C.- 176-2001

San José, 19 de junio del 2001

 

Licenciado

Fernando Soto Campos

Sub Director General

Dirección General de Aviación Civil

S. D.

 

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto de la República, nos es grato dar respuesta a su oficio de fecha 30 de noviembre del 2000, a través del cual consulta a esta Procuraduría si las dietas que perciben los miembros del Consejo Técnico de Aviación Civil se encuentran afectas al pago del impuesto sobre la renta. Asimismo, recaba nuestro criterio en punto a si los integrantes de ese órgano colegiado pueden disfrutar anualmente de la prestación económica equivalente al aguinaldo.

En cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República - relacionado con la necesidad de adjuntar a este tipo de gestiones el criterio de la Asesoría Jurídica del consultante- nos remite copia del oficio n.° 000887 del 19 de octubre del 2000, suscrito por los licenciados Guillermo Rojas G., y Luis Fallas A., ambos funcionarios de la Asesoría Legal de la Dirección General de Aviación Civil. En dicho documento se arriba a la siguiente conclusión:

"El CETAC es un órgano desconcentrado, en grado de desconcentración máxima, del Ministerio de Obras Públicas y Transportes. En virtud de norma presupuestaria se le ha atribuido personería instrumental presupuestal, referente estrictamente al manejo de fondos emanados de la actividad que ejecuta en virtud de la Ley General de Aviación Civil (En el mismo sentido: Procuraduría General de la República Nº C-178-95 de 14 de agosto de 1995).

El Consejo Técnico de Aviación Civil tiene una sólida base jurídica para sustentar sus competencias (Ley General de Aviación Civil, Ley General de la Administración Pública, dictámenes de la Procuraduría General de la República). Puede así continuar tomando decisiones en materia aeronaútica, con la misma seguridad jurídica con que ha venido actuando desde su nacimiento a la vida jurídica […]

Con fundamento en las razones expuestas, considera esta Asesoría que las dietas que perciben los miembros del Consejo Técnico de Aviación Civil (CETAC), por su participación en éste órgano, no están gravadas con el impuesto del 10% contemplado en el artículo 32 inciso b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta."

Por su parte, respecto a la posibilidad de reconocer el pago de aguinaldo con base en las dietas devengadas por los miembros del Consejo, se indicó en el mismo estudio recién mencionado, lo siguiente:

" Con fundamento en lo expuesto, esta Asesoría considera que no existe autorización legal para reconocer, a favor de los miembros del Consejo Técnico de Aviación Civil, -quienes como hemos señalado no devengan salarios sino dietas y no forman parte de una institución autónoma ni semiautónoma- una prestación económica equivalente a aguinaldo, por lo que su pago, en tales supuestos, resulta jurídicamente improcedente."

Este órgano superior consultivo comparte las conclusiones a las que ha arribado la Asesoría Jurídica de la Dirección General de Aviación Civil; sin embargo, procederemos a efectuar nuestras reflexiones en torno a las inquietudes expuestas.

I. CONSIDERACIONES GENERALES RESPECTO AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR DIETAS.

En el Título II de la Ley de Impuesto sobre la Renta - n.° 7092 de 21 de abril de 1988- el legislador estableció un tributo que denominó "impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión".

Dice el párrafo 1° del artículo 32 de la ley mencionada:

"Artículo 32.- Ingresos Afectos: A las personas físicas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre las rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente, la jubilación o la pensión. [...]" (El subrayado es nuestro)

Dentro de los ingresos afectos, el legislador incluye, en el inciso b) del artículo 32 de cita, las dietas, gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos.

Por su parte, el artículo 23 de ese cuerpo normativo establece que dicho impuesto debe ser retenido en la fuente. El párrafo 1° de la norma de cita dispone:

"Artículo 23. Retención en la fuente: Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluido el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3º de esta ley, está obligado (sic) a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta ley.(...)"

