C-110-2001

16 de abril de 2001

Señor

Leonel Baruch

Ministro

Ministerio de Hacienda

S. D.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio DM-012-2001 de 8 enero del año en curso, por medio del cual solicita el criterio de este Organo en relación con los siguientes aspectos:

"¿Podría la empresa Radiográfica Costarricense S.A., al amparo de lo estipulado en los artículos 1 y 2 Capítulo I, de la Derogatoria Genérica de Exenciones y sus Excepciones, de la Ley Nº7293, Ley reguladora de todas las exoneraciones vigentes, su derogatoria y sus excepciones, tener derecho a algún tipo de exoneración?

¿Puede la Ley Nº7298, de 5 de mayo de 1992, en materia de exenciones otorgar vigencia a las exenciones conferidas a RACSA, en el artículo 1, de la Ley Nº47, del 25 de julio de 1921; ya que en forma genérica, ésta le da vigencia a las leyes Nº3293, 6076 y al artículo 57 de la Ley Nº7918?"

A efectos de evacuar la consulta presentada, le fue conferida audiencia a la empresa Radiográfica Costarricense S.A., que fue contestada mediante oficio REF.GR.11673.2001 de 26 de febrero del 2001.

I.- APLICACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 1 Y 2 DE LA LEY Nº7293 A LA EMPRESA RADIOGRÁFICA COSTARRICENSE S.A.

De conformidad con el ordenamiento jurídico, jurisprudencia y doctrina aplicable al campo de las exenciones tributarias, el poder tributario del Estado lleva consigo el poder de eximir, al punto que se ha llegado a manifestar que "Ambos son el anverso y reverso de una misma moneda".(GIULIANI FONROUGE Carlos, citado por SPISSO Rodolfo Derecho Constitucional Tributario, Buenos Aires, Adiciones Depalma, 1993. Pág. 125). Al respecto la Sala Constitucional ha manifestado reiteradamente que "Una consecuencia del poder de gravar es la potestad de desgravar, es decir, de eximir del cumplimiento de determinada obligación tributaria, la cual está sometida a limitaciones constitucionales similares a las que exhibe el poder tributario."(Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, Resolución Nº3797-97 de las 15:54 horas del 21 de mayo de 1997).

En este orden de ideas, como consecuencia del poder tributario del Estado, éste tiene la potestad de establecer, a través de la ley, normas que ordenen que, en ciertas circunstancias, no se produzca la obligación tributaria, pero de igual forma, tiene la potestad de eliminar esas disposiciones exonerativas. Al respecto, en el Dictamen C-197-2000, la Procuraduría señaló:

"Si bien el estado en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, mediante una ley ordinaria exonera del pago de impuestos de una manera general y abierta, ello no le otorga a los beneficiarios un derecho ad perpetuam para seguir disfrutando de la exención otorgada, por cuanto ello implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado, creando una inmunidad tributaria indefinida que no contempla la propia Constitución Política".

Así, la Nº7293 de 3 de abril de 1992 (Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones) se constituye precisamente como una norma derivada de ese poder tributario del Estado, en cuanto viene a derogar las exenciones previstas en el ordenamiento, con las excepciones que esa misma Ley ordena.

En este sentido, el artículo 1º de la Ley de referencia señala:

"Artículo 1.- Derogatoria General. Se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente Ley. En virtud de lo expuesto, únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente".

Por su parte, en lo que nos interesa, el artículo 2 inciso l) establece como excepción a la derogatoria general de anterior cita, las exenciones tributarias que "Se hayan otorgado al Poder Ejecutivo, al Poder Judicial, al Poder Legislativo, al Tribunal Supremo de Elecciones, a las instituciones descentralizadas, a las municipalidades, a las empresas públicas estatales y municipales y a las universidades estatales".

