C-269-2000

San José, 8 de noviembre del 2000

Licenciado

Carlos Muñoz Vega

Vice-Ministro

Ministerio de Hacienda

S.  D.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio DM-2460-00 de fecha 14 de setiembre del año 2000 ( recibido por la Recepción de Documentos de la Procuraduría General el día 3 de octubre del 2000 ) mediante el cual solicita a la Procuraduría General de la República externar criterio, en cuanto a si el dictamen C-085-99 puede ser utilizado como criterio interpretativo, ante la reforma de la Ley N° 4755, Código de Normas y Procedimientos Tributarios del 3 de mayo de 1971, por conducto de la Ley N° 7900 de 3 de agosto de 1999, ello en relación con el instituto de la prescripción.

A efecto de evacuar la consulta presentada, se hará referencia a los siguientes aspectos:

I.         Dictamen C-085-99:

Según consta en los antecedentes de la consulta, el Director General de la Tributación, solicitó el criterio de la Procuraduría General acerca de la entrada en vigencia de la reforma del artículo 51 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios contenida en la Ley de Justicia Tributaria, por cuanto existían dos interpretaciones al respecto. Por un lado quienes opinaban que la reforma del artículo 51 regía desde el momento de la publicación de la Ley de Justicia Tributaria en el Diario Oficial la Gaceta, según lo dispuesto en el artículo 35 y el Transitorio III de la Ley, es decir para el período fiscal 95, con lo cual la prescripción de cuatro años resultaba aplicable para el período fiscal 96. Por otro lado, quienes opinaban que la reforma entró en vigencia en el período fiscal 96, de modo que el término de prescripción debía computarse a partir del período fiscal 97 en concordancia con el Transitorio III de la Ley de Justicia Tributaria, en cuyo caso, el período prescripción del período fiscal 96 sería el anterior a la reforma, es decir, de tres años.

Mediante un exahustivo análisis del artículo 51 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios vigente hasta antes de la reforma introducida por la Ley de Justicia Tributaria que estableció un plazo único de prescripción, así como de las fechas de vigencia contenidas en dicha ley, la Procuraduría manifestó:

"(…) Si nos vamos al texto vigente del artículo 35 de la Ley de Justicia Tributaria, corregido por el auto de corrección material y reformado por el artículo 11 de la Ley de Ajuste Tributario, lo cierto es que para los efectos correspondientes, el artículo 1° de esa ley no se menciona como uno de los casos especiales en relación con la vigencia de sus disposiciones, de forma tal que en virtud de lo dispuesto en la parte final del tantas veces mencionado artículo 35 de la Ley de Justicia Tributaria, las reformas contenidas en el artículo 1° rigen a partir de su publicación.

De ahí que, si la Ley de Justicia Tributaria, el auto de corrección material y la Ley de Ajuste Tributario fueron publicados en el mes de setiembre de 1995 (período fiscal 95), sus disposiciones –salvo las excepciones contenidas en la Ley de Justicia Tributaria-, entraron en vigencia a partir de la publicación correspondiente.

En consecuencia, si dicha normativa empezó a regir desde el propio ejercicio fiscal 95, lo cierto es que de conformidad con el artículo 35 de la Ley de Justicia Tributaria, la reforma contenida en el numeral 51 del Código Tributario, ampliando el plazo que tiene la Administración para determinar la obligación tributaria a cuatro años, es de aplicación para el período fiscal 96, así como correctamente lo ha entendido el órgano consultante.

En relación con la segunda tesis, considera esta Procuraduría que no se puede interpretar, con fundamento en el Transitorio III de la Ley de Justicia Tributaria y en la fecha de vigencia de la modificación al artículo 51, que el término de prescripción de 4 años debe computarse a partir del ejercicio fiscal 97, ello por las siguientes razones:

Los párrafos segundo y tercero del Transitorio III de la ley dicen lo siguiente:

"TRANSITORIO III:…

A las obligaciones tributarias cuyos hechos generadores se inicien antes de la vigencia de la presente Ley, no se les podrán aplicar sus disposiciones.

En los tributos cuyo pago esté sujeto a la presentación de una declaración jurada, esta Ley se aplicará en relación con los hechos generadores que se produzcan a partir del período fiscal posterior a la vigencia."