En tanto, el inciso b) del artículo 23, siempre de la Ley objeto de análisis, enumera las rentas a las cuales se les ha de aplicar la tarifa del 10% prevista en dicho numeral. Dentro de esas rentas menciona las dietas, gratificaciones y otras prestaciones por servicios personales devengadas con ocasión del trabajo en relación de dependencia.

Igual disposición contiene el artículo 29 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, emitido mediante decreto n.° 18445 de 9 de setiembre de 1988. Dicha norma, en lo que interesa, indica:

"Artículo 29: Objeto del impuesto. El impuesto se aplicará sobre las rentas que perciban las personas físicas domiciliadas en el país, por el trabajo personal en relación de dependencia o la jubilación o pensión.[...]" (El subrayado es nuestro).

El inciso b) de ese artículo, incluye como rentas provenientes del trabajo personal dependiente, las dietas, gratificaciones y participaciones sociales que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y demás miembros de las sociedades anónimas y otros entes jurídicos.

De la normativa transcrita queda claro que las rentas que el legislador pretendió gravar son aquellas que percibe la persona como producto de una relación de dependencia o subordinación y, para tales efectos, esa dependencia o subordinación debe ser entendida como un estado de limitación de la autonomía, o bien, como aquella situación particular de dependencia jerárquica y/o disciplinaria, que vincula la libre actividad del individuo a las órdenes de otro sujeto.

Así las cosas, debemos preguntarnos si quienes integran el Consejo Técnico de Aviación Civil, desempeñan su labor bajo una relación de dependencia que justifique catalogarlos como sujetos pasivos del impuesto a que se refiere el artículo 32 de la Ley de cita.

 

II. SOBRE LA SITUACIÓN DE LAS DIETAS PERCIBIDAS POR LOS MIEMBROS DE EL CONSEJO TECNICO DE AVIACIÓN CIVIL:

Para determinar si las dietas de los miembros del Consejo Técnico de Aviación Civil se perciben bajo una relación de dependencia, es preciso dilucidar la naturaleza jurídica de ese órgano.

Hasta antes de la aprobación de la Ley n.° 8038 de 12 de octubre del año 2000 (mediante la cual se reformó la Ley General de Aviación Civil n.° 5150 de 14 de mayo de 1973) habían algunas dudas respecto al tema. Esas dudas permitieron catalogar al Consejo en algunos casos como un ente descentralizado (dictámenes de esta Procuraduría C-176-92 del 28 de octubre de 1992 y C-087-93 del 18 de junio de 1993) y en otros como un órgano desconcentrado del Ministerio de Obras Públicas y Transportes (dictamen, también de esta Procuraduría, C-178-95 del 14 de agosto de 1995).

En el último de dichos pronunciamientos se indicó lo siguiente:

"Como puede observarse, del texto de la Ley Nº 5150 se desprende que lo que el legislador pretende a través de ésta, es crear un órgano, dentro del Poder Ejecutivo que se encargue de la regulación de la Aviación Civil.

Por una norma de presupuesto (artículo 14 numeral 35 de la Ley Nº 7018) se exceptúan de la aplicación de la Ley Nº 6999, los fondos percibidos por el Consejo Técnico de Aviación Civil, indicándose que para esos efectos, dicho Consejo tendrá personería jurídica y patrimonio propio.

Surge entonces la duda de si con dicha norma se operó una descentralización administrativa.

Con el objeto de resolver la situación planteada, conviene tener presente la distinción entre una verdadera descentralización y lo que se ha denominado ‘personificación presupuestaria’. (...) de conformidad con la Ley 5150 -en los numerales ya transcritos- la regulación de la Aviación Civil sería ejercida por el Poder Ejecutivo, actuando, en lo que nos interesa, por medio del Consejo Técnico de Aviación Civil. Asimismo se establece que el Consejo Técnico es dependiente del Ministerio de Obras Públicas y Transportes, otorgándosele independencia en sus funciones, salvo en lo relativo a certificados de explotación para servicios internacionales, y con atribuciones propias.