Ahora bien, tal y como ya lo ha indicado esta Procuraduría anteriormente, (ver Dictamen NºC-073-84 entre otros), RACSA es una empresa estatal, consecuentemente se encuentra cubierta por la excepción contenida en el artículo 2 de la Ley Nº7293, de modo que no le afecta la derogatoria general que dicha ley dispone en su artículo 1º. De lo anterior se sigue que RACSA tendría derecho a continuar beneficiándose de todas aquellas exoneraciones establecidas a su favor y que estuviesen vigentes al momento de la promulgación de la Ley 7293.

En este punto, es oportuno reiterar, que como una manifestación del poder tributario del Estado, las normas de favor aplicables a RACSA, son susceptibles de ser derogadas o modificadas, tal y como se desprende de la doctrina del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (reformado por el artículo 50 de la Ley Nº7293), en el se indica:

"Artículo 63.- Límite de aplicación. Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación".

II.- OTORGA LA LEY Nº7298 VIGENCIA A LAS EXENCIONES ESTABLECIDAS EN EL ARTÍCULO 1º DE LA LEY Nº47 DE 25 DE JULIO DE 1921.

A efecto de dar respuesta al segundo punto consultado, relativo a la posibilidad de que mediante la Ley Nº7298 de 15 de mayo de 1992 se otorgue vigencia a las exenciones establecidas en el artículo 1º de la Ley Nº47 de 25 de julio de 1921, es preciso referirnos en primer término a las exenciones conferidas mediante esta concesión legislativa.

En efecto, a través de la Ley Nº47 de 25 de julio de 1921, se otorga en concesión la explotación de la fuerza radiográfica, estableciéndose las condiciones concernientes a la prestación de ese servicio, así como ciertos beneficios de índole fiscal. Estos últimos se regulan en los numerales XXI y XXII como sigue:

"XXI El Gobierno declara la utilidad pública de las mencionadas estaciones radiotelegráficas, los terrenos a que se refiere la cláusula II, los aparatos, maquinaria, herramientas, implementos materiales, abastos y efectos de toda clase, importados o adquiridos en otra forma para la construcción, ensayo, explotación y mantenimiento de las estaciones; así como los mensajes transmitidos por ellas, y, durante el términos de este contrato estarán exentas esas propiedades de todo impuesto nacional o local de cualquier clase, ya sea de los que ahora están establecidos o de los que se establezcan en lo sucesivo, inclusive naturalmente, los derechos de importación y exportación sobre las maquinarias, materiales, útiles y enseres que se introduzcan para la construcción, explotación, conservación y mantenimiento de la empresa." (El énfasis en negrita es nuestro).

"XXII La empresa podrá importar libremente, sin pago de contribución alguna, todos los materiales necesarios para la construcción, mantenimiento y explotación de cualquiera de las estaciones antes mencionadas, adquiridas, construidas o por construir, de acuerdo con este contrato, para lo cual someterá previamente la nota de pedido a conocimiento de la Secretaría de Hacienda para que ésta determine si los artículos en ella comprendidos están o no incluidos en esta concesión y en caso afirmativo autorice su despacho inmediato". (El énfasis en negrita es nuestro).

Según se observa, se trata de una exención de carácter general mediante la cual se exonera del pago de varias especies de impuestos, (impuestos sobre bienes inmuebles, impuestos de naturaleza aduanera, etcétera), sin hacer mención expresa de las disposiciones normativas que regulan esos tributos ni de los supuestos fácticos concretos bajo los cuales operaría la exención. Por otra parte, también es claro que las exenciones de referencia encuentran su fundamento en la declaratoria de utilidad pública que de esos servicios hace la misma Ley Nº47 de 25 de julio de 1921.

Con la entrada en vigencia de la Ley Nº3293 de 18 de junio de 1964, la explotación del servicio de telecomunicaciones pasa a estar a cargo del Instituto Costarricense de Electricidad, sin embargo, ello no significó la derogatoria de los beneficios fiscales contenidos en la Ley Nº47, por las razones que de seguido se indicarán, no sin antes citar el artículo primero de la Ley Nº3293, el cual señala:

"Artículo1º.- El Instituto Costarricense de Electricidad explotará, a partir de la promulgación de esta ley, los servicios de telecomunicaciones a que se refiere la ley Nº47 de 25 de julio de 1921, por tiempo indefinido, en las condiciones allí establecidas". (El énfasis en negrita es nuestro).

