San José, 5 de abril del 2001

C -106- 2001

Ingeniero

Guillermo Ruiz Alfaro

Presidente Ejecutivo

Instituto Costarricense de Puertos del Pacífico

S. O.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, nos es grato referirnos a su oficio P.E. 290-2001, del 26 de febrero del año en curso, mediante el cual consulta a esta Procuraduría si las dietas que perciben los miembros de la Junta Directiva del Instituto Costarricense de Puertos del Pacífico están gravadas con el impuesto sobre la renta.

Adjunto a su gestión nos remite el oficio n.° 634 de fecha 21 de setiembre de 1999, suscrito por la Licda. Marta E. Esquivel Rodríguez, en su condición de Directora de la Asesoría Jurídica de esa entidad, y a través del cual analiza el asunto objeto de la presente consulta.

En lo que interesa, dicho oficio indica que ya la Procuraduría se ha manifestado en múltiples oportunidades sobre el particular, pudiendo concluirse de los dictámenes que se han emitido, que la deducción del 10% del impuesto sobre la renta solamente procede en los casos en que se cumpla con dos requisitos: que el ingreso sea producto de un trabajo personal y que ese trabajo personal se preste bajo una relación de dependencia.

Con fundamento en lo anterior, el criterio legal de cita concluye indicando que las dietas de los directores del INCOP no están afectas al impuesto sobre la renta, pues tales funcionarios no tienen un superior jerárquico, sino que están sujetos únicamente a una relación de dirección por parte del Consejo de Gobierno.

I. CONSIDERACIONES GENERALES RESPECTO AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR DIETAS:

En el Título II de la Ley de Impuesto sobre la Renta - n.° 7092 de 21 de abril de 1988- el legislador estableció un tributo que denominó "impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión".

Dice el párrafo 1° del artículo 32 de la ley mencionada:

"Artículo 32.- Ingresos Afectos: A las personas físicas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre las rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente, la jubilación o la pensión.(...)"

Dentro de los ingresos afectos, el legislador incluye, en el inciso b) del artículo 32 de cita, las dietas, gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos.

Por su parte, el artículo 23 de la misma Ley, establece que dicho impuesto debe ser retenido en la fuente. El párrafo 1° de ese artículo dispone:

"Artículo 23. Retención en la fuente: Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluido el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3º de esta ley, está obligado (sic) a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta ley.(...)"

En tanto, el inciso b) del citado artículo 23, enumera las rentas a las cuales se les ha de aplicar la tarifa del 10% prevista en dicho numeral. Dentro de esas rentas menciona las dietas, gratificaciones y otras prestaciones por servicios personales, con ocasión del trabajo en relación de dependencia.

Igual disposición contiene el artículo 29 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, emitido mediante decreto n.° 18445 de 9 de setiembre de 1988. Dicha norma, en lo que interesa, indica:

"Artículo 29: Objeto del impuesto. El impuesto se aplicará sobre las rentas que perciban las personas físicas domiciliadas en el país, por el trabajo personal en relación de dependencia o la jubilación o pensión.(...)"

El inciso b) de ese mismo artículo 29, incluye como rentas provenientes del trabajo personal dependiente, las dietas, gratificaciones y participaciones sociales que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y demás miembros de las sociedades anónimas y otros entes jurídicos.

De la normativa transcrita queda claro que las rentas que el legislador pretendió gravar son aquellas que percibe la persona como producto de una relación de dependencia o subordinación y, para tales efectos, esa dependencia o subordinación debe ser entendida como un estado de limitación de la autonomía, o bien, como aquella situación particular de dependencia jerárquica y/o disciplinaria, que vincula la libre actividad del individuo a las órdenes de otro sujeto.

Así las cosas, debemos preguntarnos si las personas que integran la Junta Directiva del Instituto Costarricense de Puertos del Pacífico, desempeñan su labor bajo una relación de dependencia, que justifique catalogarlos como sujetos pasivos del impuesto a que se refiere el artículo 32 de la Ley.

II. SOBRE LA SITUACION DE LOS MIEMBROS DE LA JUNTA DIRECTIVA DEL INSTITUTO COSTARRICENSE DE PUERTOS DEL PACIFICO:

Con la finalidad de dar respuesta a la consulta que se nos plantea, es necesario tener clara la naturaleza jurídica del INCOP y así determinar si se trata de una Institución sujeta a una relación de dependencia respecto a otros entes u órganos del Estado. También interesa analizar la ubicación de su Junta Directiva dentro de la estructura organizativa de esa Institución, a efecto de establecer si dentro de esa estructura existe algún órgano superior que justifique afirmar que dicho cuerpo colegiado actúa bajo una relación de dependencia.

Al respecto, debemos indicar que el INCOP, de conformidad con lo dispuesto en el artículo primero de su ley constitutiva (n.° 1721 de 28 de diciembre de 1953) es una Institución Autónoma. Dicho numeral es claro al indicar:

"Artículo 1º.- Créase una Institución de Derecho Público, con autonomía administrativa, personería jurídica y patrimonio propios, denominada ‘Instituto Costarricense de Puertos del Pacífico’ (...)".

Más adelante, la misma ley confirma lo dicho, y a la vez, deja clara la posición de la Junta Directiva de dicha Institución dentro de su esquema organizativo:

"Artículo 2º.- Como institución autónoma de derecho público, con personería jurídica y patrimonio propios, el Instituto Costarricense de Puertos del Pacífico gozará de la autonomía administrativa establecida por la Constitución Política, la cual le confiere completa independencia en materia de administración, debiendo guiarse exclusivamente por las decisiones emanadas de su Junta Directiva, cuyos miembros actuarán conforme a su criterio, con apego a la Constitución, a las leyes y reglamentos pertinentes y a los principios de la técnica, siendo responsable de su gestión en forma total e ineludible (...)."

Con fundamento en lo transcrito, no hay duda de que el INCOP es un ente descentralizado con rango de institución autónoma. En virtud de ello, y como claramente lo señala el articulado referido, posee personalidad jurídica propia y, a la vez, independencia administrativa y funcional. Lo anterior significa que no está sujeto a órdenes del Poder Ejecutivo Central en lo que se refiere al ejercicio de las competencias que le han sido atribuidas. Por su parte, la Junta Directiva es el órgano superior del INCOP, pues es la encargada de guiarla y de tomar las decisiones administrativas fundamentales de la institución.

Así las cosas, siendo el INCOP un ente descentralizado, no sujeto a relación alguna de subordinación, y tomando en cuenta que su Junta Directiva es su órgano superior, no es posible encontrar dependencia alguna que justifique gravar con el impuesto sobre la renta las dietas que perciben los miembros de dicho órgano colegiado.

III. CONCLUSION.

De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que las dietas que perciben los miembros de la Junta Directiva del Instituto Costarricense de Puertos del Pacífico por integrar ese órgano y por participar en sus sesiones, no están afectas al impuesto previsto en el artículo 32 inciso b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Del señor Director del Instituto Costarricense de Puertos del Pacífico, atentos se suscriben.

Lic. Julio César Mesén Montoya              Lic. Guillermo J. Fernández Lizano

Procurador Adjunto                                Abogado de Procuraduría