A partir de la normativa antes expuesta, lo que operó fue una desconcentración administrativa en los términos del numeral 83 de la Ley General de la Administración Pública".

Agrega el dictamen bajo análisis lo siguiente:

"Frente a esto, según ya se ha indicado, tenemos que a través del artículo 14, aparte 35 de la Ley 7018 se excluyen los fondos que el Consejo Técnico de Aviación Civil perciba en virtud de la Ley 5150 de la aplicación de la Ley 6999. Además, dice textualmente la norma ‘Para tales efectos, el Consejo Técnico de Aviación Civil tendrá personería jurídica y patrimonio propio.’

Como puede observarse, la norma fue clara en indicar que el otorgamiento de la personalidad jurídica es únicamente para efectos del manejo de los fondos que se estaban regulando allí.

Esto impide una interpretación ampliativa que lleve a concluir que a través del otorgamiento de personalidad se operó una descentralización administrativa, creándose por lo tanto, un nuevo ente.

Aunado a la anterior, tenemos que interpretar en sentido amplio la norma, haría que incurriéramos en una interpretación abiertamente inconstitucional, en virtud de que en el Voto 170-95 de 10 de enero del año en curso, ya la Sala Constitucional indicó: ‘...es claramente ajeno a la materia presupuestaria atribuir personalidad jurídica a una entidad, otorgarle franquicia para su correspondencia y autorizarla a obtener donaciones de personas públicas o privadas. Jurisprudencia reiterada ha sentado la improcedencia de incluir en el Presupuesto norma ajenas a éste, o aquellas presupuestarias pero que vengan a reformar la legislación no presupuestaria en vigor...’

En virtud de todo lo expuesto debemos concluir que el Consejo Técnico de Aviación Civil es un órgano desconcentrado del Poder Ejecutivo, pero que en virtud del artículo 14 numeral 35 de la Ley 7018 se creó una personificación presupuestaria para la administración de los fondos provenientes de la Ley 5150.

Por las razones expuestas, es necesario reconsiderar de oficio los dictámenes C-176-92 de 28 de octubre de 1992 y C-087- 93 de 18 de junio de 1993, en el tanto se indique que el Consejo Técnico de Aviación Civil es un ente descentralizado".

Recientemente, con la aprobación de la Ley n.° 8038 ya citada, se reformó - entre otros- el artículo 2° de la Ley General de Aviación Civil, dejando claramente establecido que el Consejo Técnico de Aviación Civil es un órgano desconcentrado, en grado máximo, del Ministerio de Obras Públicas y Transportes. Asimismo, se dispuso ahí que dicho Consejo contaría con personalidad jurídica instrumental. A continuación se transcribe el texto vigente del artículo 2 de cita:

"Artículo 2º.- La regulación de la aviación civil será ejercida por el Poder Ejecutivo por medio del Consejo Técnico de Aviación Civil y la Dirección General de Aviación Civil, ambos adscritos al Ministerio de Obras Públicas y Transportes, según las potestades otorgadas por esta Ley.

En relación con el Ministerio de Obras Públicas y Transportes, el Consejo Técnico de Aviación Civil gozará de desconcentración máxima y tendrá personalidad jurídica instrumental para administrar los fondos provenientes de tarifas, rentas o derechos regulados en esta Ley, así como para realizar los actos o contratos necesarios para cumplir las funciones y tramitar los convenios a fin de que sean conocidos por el Poder Ejecutivo".

De la transcripción anterior queda claro que el Consejo Técnico de Aviación Civil, constituye, por disposición legal, un órgano máximamente desconcentrado del Ministerio de Obras Públicas y Transportes.