Ciertamente, la Ley Nº3293 viene a significar entonces, una transformación importante en cuanto a la explotación de los servicios de telecomunicaciones regulados en la Ley Nº47, sin embargo, dicha transformación se refiere principalmente al sujeto que, a partir de la promulgación de la nueva Ley, estaría a cargo de la explotación de esos servicios.

Lo anterior se confirma, no solamente porque de esta forma se establece expresamente en el artículo 1º supra citado, al indicarse que las condiciones en las cuales el Instituto prestará los servicios serán las estipuladas en la ley Nº47, sino además, debido a que, al analizar la Ley Nº3293 en su totalidad, puede observarse que el legislador se ocupó en esta Ley, de regular básicamente el aspecto subjetivo de la prestación del servicio, es decir, aquellas cuestiones directamente relacionados con el sujeto que estaría a cargo de éste, sin establecer normas relativas a sus elementos objetivos, es decir, a las condiciones de la prestación del servicio, tales como tarifas, o normas de favor dirigidas a facilitar la prestación de éste, lo cual solucionó el legislador a través del artículo 1º de la Ley Nº3293, al hacer una remisión en estos aspectos a la Ley Nº47.

Así, con la Ley Nº3293 de 18 de junio de 1964, se autoriza al Instituto Costarricense de Electricidad a constituir una sociedad anónima con el fin de explotar los servicios de telecomunicaciones, pero esta misma Ley dispone que las condiciones en que ello se llevaría a cabo, serían las establecidas en la Ley Nº47 de 25 de julio de 1921. Consecuentemente, los beneficios fiscales establecidos en la Ley Nº47 continuaron vigentes con la promulgación de la Ley 3293.

Ahora bien, con posterioridad a la Ley Nº3293 de 18 de junio de 1964, se emitieron las leyes Nº6076 de 8 de agosto de 1977, Nº7018 de 20 de diciembre de 1985 y N° 7298 de 5 de mayo de 1992, mediante las cuales se ha venido prorrogando el plazo social de RACSA. Por constituir estas últimas normas, básicamente prórrogas de la primera, debe entenderse que dichas prórrogas los son en las condiciones establecidas en la Ley Nº3293, lo cual nos conduce, de conformidad con lo expuesto a la ley Nº47 de 25 de julio de 1921, y para el caso que nos ocupa, a los beneficios fiscales allí establecidos.

Sin embargo, el legislador, con posterioridad, ya no sólo a la Ley Nº47 de 25 de julio de 1921, sino además, a la Ley Nº3293 que estableció, según se dijo que los servicios se prestarían en las condiciones que señalaba la primera, ha venido introduciendo limitaciones a la exoneración genérica contemplada por ésta, limitaciones que de seguido se pasarán a analizar:

1).- Código de Normas y Procedimientos Tributarios

El Código de Normas y Procedimientos Tributarios dispuso desde su promulgación el 3 de mayo de 1971, que las exenciones no se extienden a los tributos establecidos posteriormente a su otorgamiento, salvo disposición en contrario de la ley tributaria, lo cual no sucede en el caso de RACSA, pues según indicáramos líneas atrás, la exención que el ordenamiento consagra a su favor es de carácter genérico.

Además, con la Ley Nº7293 de 3 de abril de 1992, al introducir mediante su artículo 50 una reforma en el artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, (anteriormente mencionado) en cuanto a que los regímenes exonerativos no se extienden a los tributos creados posteriormente, aún y cuando exista una disposición expresa en ese sentido, se reafirma el poder tributario del Estado, y consecuentemente, la potestad de éste para crear, modificar o derogar exenciones.

RACSA no escapa a este principio contemplado en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de tal forma, que los beneficios fiscales establecidos a su favor están sujetos a ser modificados, y aún más, a ser derogados; y , evidentemente, dicha empresa puede ser constituida como sujeto pasivo de nuevos tributos.

2).- Impuesto Selectivo de Consumo e Impuesto General sobre las Ventas.

