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 PGR - SINALEVI >> Pronunciamientos >> Resultados >> Dictamen 095 del 29/03/2001
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Ficha del Pronunciamiento
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Texto Dictamen 095
 
  Dictamen : 095 del 29/03/2001   
( RECONSIDERADO )  

C

C.- 095-200


San José, 29 de marzo del 2001


 


Señora


MSc. Delia Villalobos Alvarez


Directora Nacional


Instituto Costarricense del Deporte y la Recreación


S. O.


 


Estimado señora:


Con la aprobación del señor Procurador General de la República, nos es grato referirnos a su oficio DN-897-10-2000, del 20 de octubre del año 2000, mediante el cual consulta a esta Procuraduría si las dietas que perciben los miembros del Consejo Nacional del Deporte y la Recreación se encuentran afectas al impuesto previsto en el artículo 32 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.


Adjunto a su gestión, se nos remite el oficio A.L. 592-10-2000, del 19 de octubre del año 2000, mediante el cual el Lic. Mariano Jiménez Umaña, en su condición de Asesor Legal del Instituto Costarricense del Deporte y la Recreación, se refirió al tema sobre el cual se requiere nuestro criterio. Dicho oficio, entre otras cosas, indica lo siguiente:


"En razón de la naturaleza jurídica del ente creado (ICODER), los funcionarios que integran su órgano superior (Consejo Nacional del Deporte y la Recreación) no podrían ser sujetos pasivos de la obligación tributaria al no encontrarse en una posición de dependencia que justifique gravar con el 10% las dietas que perciban, recordemos que el Director Nacional del Instituto está subordinado al Consejo Nacional del Deporte y la Recreación y solo goza de independencia en uso de las potestades de nombramiento y disciplina de personal, en lo demás se encuentra subordinado a dicho Consejo (artículo 13 de la Ley No. 7800). De lo anterior se deduce que el Consejo Nacional del Deporte y la Recreación dentro de la estructura organizativa del ente al cual pertenece, es el superior jerarca del mismo, al no existir otro órgano superior a él y al ser por mandato de ley a quien le corresponde dar por agotada la vía administrativa (artículo 11 de la Ley No. 7800)."


Partiendo de lo anterior, el criterio legal a que se ha hecho referencia concluye de la siguiente forma:


"(...) las dietas que perciben los miembros del Consejo Nacional del Deporte y la Recreación por su participación en ese órgano colegiado, no están sujetas al pago del impuesto establecido en el artículo 32 inciso b) de la Ley del impuesto sobre la Renta al no existir una dependencia o subordinación en el ejercicio de su función ya que dicha dieta se obtiene por el hecho de asistir a las sesiones ordinarias y extraordinarias del órgano sin que medie el ejercicio de una actividad lucrativa por no existir actividad empresarial o profesional de sus miembros."


Si bien es cierto coincidimos en gran parte con el criterio del Asesor Legal del ICODER - como más adelante habrá oportunidad de comprobar- consideramos importante aclarar que el impuesto al cual se refiere la consulta, denominado "Impuesto Unico sobre las Rentas percibidas por el Trabajo Personal Dependiente, o por concepto de Jubilación o Pensión" y regulado en el Título II de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no tiene relación con el "Impuesto a las Utilidades", del cual se ocupa el Título I de la misma ley, y que grava las utilidades de las empresas y de las personas físicas que realicen actividades o negocios de carácter lucrativo en el país. Consideramos oportuno hacer esa precisión, debido a que en el criterio legal a que se ha hecho referencia (al menos en su conclusión) pareciera que se confunden ambos tributos.


 


I. CONSIDERACIONES GENERALES RESPECTO AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR DIETAS.


En el Título II de la Ley de Impuesto sobre la Renta - n.° 7092 de 21 de abril de 1988- el legislador estableció un tributo que denominó "impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión".


Dice el párrafo 1° del artículo 32 de la ley mencionada:


"Artículo 32.- Ingresos Afectos: A las personas físicas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre las rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente, la jubilación o la pensión.(...)"


Dentro de los ingresos afectos, el legislador incluye, en el inciso b) del artículo 32 de cita, las dietas, gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos.


Por su parte, el artículo 23 de la misma Ley, establece que dicho impuesto debe ser retenido en la fuente. El párrafo 1° de ese artículo dispone:


"Artículo 23. Retención en la fuente: Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluido el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3º de esta ley, está obligado (sic) a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta ley.(...)"