Esta Procuraduría, al examinar la sujeción o no al impuesto sobre la renta de las dietas percibidas por integrantes de órganos de naturaleza similar, ha indicado:

"Ya este Despacho, en otras ocasiones en que ha analizado la situación de órganos de desconcentración máxima, ha señalado que las dietas que perciben sus miembros no están gravadas con el impuesto del 10%, contemplado en el artículo 32 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Así, en nuestro dictamen C-048-99 del 4 de abril de 1999, relacionado con la situación de los miembros de la Junta Administrativa del Registro Nacional, indicó:

‘... la desconcentración operada y la naturaleza de órgano colegiado representativo de diferentes intereses, determina que la Junta Administrativa no está sujeta a una relación de dependencia respecto del Ministerio de Justicia, al que pertenece, por una parte y que, consecuentemente, el Ministro de Justicia haya perdido un poder de decisión respecto de las materias desconcentradas y carece del poder de mando en orden a la Junta, por otra parte. Lo anterior es totalmente independiente, repetimos, al hecho de que algunos de los miembros de la Junta estén sujetos a una relación de dependencia respecto del organismo a que representan’.

Posteriormente, en el dictamen C- 206-99, ya citado, se estudió el caso de los miembros del Consejo Nacional de Enseñanza Superior Universitaria Privada (CONESUP), arribándose a la siguiente conclusión:

‘Las características anteriores conducen a afirmar que el CONESUP, es un órgano máximamente desconcentrado del Ministerio de Educación, por lo que sus miembros no se encuentran en una situación de dependencia respecto de aquél’.

En el mismo dictamen recién transcrito se analizó la situación de los miembros del Consejo Superior de Educación en los siguientes términos:

‘Para nuestros efectos, es claro entonces que el Consejo Superior de Educación - cuya naturaleza es la de un Organo de relevancia constitucional, que no llega a ser un ente descentralizado, pero sí un órgano desconcentrado máximo del Ministerio de Educación- no se encuentra sujeto a dependencia alguna para el ejercicio de sus competencias, por lo que las dietas que perciben sus miembros, no están afectas al pago del impuesto sobre la renta previsto en el artículo 32 inciso b) de la Ley sobre la materia’.

Finalmente, se examinó también en el pronunciamiento de cita el caso del Tribunal de Carrera Docente:

‘A raíz de lo dicho, considera este Despacho que el Tribunal de Carrera Docente es un órgano máximamente desconcentrado del Ministerio de Educación, de manera tal que las dietas que perciben sus miembros no son producto de un trabajo dependiente, por lo que no se configura respecto a ellas el hecho generador del tributo previsto en el artículo 32 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta’.

Cabe mencionar que las normas que regulan los cuatro órganos colegiados a que se ha hecho referencia ( la Junta Administrativa del Registro Nacional, el CONESUP, el Consejo Superior de Educación y el Tribunal de Carrera Docente) no mencionan expresamente el grado de desconcentración que cada uno de ellos posee; sin embargo, cuando se comprobó que eran órganos máximamente desconcentrados se descartó la posibilidad de que sus miembros se encontraran en una situación de dependencia.

En el caso específico de la Comisión Nacional del Consumidor –como ya indicábamos– es la propia ley la que establece que se trata de un órgano de máxima desconcentración, por lo que se impone concluir, sin necesidad de mayor elaboración teórica sobre el asunto, que las dietas que perciben sus integrantes no están afectas al impuesto que nos ocupa" (Dictamen C.- 092-00 del 9 de mayo del año 2000).

Al no existir razón alguna para cambiar de criterio en el asunto bajo análisis, cabe concluir que las dietas que perciben los miembros del Consejo Técnico de Aviación Civil por su participación en las sesiones de ese órgano colegiado, no están sujetas al pago del impuesto sobre la renta, por no haber sido percibidas bajo una relación de dependencia.