Aplicando lo anterior, por ejemplo, al impuesto sobre las utilidades cuyo pago está sujeto a la presentación de una declaración jurada, se tiene que el hecho generador está constituido por una serie de situaciones de hecho que se inician el 1° de octubre de cada año y su ciclo de formación se completa el 30 de setiembre del año siguiente. Lo anterior, por cuanto estamos en presencia de un hecho generador conjuntivo o periódico que se caracteriza por estar formado por un conjunto de hechos, circunstancias o acontecimientos, globalmente considerados.

Partiendo de lo dicho, si la vigencia de la reforma al artículo 51 del Código Tributario, se dio con la publicación de la Ley de Justicia Tributaria en la Gaceta N° 177 del 14 de setiembre de 1995, es lo cierto que la configuración del hecho generador del impuesto a las utilidades para el ejercicio fiscal 95 estaba en proceso, de ahí que el período de 4 años de prescripción no puede aplicarse a partir de dicho período ( como bien lo establece el párrafo segundo del Transitorio III), sino del período fiscal posterior a la vigencia, como lo establece el párrafo tercero del Transitorio III, sea el ejercicio fiscal 96.

En consecuencia, la interpretación de que el término de prescripción aplicable al período fiscal 96 es de 3 años y no de 4 años, es antojadiza y contradice no solo la doctrina del hecho generador en materia de renta, sino violenta las reglas del derecho transitorio expresamente establecidas por el legislador".

De conformidad con el dictamen de referencia, se tiene entonces, que la reforma introducida por la Ley de Justicia Tributaria al artículo 51 del Código de Norma y Procedimientos Tributarios, que amplía el plazo de prescripción de 3 a 4 años, por disposición del Transitorio III de la ley de cita, se aplica a partir del ejercicio fiscal posterior a la entrada en vigencia de la ley, es decir, a partir del período fiscal N° 96.

Resulta evidente entonces, que fue el propio legislador, que mediante la incorporación de una norma de derecho transitorio, regula lo referente a la entrada en vigencia de las modificaciones que se introducen al ordenamiento vigente.

Así las cosas, el plazo de prescripción establecido por la Ley N° 7535, no se aplicó al ejercicio fiscal 95 por estar dispuesto en forma clara y precisa por la misma ley, y no en virtud del principio de "no aplicación retroactiva de la ley en perjuicio", ello por cuanto el legislador expresamente dispuso en el Transitorio III, que las modificaciones introducidas por la Ley, se aplicarían en relación con los hechos generadores que se produjeran a partir del período fiscal posterior a la vigencia; y es lo cierto, que si la modificación del artículo 51 comenzó a regir antes del cierre del ejercicio fiscal 95, lo lógico era que se aplicara a partir del ejercicio fiscal N°. 96, tal y como quedó dispuesto en el dictamen supra citado. En consecuencia no podemos partir del dictamen relacionado para solventar el problema que se presenta con los plazos de prescripción que se encuentran en curso de ejecución.

II-        De la reforma introducida al artículo 51 del Código Tributario por la Ley N° 7900 de 3 de agosto de 1999.

La Ley N° 7900 introduce varias reformas al Código de Normas y Procedimientos Tributarios, entre ellas, la del artículo 51. Antes de la promulgación de la Ley N° 7900, el artículo 51 (que había sido reformado por la Ley N° 7535 ) establecía un plazo único de prescripción de 4 años para que la Administración Tributaria no solo determinara la obligación tributaria, sino también para exigir su pago. Con la reforma, tal plazo se redujo a tres años, con la posibilidad de extenderlo a 5 años para los contribuyentes o responsables no registrados, o para los que estando registrados hubieren presentando declaraciones calificadas como fraudulentas, o que no hayan presentado las declaraciones juradas. Dice en lo que interesa el artículo 51:

"Términos de prescripción. La acción de la administración para determinar la obligación prescribe a los tres años. Igual término rige para exigir el pago del tributo o sus intereses.

El término antes indicado se extiende a cinco años para los contribuyentes o responsables no registrados ante la Administración Tributaria o a los que estén registrados pero hayan presentado declaraciones calificadas como fraudulentas o no hayan presentado las declaraciones juradas. Las disposiciones de este artículo deben aplicarse a cada tributo por separado."

Pese a que la reforma del artículo 51 del Código Tributario que introduce la Ley N° 7900 tiene su antecedente en el artículo 51 de la Ley N° 4755 de 3 de mayo de 1971 ( Código Tributario ) antes de las reformas que sufriera posteriormente, la novedad estriba en que prácticamente se vuelve a la redacción original del artículo 51, ya que se establece un plazo de prescripción ordinaria de 3 años con la posibilidad de ampliarlo a 5 años cuando concurran las circunstancias expresamente enunciadas por el Legislador, ello confrontado con el plazo único de 4 años establecido en la reforma introducida por la Ley N° 7535.