En tanto, el inciso b) del citado artículo 23, enumera las rentas a las cuales se les ha de aplicar la tarifa del 10% prevista en dicho numeral. Dentro de esas rentas menciona las dietas, gratificaciones y otras prestaciones por servicios personales, con ocasión del trabajo en relación de dependencia.


Igual disposición contiene el artículo 29 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, emitido mediante decreto n.° 18445 de 9 de setiembre de 1988. Dicha norma, en lo que interesa, indica:


"Artículo 29: Objeto del impuesto. El impuesto se aplicará sobre las rentas que perciban las personas físicas domiciliadas en el país, por el trabajo personal en relación de dependencia o la jubilación o pensión.(...)"


El inciso b) de ese mismo artículo 29, incluye como rentas provenientes del trabajo personal dependiente, las dietas, gratificaciones y participaciones sociales que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y demás miembros de las sociedades anónimas y otros entes jurídicos.


De la normativa transcrita queda claro que las rentas que el legislador pretendió gravar son aquellas que percibe la persona como producto de una relación de dependencia o subordinación y, para tales efectos, esa dependencia o subordinación debe ser entendida como un estado de limitación de la autonomía, o bien, como aquella situación particular de dependencia jerárquica y/o disciplinaria, que vincula la libre actividad del individuo a las órdenes de otro sujeto.


Así las cosas, debemos preguntarnos si las personas que integran el Consejo Nacional del Deporte y la Recreación, desempeñan su labor bajo una relación de dependencia, que justifique catalogarlos como sujetos pasivos del impuesto a que se refiere el artículo 32 de la Ley.


II. SOBRE LA SITUACION DE LOS MIEMBROS DEL CONSEJO NACIONAL DEL DEPORTE Y LA RECREACION:


Con la finalidad de dar respuesta a la consulta que se nos plantea, es necesario tener clara la naturaleza jurídica del ICODER y así determinar si se trata de una Institución sujeta a una relación de dependencia respecto a otros entes u órganos del Estado. También interesa analizar la ubicación del Consejo Nacional del Deporte y la Recreación dentro de la estructura organizativa del ICODER, a efecto de establecer si dentro de esa estructura existe algún órgano superior que justifique afirmar que el Consejo actúa bajo una relación de dependencia.


Al respecto, debemos indicar que el ICODER, de conformidad con lo dispuesto en el artículo primero de su Ley de Creación (n.° 7800 de 30 de abril de 1998) es un ente descentralizado con rango de institución semiautónoma. En virtud de ello, posee personalidad jurídica propia y, a la vez, independencia administrativa y funcional. Lo anterior significa que no está sujeto a órdenes del Poder Ejecutivo Central, en lo que se refiere al ejercicio de las competencias que le han sido atribuidas.


Por otra parte, en lo relacionado con el papel que le corresponde desarrollar al Consejo Nacional del Deporte y la Recreación dentro del ente al cual hemos hecho referencia, debemos indicar que la Ley n.° 7800, ya citada, regula lo concerniente a la integración, funcionamiento y atribuciones de dicho Consejo en su Título I, Capítulo III. Si bien es cierto, en tales disposiciones no se indica expresamente que el Consejo sea el órgano superior del ICODER, ello se deduce así del articulado que conforma ese capítulo y del resto de la ley.


Ante esa situación, siendo el ICODER un ente descentralizado, no sujeto a relación alguna de subordinación, y tomando en cuenta que el Consejo Nacional del Deporte y la Recreación es su órgano superior, no es posible encontrar dependencia alguna que justifique gravar con el impuesto sobre la renta las dietas que perciben los miembros de dicho Consejo.


III.- CONCLUSION.


De conformidad con lo expuesto, es criterio de la Procuraduría General de la República que las dietas que perciben los miembros del Consejo Nacional del Deporte y la Recreación por integrar ese órgano y por participar en sus sesiones, no están afectas al impuesto previsto en el artículo 32 inciso b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.


De la señora Directora Nacional del Instituto Costarricense del Deporte y la Recreación, atentos se suscriben.


 


Lic. Julio César Mesén Montoya                                            Lic. Guillermo J. Fernández Lizano


Procurador Adjunto                                                           Abogado de Procuraduría