fijadas por la Junta Directiva del Banco. El Gerente de la Sucursal tendrá derecho de veto suspensivo en relación con los acuerdos de la Junta Directiva local, que en tal caso pasarán a conocimiento de la Junta Directiva del banco para su resolución definitiva."

Nótese que los acuerdos tomados por la Junta Directiva Local, pueden ser vetados suspensivamente por el Gerente de la Sucursal, y en ese caso, corresponde a la Junta Directiva General resolver en definitiva el asunto objeto de controversia. Con ello se evidencia cierto grado de subordinación de las Juntas Directivas Locales respecto a la Junta Directiva General del Banco Crédito Agrícola de Cartago.

Por su parte, el numeral 50 de la ley que hemos venido transcribiendo, indica:

"Artículo 50.- Las funciones de la Junta Directiva local y del Gerente de cada Sucursal serán análogas a las desempeñadas por la Junta Directiva y el Gerente del banco, en cuanto fueren racionalmente aplicables al gobierno propio de la Sucursal, y sin perjuicio de la sujeción jerárquica que deberá existir entre unos y otros organismos y funcionarios. El reglamento establecerá las relaciones que existirán entre ellos." (El subrayado es nuestro).

La sujeción jerárquica que se menciona en la norma recién transcrita, evidencia la subordinación bajo la cual operan las Juntas Directivas Locales respecto a la Junta Directiva General del Banco.

Queda claro que a cada Junta Local se le encarga la realización de una serie de funciones necesarias no solo para la buena marcha de la sucursal, sino para el cumplimento de los fines generales de la entidad; sin embargo, por la naturaleza de esas funciones y ante la necesidad de conservar la unidad de mando dentro de la Institución Bancaria, la ley optó por establecer una relación de naturaleza jerárquica entre la Junta Directiva General y las Juntas Directivas Locales. La existencia de esa relación permite afirmar, de manera categórica, que las labores que realizan las Juntas Directivas Locales, se desarrollan bajo una situación de dependencia, lo que justifica considerar las dietas que perciben sus miembros, afectas al impuesto previsto en el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

CONCLUSIÓN:

De conformidad con lo expuesto, este Despacho arriba a las siguientes conclusiones:

1.- Las dietas que perciben los miembros de la Junta Directiva del Banco Crédito Agrícola de Cartago, al no devengarse bajo una relación de dependencia, no están afectas al impuesto previsto en el artículo 32 inciso b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

2.- Las Juntas Directivas Locales, que operan en algunas sucursales del Banco Crédito Agrícola de Cartago, están sujetas a una relación de jerarquía respecto a la Junta Directiva General del Banco. Por esa razón, las dietas que perciben sus miembros, sí se devengan bajo una relación de dependencia, que justifica considerarlas afectas al impuesto mencionado.

Cordialmente;

 

Lic. Julio César Mesén Montoya              Lic. Guillermo J. Fernández Lizano

       Procurador Adjunto                                    Abogado de Procuraduría