Nos enfrentamos entonces a una disminución del plazo de la prescripción ordinaria y a la previsión de aumento de tal plazo. En cuanto a la reducción del plazo de prescripción, se puede afirmar, que ello redunda en beneficio de la seguridad jurídica del sujeto tributario obligado, por cuanto, el instituto de la prescripción extintiva encuentra su fundamento en el principio de seguridad jurídica, en el tanto, se trata de evitar la incertidumbre que supondría la protección indefinida de derechos que ni se ejercen por el titular, ni se reconocen por el obligado. Al consumarse la prescripción por el transcurso del plazo sin que se haya configurado ninguna de las causas interruptivas previstas por el legislador se genera un perjuicio para la Administración que no ve satisfecha la obligación tributaria, y un beneficio para el administrado, porque al acortarse el plazo se aumentan las posibilidades de que la obligación se extinga antes de haberse cumplido. Sobre el particular el Profesor Calvo Ortega (Derechos y Garantías del Contribuyente. Editorial lex nova, Valladolid 1998) al referirse a la prescripción manifiesta: "(…) La llamada prescripción extintiva aparece, así, como uno de los contrapuntos del Poder y de los poderes. Como la necesidad de limitar temporalmente el ejercicio de importantes potestades y facultades ante situaciones jurídicas concretas. En definitiva, como un límite lógico y una exigencia de equidad. (…)". Partiendo de tal concepción, el propio Tribunal Constitucional Español ha establecido en su jurisprudencia, que en la prescripción existe un confrontación entre el principio de seguridad jurídica, y el principio de justicia material, que ha veces ha de ceder para dar paso a aquella y permitir un adecuado desenvolvimiento del tráfico jurídico.( Jurisprudencia Constitucional, Boletín Oficial del Estado, tomo XVI, 1986, pag.363)

En cuando a la posibilidad de aumentar el plazo de 3 a 5 años prevista en el párrafo segundo del artículo 51, habría que pensar que el mismo pretende dar a la Administración Tributaria un término más amplio que permita ejercer las facultades de control y fiscalización respecto de los sujetos incumplidores cuando se cumplan los presupuestos señalados por la norma, a fin de que también pueda ejercer la competencia sancionadora que le asiste.

Es precisamente dentro de este contexto, que debemos interpretar los alcances de la reforma introducida al artículo 51 del Código Tributario, por la Ley N° 7900, respecto de las prescripciones en curso pero no consumadas a la fecha de entrada en vigencia de la modificación del artículo indicado, ello por cuanto la ley de comentario adolece de derecho transitorio que regule tal circunstancia.

Si bien no es la primera vez que se introducen cambios en los plazos de prescripción tributario, en casos en que ha sucedido, el legislador ha solventado los problemas que surgen con su aplicación mediante las disposiciones transitorias. Así por ejemplo con la entrada en vigencia del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Ley N° 4755 ), mediante el Transitorio VII expresamente se dispuso el tratamiento que se habría de dar a las prescripciones que no se habían operado a esa fecha. Igualmente sucedió con las reformas que introdujo la Ley N° 7535 – incluida la del artículo 51 – ya que de la relación de los párrafos primero y segundo del Transitorio III se desprende el tratamiento que se ha de dar al nuevo plazo de prescripción, tal y como lo dictaminó esta Procuraduría en Dictamen C- 085-99. .

No obstante en el caso que se analiza, la situación se torna diferente respecto de la modificación que introduce la Ley N° 7900, por cuanto el legislador, no incluyó normas transitorias que resolvieran el problema de las prescripciones en curso, ya que dicha ley, contiene una disposición genérica que dispone que "Rige a partir del 1° de octubre 1999". Si nos atenemos a tal disposición, tendríamos que entender que todas las modificaciones introducidas por la Ley N° 7900 - rigen a partir del ejercicio fiscal 2000 (sin perjuicio de lo dispuesto en los Transitorios). No obstante al haberse establecido un plazo ordinario de prescripción menor al fijado por la ley anterior, surge entonces la duda respecto a que plazo debe de aplicarse en aquellos casos de prescripciones que al momento de la promulgación de la Ley N° 7900 estaban en curso.