III. SOBRE EL RECONOCIMIENTO DE AGUINALDO A LOS MIEMBROS DEL CONSEJO TÉCNICO DE AVIACIÓN CIVIL.

A efecto de dar respuesta a la segunda interrogante que se nos plantea, debemos indicar, en primer término, que aparte de las disposiciones contenidas en el Estatuto del Servicio Civil, donde se regula lo relativo al pago de aguinaldo a los servidores cubiertos por ese régimen (artículo 37 inciso g), existen otras leyes que disponen el pago de ese beneficio a otros grupos de servidores del sector público.

Las leyes a las que se hace referencia son la n.° 1835 de 11 de diciembre de 1954, denominada "Ley de Pago de Aguinaldo para los Servidores Públicos", y la n.° 1981 del 9 de diciembre de 1955, llamada "Ley de Pago de Aguinaldo a Servidores de Instituciones Autónomas, Semiautónomas y Municipalidades".

A nuestro juicio, ninguna de esas leyes puede servir de base para reconocer el pago de aguinaldo a los miembros del Consejo Técnico de Aviación Civil por las siguientes razones:

En lo que concierne a la Ley n.° 1835 ya citada, debemos indicar que sus disposiciones son claras al señalar que la base para el cálculo del sueldo adicional debe ser el salario (no otro tipo de ingresos, como dietas) percibido por el servidor:

"Artículo 2: Para los efectos de calcular el sueldo adicional a que tienen derecho los servidores del gobierno, el año para el cómputo de las sumas recibidas y tiempo servido, será el comprendido entre el 1º de noviembre del año anterior y el 31 de octubre del año respectivo. En cuanto a los trabajadores pagados por el sistema de jornales o planillas, el Ministerio de Hacienda podrá adoptar el procedimiento que estime más apropiado al caso.

El sueldo adicional a que se refiere esta ley, será calculado con base en el promedio de los sueldos ordinarios y extraordinarios devengados durante el período indicado en el párrafo primero …." (El destacado y subrayado no corresponden al original).

Por su parte, el Transitorio I de esa ley refiere:

"La remuneración adicional correspondiente al año 1954 será un décimo de los salarios ordinarios o de las pensiones recibidas entre el 1º de enero y el 21 de octubre de dicho año, excepto en el caso de los exservidores que será de un doceavo." (El destacado y subrayado no corresponden al original)

Obsérvese cómo, con excepción de los pensionados - expresamente incluidos dentro de las personas con derecho a aguinaldo a pesar de no percibir salario- las disposiciones anteriores son claras al indicar que el sueldo adicional se ha de calcular con base en los salarios devengados por los funcionarios dentro del período que interese.

Consecuentemente, si una persona no percibe salario, sino dietas, como sucede en el caso de los miembros del Consejo Técnico de Aviación Civil, resulta improcedente que le sea reconocido derecho alguno al pago del aguinaldo.

Esta Procuraduría, desde hace ya muchos años, ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre el tema. En ese sentido, en el dictamen n.° C-400-84 del 26 de diciembre de 1984, dirigido al Presidente del Consejo Nacional de Salarios, se indicó:

"... conforme lo sostienen acertadamente tanto la Dirección de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, como ese Consejo, la referida Ley Nº 1835 (Sueldo Adicional de los Servidores Públicos), sólo reconoce derecho al pago del décimo-tercer mes a aquellos servidores que reciban sueldos o salarios (artículo 2 y transitorio I). De ahí que no sería jurídicamente procedente otorgar ese sueldo anual complementario, con base en dicha ley, a funcionarios que en vez de sueldo reciben dietas (caso de todos los miembros directores del Consejo), debido a que no media entre ellos y la institución que les paga una relación de carácter laboral-administrativa."

 

Continúa diciendo el citado dictamen lo siguiente:

"... dicha exclusión queda patente, no sólo por lo expuesto, sino también si se analiza a contrario sensu el numeral 1º de dicho cuerpo legal, que indica a cuáles servidores les es aplicable la ley, y en general, porque así se desprende del estudio de todo el articulado"

La anterior tesis es de aplicación al presente caso, de manera tal que no es posible hacer derivar de la remuneración mediante dietas, derecho alguno a percibir aguinaldo, con excepción de los casos en que - como veremos más adelante- la ley expresamente disponga lo contrario.

La segunda de las leyes que regulan lo relativo al pago del sueldo adicional que nos ocupa, es la Nº 1981 ya citada. Dicha ley, en su artículo 1º, dispone lo siguiente:

"Artículo 1°.- Todas las instituciones autónomas y semiautónomas del Estado y las Corporaciones Municipales están obligadas a pagar a sus funcionarios administrativos y empleados de cualquier clase que sean y cualquiera que sea la forma en que desempeñen sus labores y en que se les pague el salario, figuren o no individualmente sus salarios en los respectivos presupuestos, un sueldo o salario adicional en el mes de diciembre de cada año. Asimismo, tendrán derecho a este beneficio todos los ex-servidores de estas instituciones y corporaciones del Estado y municipales que reciban pensión o jubilación." (El destacado y el subrayado es nuestro).

Por su parte, el artículo 5º de esa ley establece:

"Artículo 5°.- Cuando las circunstancias económicas de cada institución lo permitan, se podrá conceder los beneficios de esta ley a los miembros de las respectivas Juntas Directivas."

Refiriéndose a los alcances de la disposición anterior, en nuestro dictamen C-178-96 del 28 de octubre de 1996, se indicó lo siguiente:

"Si bien es cierto la última de las normas transcritas extrañamente (hasta podría hablarse de una ficción legal) vino a establecer, por vía de excepción, la posibilidad de devengar aguinaldo como producto del pago de dietas, también lo es que esa posibilidad (que incluso depende de circunstancias difíciles de determinar) se limita exclusivamente a los concejales y directivos de instituciones autónomas y semiautónomas.

Las primeras de ellas han sido definidas formalmente como ‘...aquellos entes descentralizados creados directamente por la Constitución, o creados por ley especial, expresa o implícitamente como tales, y con mayoría reforzada de votos, conforme al artículo 189 de la Constitución’ (MURILLO ARIAS (Mauro), La Descentralización Administrativa en la Constitución Política, en Ensayos de Derecho Público, San José, Editorial UNED, primera edición, 1988, pág. 79). Las segundas, o sea las instituciones semiautónomas, son aquellas que se crean calificándolas expresamente como tales, y aunque sustancialmente no guardan diferencia alguna con las instituciones autónomas, desde el punto de vista formal no requieren -como aquellas- mayoría calificada para su aprobación (ídem, p.89)."

Ubicándonos nuevamente en el caso específico que nos ocupa, debemos indicar que la referida ley n.° 1881 tampoco es aplicable al Consejo Técnico de Aviación Civil pues solo se aplica a las instituciones autónomas y a las semiautónomas, así como a las corporaciones municipales, categorías de las cuales no forma parte el órgano de cita.

Con fundamento en lo anterior, debemos indicar que no existe fundamento para reconocer, a favor de los miembros del Consejo Técnico de Aviación Civil, una prestación económica equivalente a aguinaldo.

 

IV. CONCLUSIÓN.

De conformidad con lo expuesto, la Procuraduría General de la República arriba a las siguientes conclusiones:

1. Las dietas que perciben los miembros del Consejo Técnico de Aviación Civil, no están afectas al impuesto previsto en el artículo 32 inciso b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

2. No existe fundamento jurídico alguno que permita reconocer a los miembros del Consejo Técnico de Aviación Civil el pago de aguinaldo con motivo de las dietas que perciben.

Del señor Sub Director de la Dirección General de Aviación Civil, atentos se suscriben.

 

Msc. Julio César Mesén Montoya                              Lic. Guillermo J. Fernández Lizano

Procurador Adjunto                                                     Abogado de Procuraduría