Tanto el impuesto selectivo de consumo creado por Ley N° 4961 de 10 de marzo de 1972 reformada por la Ley N° 6820 de 8 de noviembre de 1982, como el impuesto general sobre las ventas creado por Ley N° 6826 de 87 de noviembre de 1982, constituyen limitaciones a la exención genérica contenida en la Ley N° 47 de 1921 y a la Ley N° 3293 de 18 de junio de 1964. Veamos:

El artículo 6 de la Ley N° 6820 tiene un efecto derogatorio que no puede ser ignorado por el operador jurídico. En lo que interesa dice el artículo:

"Deróganse todos los impuestos específicos de consumo o ad valoren, cobrados en la primera etapa del proceso productivo o de comercialización que recaigan sobre la producción, el consumo o la venta de mercancías no comprendidas en esta ley, así como en cualquier otra ley general o especial que regule exenciones en forma diferente, o que establezca impuestos de consumo para el Gobierno Central o para cualquier otra entidad pública o privada , que se cobren en la etapa mencionada.

(…)

De la norma transcrita se desprende una expresa decisión del legislador de regular todos los hechos generadores exentos que acaezcan a partir de su entrada en vigencia, de suerte tal, que solo las exenciones que la propia Ley mantiene quedan vigentes y pueden ser aplicadas. Y entre ellas no se encuentra la Ley N° 47 de 1921 ni la Ley N° 3293 de 18 de junio de 1964

Por su parte el artículo 23 de la Ley N° 6820, también introduce una derogatoria genérica, dejando sin efecto todas las exenciones no contempladas en la Ley, entre las cuales tampoco se encuentra la Ley N° 47 de 1921 ni la Ley N° 3293 de 1964. Dice en lo interesa el artículo 23:

"A partir de la entrada en vigencia de esta Ley, queda derogada la Ley N° 3914 de 17 de julio de 1967 y sus reformas vigentes y cualquier otra ley o decreto, general o especial, que se le oponga o que regule en forma diferente, o que establezca gravámenes o exenciones no contempladas en esta ley."

Lo anterior implica que a partir de la entrada en vigencia de las Leyes N°s 6820 y 6826 la empresa Radiográfica Costarricense S.A. quedó afecta al pago de los impuestos selectivo y consumo y general sobre las ventas.

3).- Ley Nº7088 de 30 de noviembre de 1987.

Con la Ley Nº7088 de 30 de noviembre de 1987, también resulta afectado el régimen de favor que beneficia a RACSA, ya que esta Ley contiene una derogatoria general para la importación de vehículos. Al respecto, en el artículo 16 se indica:

"ARTÍCULO 16.- Deróguense todas las exenciones para la importación de vehículos libres de impuestos, previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales.

Se exceptúan las exenciones amparadas a convenios internacionales o bilaterales así como las comprendidas en las siguientes leyes;

(...)"

Dentro de las excepciones a la derogatoria general citada, no se incluye ninguna norma que establezca exenciones a favor de RACSA, por consiguiente, es claro que de conformidad con la Ley Nº7088, dicha empresa se encuentra sujeta al pago de los impuestos correspondientes a la importación de vehículos.

4).- Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

Mediante la Ley Nº7509 de 9 de mayo de 1995 se establece un impuesto a favor de las municipalidades, sobre los bienes inmuebles. En el inciso a) del artículo 4º inciso a) de esta Ley se señalan como sujetos no afectos al impuesto

"ARTÍCULO 4º.- Inmuebles no afectos al impuesto.

No están afectos a este impuesto:

a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas, que por ley especial gocen de exención.

(...)"

Según se observa, RACSA no se encuentra dentro de los supuestos que le legislador estableció como sujetos no afectos al tributo que nos ocupa, por lo cual, de acuerdo con la normativa vigente, esta empresa pública es sujeto pasivo del impuesto sobre bienes inmuebles, pues a efecto de que resultase exento del mismo, se requeriría de una ley especial en la cual se establezca una exención a su favor.

5).- Ley de Sujeción de Instituciones Estatales al Pago del Impuesto sobre la Renta.