En la búsqueda de solución a esa falta de previsión legal por parte del legislador para solventar tales inconvenientes, lo que primero debemos de considerar es que nuestro ordenamiento Constitucional en su artículo 34 establece como principio general la irretroactividad de las normas, al cual no escapan las normas tributarias. Desde este punto de vista, resultaría prohibido la aplicación del plazo establecido en la Ley N° 7900 a situaciones nacidas con anterioridad a dicha ley. Ante tales circunstancias, debemos buscar la solución en normas supletorias. Así nos encontramos que el Código Civil cuenta con una norma que de manera específica regula lo referente al plazo de prescripción con ocasión de su entrada en vigencia. Dice en lo que interesa el artículo 883 del Código Civil:

"En las prescripciones iniciadas antes de este Código, el tiempo que les falte se aumentará o disminuirá proporcionalmente con relación a las nuevas disposiciones."

Si bien la norma en cuestión resulta ser una norma de derecho común tendiente a regular los plazos de prescripción, en cierta forma dota de algún grado de retroactividad a los plazos de prescripción, por cuanto, permite ajustar las prescripciones en curso, en el sentido de que si los plazos de prescripción anteriores son mayores a los plazos regulados en el nuevo Código, los mismos deben aumentarse o disminuirse. En cuanto al acortamiento del plazo, que es el punto que nos interesa, puede entenderse que la prescripción se considera cumplida si la ley nueva acorta el plazo de prescripción de la ley antigua y dicho plazo transcurre por entero tras la puesta en vigencia de la ley nueva.

Ahora bien, siendo el Código Civil normativa supletoria respecto al Código de Normas y Procedimientos Tributarios, tal y como se desprende del artículo 7, la solución que el legislador propone respecto de la prescripción como norma general, puede a juicio de esta Procuraduría, ser aplicada en materia tributaria, toda vez que la Ley N° 7900 como se indico, no contiene norma alguna que regule lo referente a los efectos generados por el acortamiento del plazo previsto por el legislador, respecto del plazo de prescripción de los ejercicios fiscales anteriores a la fecha de promulgación de la ley y sujetos a un plazo de prescripción mayor. Así las cosas, todas aquellas prescripciones tributarias en curso de ejecución antes de la vigencia de la modificación de la reforma introducida por la Ley N° 7900 se consuman con el transcurso del plazo de los 3 años previsto en dicha ley.

Si bien no podemos ignorar, que la disposición contenida en el artículo 883 induce a cierto grado de retroactividad de la norma tributaria en materia de prescripciones, tal principio a juicio de esta Procuraduría General cede en aras de salvaguardar el principio de seguridad jurídica, en el tanto la reducción del plazo prescriptivo evita la incertidumbre que supondría la protección por un lapso mayor de aquellos derechos que no son ejercidos por el titular, y garantiza un beneficio para al administrado, ya que el disminuirse el plazo de prescripción, aumentan las posibilidades de que la obligación se extinga antes de haberse cumplido.

En cuanto al aumento del plazo previsto por el legislador en la reforma del artículo 51 cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo segundo de dicha norma, si bien pretende dotar a la Administración Tributaria de un plazo más amplio para ejercer las facultades de control y fiscalización respecto de los sujetos incumplientes de deberes formales o que eventualmente pudieran incurrir en algún ilícito tributario, tal disposición no puede ser aplicada respecto de las prescripciones en curso al momento de promulgarse la Ley N° 7900, por cuanto de acuerdo con la normativa anterior el legislador dispuso un plazo único para que la Administración Tributaria ejerciera sus competencias, de modo tal, que no se puede agravar la situación de los administrados con la nueva normativa, ello en aras de salvaguardar el principio de seguridad jurídica que les asiste.

CONCLUSION:

De conformidad con lo expuesto, esta Procuraduría General, considera que:

1. Los plazos de prescripción que se encuentren en curso de ejecución al momento de la promulgación de la Ley N° 7900 que reformó el artículo 51 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios introduciendo un acortamiento del plazo ordinario de prescripción con respecto al establecido por la Ley N° 7535 ( 4 años), se consideran cumplidos si los tres años de prescripción ordinaria previstos por el legislador en la Ley N° 7900 transcurren tras su puesta en vigencia, ello en aras de salvaguardar el principio de seguridad jurídica de los administrados.
2. Ajustados los plazos de prescripción que se encontraban en curso de ejecución antes de la reforma no pueden aumentarse a 5 años como lo prevé el artículo 51 del Código, toda vez que el plazo de prescripción antes de la reforma de la Ley N° 7900 era único, por lo que no puede agravarse la situación del administrado en desmedro del principio de seguridad jurídica.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Con toda consideración, suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario