San José, 5 de abril del 2001

C- 107-2001

Señor

MSc. Herbert Nanne Echandi

Presidente Ejecutivo

Instituto Costarricense de Pesca y Acuacultura

S. O.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, nos es grato referirnos a su oficio PESJ-200-02-01, del 19 de febrero del año en curso, mediante el cual consulta a esta Procuraduría si las dietas que perciben los miembros de la Junta Directiva de ese Instituto se encuentran afectas al impuesto previsto en el artículo 32 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En el mismo oficio que se plantea la consulta, se transcribe el criterio vertido por la Asesoría Legal de esa Institución. Dicho criterio indica lo siguiente:

"… aún cuando en el caso de los entes descentralizados como es el INCOPESCA, los miembros integrantes de la Junta Directiva, en el cargo de Directores, son considerados funcionarios públicos y reciben una retribución o remuneración, éstos no se encuentran sujetos a una relación de dependencia ni de subordinación de naturaleza laboral, con el Ente, por lo cual las dietas que se perciben no pueden considerarse como sueldo o salario, puesto que este último solo se produce en virtud de un contrato de trabajo (artículo 162 del Código de Trabajo) o como efecto patrimonial de una relación de empleo público, situaciones jurídicas ajenas a este tipo de funcionarios ... por lo cual no existe fundamento, ni justificación para gravar con la retención del 10%, las dietas que perciben, convirtiéndose la misma en un pago indebido de tributos."

De seguido nos referiremos a los requisitos necesarios para considerar las dietas afectas al impuesto sobre la renta, así como también, a la situación específica en que se encuentran las dietas que perciben los directores de INCOPESCA.

I. CONSIDERACIONES GENERALES RESPECTO AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR DIETAS.

En el Título II de la Ley de Impuesto sobre la Renta - n.° 7092 de 21 de abril de 1988- el legislador estableció un tributo que denominó "impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión".

Dice el párrafo 1° del artículo 32 de la ley mencionada:

"Artículo 32.- Ingresos Afectos: A las personas físicas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre las rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente, la jubilación o la pensión.(...)"

Dentro de los ingresos afectos, el legislador incluye, en el inciso b) del artículo 32 de cita, las dietas, gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos.

Por su parte, el artículo 23 de la misma Ley, establece que dicho impuesto debe ser retenido en la fuente. El párrafo 1° de ese artículo dispone:

"Artículo 23. Retención en la fuente: Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluido el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3º de esta ley, está obligado (sic) a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta ley.(...)"

En tanto, el inciso b) del citado artículo 23, enumera las rentas a las cuales se les ha de aplicar la tarifa del 10% prevista en dicho numeral. Dentro de esas rentas menciona las dietas, gratificaciones y otras prestaciones por servicios personales, con ocasión del trabajo en relación de dependencia.

Igual disposición contiene el artículo 29 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, emitido mediante decreto n.° 18445 de 9 de setiembre de 1988. Dicha norma, en lo que interesa, indica:

"Artículo 29: Objeto del impuesto. El impuesto se aplicará sobre las rentas que perciban las personas físicas domiciliadas en el país, por el trabajo personal en relación de dependencia o la jubilación o pensión.(...)"

El inciso b) de ese artículo 29, incluye como rentas provenientes del trabajo personal dependiente, las dietas, gratificaciones y participaciones sociales que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y demás miembros de las sociedades anónimas y otros entes jurídicos.

De la normativa transcrita queda claro que las rentas que el legislador pretendió gravar son aquellas que percibe la persona como producto de una relación de dependencia o subordinación y, para tales efectos, esa dependencia o subordinación debe ser entendida como un estado de limitación de la autonomía, o bien, como aquella situación particular de dependencia jerárquica y/o disciplinaria, que vincula la libre actividad del individuo a las órdenes de otro sujeto.

Así las cosas, debemos preguntarnos si quienes integran la Junta Directiva del INCOPESCA, desempeñan su labor bajo una relación de dependencia, que justifique catalogarlos como sujetos pasivos del impuesto a que se refiere el artículo 32 de la Ley.

II. SOBRE LA SITUACION DE LOS DIRECTIVOS DEL INSTITUTO COSTARRICENSE DE PESCA Y ACUACULTURA.

Con la finalidad de dar respuesta a la consulta que se nos plantea, es necesario tener clara la naturaleza jurídica de INCOPESCA y así determinar si se trata de una Institución sujeta a una relación de dependencia respecto a otros entes u órganos del Estado. También interesa analizar la ubicación de su Junta Directiva dentro de la estructura organizativa de la Institución, a efecto de establecer si dentro de esa estructura existe algún órgano superior que justifique afirmar que dicho órgano colegiado actúa bajo una relación de dependencia.

Al respecto, debemos indicar que INCOPESCA, de conformidad con lo dispuesto en el artículo primero de su ley de creación (n.° 7384 de fecha 16 de marzo de 1994), es un ente público con personalidad jurídica propia. Dicha institución es titular de una competencia genérica en materia de pesca y acuacultura. Ya anteriormente, la Procuraduría General se había pronunciado acerca de la naturaleza de ese Instituto. Así, en nuestro dictamen C-215-95 del 22 de setiembre de 1995, se trató ampliamente el tema. En lo que interesa, se indicó esa oportunidad:

"(...) Las anteriores precisiones tienen la finalidad de dejar sentada la conclusión de que INCOPESCA ha de ser conceptualizado como parte del sector descentralizado costarricense en condición de institución autónoma del Estado de conformidad con el artículo 188 y siguientes de la Constitución Política (...)"

En virtud de lo indicado, INCOPESCA posee personalidad jurídica propia y, a la vez, independencia administrativa y funcional. Lo anterior significa que no está sujeta a órdenes del Poder Ejecutivo Central, en lo que se refiere al ejercicio de las competencias que le han sido atribuidas.

Por otra parte, respecto a la ubicación de la Junta Directiva de INCOPESCA dentro de su estructura organizativa, debemos indicar que se trata del órgano superior de la institución. Así se desprende claramente del artículo 7 de la Ley n.° 7384 ya citada el cual dispone, expresamente, que la máxima dirección del Instituto estará a cargo de su Junta Directiva.

Ante la situación descrita, es posible afirmar que INCOPESCA es un ente descentralizado, no sujeto a relación de subordinación alguna, y que su Junta Directiva es el órgano superior de ese ente, por lo que no es posible encontrar dependencia alguna que justifique gravar con el impuesto sobre la renta las dietas que perciben los miembros de esa Junta.

III. CONCLUSION.

De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que las dietas que perciben los miembros de la Junta Directiva del Instituto Costarricense de Pesca y Acuacultura por integrar ese órgano y por participar en sus sesiones, no están afectas al impuesto previsto en el artículo 32 inciso b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Del señor Presidente Ejecutivo del Instituto Costarricense de Pesca y Acuacultura, atentos se suscriben.

Lic. Julio César Mesén Montoya              Lic. Guillermo J. Fernández Lizano

Procurador Adjunto                               Abogado de Procuraduría