En lo que nos interesa, dispone el artículo 1º de la Ley Nº7722 de 9 de diciembre de 1997:

"ARTÍCULO 1.- Instituciones

Quedan sujetas al pago del impuesto sobre la renta, establecido en la Ley Nº7092, de 21 de abril de 1988, las siguientes instituciones y empresas públicas:

(...)

Radiográfica Costarricense Sociedad Anónima.

(...)".

La norma citada es clara: le confiere a RACSA el carácter de contribuyente del impuesto sobre la renta previsto en la del Impuesto sobre la Renta Ley Nº7092 de 21 de abril de 1988.

Para concluir, debe tenerse en cuenta lo indicado anteriormente respecto a que los beneficios fiscales contemplados en la Ley Nº47 de 1921 no se preveen supuestos fácticos precisos en cuanto las exenciones que allí se establecen, lo cual necesariamente obliga a hacer una interpretación estricta en relación con sus alcances, siendo ello conforme con la jurisprudencia de este órgano asesor, el cual reiteradamente ha expresado:

"Finalmente, no está por demás agregar que la aplicación restrictiva de las normas que establecen beneficios fiscales o privilegios tributarios, ha sido un criterio mantenido en forma reiterada por esta Procuraduría, así como por la Contraloría General de la República; lo cual se sintetiza en la tesis de que la exoneración debe ser en todo caso expresa, limitándose técnicamente a o los tributos expresamente señalados por el legislador, vigentes al momento de promulgarse la norma exonerativa. (Doctrina de los artículos 61 y siguientes del Código de Normas y Procedimientos Tributarios; ahora reforzadas por disposiciones de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, Nº7293 de 31 de marzo de 1992)". (Procuraduría General de la República Dictamen C-73-92 de 28 de abril de 1992).

III.- CONCLUSIONES:

Con fundamento en el análisis efectuado, la Procuraduría General es del criterio que:

1-El régimen exonerativo genérico establecido por Ley N° 47 de 1921 y preservado por la Ley N° 3293 de 18 de junio de 1964 y que beneficia a la empresa Radiográfica Costarricense S.A. sufrió limitaciones como consecuencia del ejercicio del poder tributario del Estado, concretamente en lo que respecta a la Ley N° 6820 de 8 de noviembre de 1982 ( Ley de Impuesto Selectivo de Consumo ), N° 6826 de 6 de noviembre de 1982 ( Ley de Impuesto General sobre las Ventas ), N° 7509 de 9 de mayo de 1995 ( Ley de Impuesto sobre los Bienes Inmuebles ), artículo 16 de la Ley N° 7088 de 30 de noviembre de 1987 ( Ley de Impuesto a la Propiedad de Vehículos ), Ley N° 7722 de 9 de diciembre de 1997( Ley de Sujeción de Instituciones Estatales al Pago del Impuesto sobre la Renta ), y que sitúan a dicha empresa como sujeto pasivo de tales tributos.

 

2- Si bien el artículo 2 de la Ley N° 7293 de 3 de abril de 1992 inciso l) exceptúa el régimen exonerativo que beneficia a Radiográfica Costarricense S.A. de la derogatoria genérica contenida en el artículo 1° de dicha ley, deben contemplarse las limitaciones que sufrió dicho régimen hasta antes de la promulgación de la Ley N° 7293, así como las sufridas con posterioridad a dicha ley, tal y como se indica en el punto anterior.

 

3- Si bien la Ley Nº7298 de 5 de mayo de 1992 mantiene vigente lo establecido en la Ley N° 3293 y esta a su vez preserva el régimen exonerativo contenido en la Ley N° 47 de 1921, ello no implica que mediante la Ley N° 7298 el legislador le esté dando vigencia al régimen exonerativo genérico contenido en la Ley N° 47, por cuanto tal y como se ha analizado, el mismo sufrió limitaciones antes y después de la promulgación de la Ley N° 7293.

De Ud. muy atentamente,

Lic. Juan Luis Montoya Segura

PROCURADOR TRIBUTARIO