C-315-2000

San José, 21 de diciembre del 2000

Señora

Graciela Moreno Ulloa

Directora General

Teatro Nacional

S.O.

Estimada Señora:

Con la aprobación del Señor Procurador General de la República, damos respuesta a su oficio T.N. 307-2000 de fecha 11 de diciembre del año en curso, mediante el cual se nos pide nuestra opinión respecto de la interpretación que hace la Dirección Nacional de Desarrollo de la Comunidad, en memorandum /DN/1474/00, según la cual, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 38 de la Ley Nº 3859 y 2º inciso p) de la Ley Nº 7293, las Asociaciones de Desarrollo Comunal están exentas del pago del 6% del impuesto sobre Espectáculos Públicos a favor del Teatro Nacional.

Estimamos conveniente exponer algunas consideraciones generales sobre la cuestión que se menciona.

I.-        CUESTIONES PRELIMINARES.

Con miras a no desbordar los límites de nuestra competencia de órgano superior consultivo, técnico-jurídico, de la Administración Pública, advertimos que delimitaremos el objeto de esta consulta, únicamente sobre la interpretación de las normas vigentes que regulan las exoneraciones de que gozan las Asociaciones de Desarrollo Comunal, a efecto de determinar si dicho régimen exonerativo alcanza a dispensarlas del pago del impuesto sobre Espectáculos Públicos, del que el Teatro Nacional asume la condición de sujeto acreedor.

Sobre el particular, nos permitimos manifestarle lo siguiente:

II.-       INTERPRETACIÓN DE LAS LEYES TRIBUTARIAS.

Interpretar la ley es establecer o descubrir el verdadero sentido de lo que manda la norma, a través de los datos y signos externos mediante los cuales ésta se manifiesta. Como bien lo indica Sainz de Bujanda, refiriéndose a la interpretación e integración de las normas tributarias y financieras: "La meta de la interpretación, pues, es la averiguación del sentido o espíritu del precepto; pero tal sentido ha de hallarse a través del cuerpo (las palabras, por ejemplo, del texto de la disposición escrita) de éste, que, por tanto, constituye el objeto de la interpretación. Los medios de que el intérprete se vale son cualesquiera datos que sirvan para precisar el sentido de la norma o que ayuden u orienten en la búsqueda del mismo"(1).

⁽¹⁾ SAINZ DE BUJANDA, (Fernando). "Lecciones de Derecho Financiero". Décima Edición, Universidad Complutense - Facultad de Derecho, Sección de Publicaciones, Madrid, 1993, p. 63.

En nuestro Derecho positivo, el artículo 10 del Código Civil señala que "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de ellas"(2)

(2)El artículo 14 del Código Civil dispone que: "las disposiciones de este Código se aplicarán como supletorias de las materias regidas por otras leyes".

En esa misma línea se encausa la doctrina más calificada en la materia,(3) al afirmar que el texto de una norma jurídica es un modelo de síntesis y de intención integradora, pues recoge todos los antecedentes doctrinarios y jurisprudenciales del tema en cuestión, es decir, la realidad del Derecho viviente y en constante aplicación; lo cual delimita, de algún modo, al operador jurídico de hacer interpretación de aquel en una dirección determinada, máxime cuando del tenor mismo del texto normativo no deriva dificultad alguna de discernir su verdadero sentido, pues adolece de obscuridad o defectos en su redacción .

(3)SAINZ DE BUJANDA, op. cit. p. 64.

Por su parte, el numeral 10 de la Ley General de la Administración Pública establece que "1. La norma administrativa deberá ser interpretada en la forma en que mejor garantice la realización del fin público a que se dirige, dentro del respeto debido a los derechos e intereses del particular. 2. Deberá interpretarse e integrarse tomando en cuenta las otras normas conexas y la naturaleza y valor de la conducta y hechos a que se refiere."

En atención de los preceptos normativos antes aludidos, es claro que además de exigirse una cierta sujeción a lo que en la ley se pretendió decir, entratándose de normas administrativas, es preciso interpretar las disposiciones legislativas en la dirección más racional, es decir, en la que mejor se corresponda a la satisfacción del interés público, todo en resguardo del equilibrio entre la eficiencia de la Administración y el respeto de la libertad, dignidad y demás derechos fundamentales de los administrados (Art. 8 de la L.G.A.P).

Una vez hechas las anteriores precisiones doctrinales y normativas, a efecto de dar respuesta a la interrogante planteada en esta consulta, pasemos a enunciar las normas legales que se nos pide interpretar.

III.-     EL RÉGIMEN EXONERATIVO VIGENTE DE LAS ASOCIACIONES DE DESARROLLO COMUNAL.

En primer lugar, tenemos la Ley sobre el desarrollo de la comunidad –Nº3859 de 7 de abril de 1967 y sus reformas-, concretamente sus artículos 37 y 38, los cuales establecen lo siguiente:

"Artículo 37.- Quedan exentos del uso de papel sellado, timbres y derechos de registro, los actos y contratos en que participen las asociaciones de desarrollo comunal, relativos a la realización de sus fines".

Artículo 38.- En la misma forma quedan exentos del pago de impuestos nacionales y municipales, los bienes que las asociaciones adquieran para el normal desarrollo de sus actividades."

Las anteriores exenciones fueron expresamente exceptuadas de los alcances de la Ley Reguladora de todas las exoneraciones vigentes, su derogatoria y sus excepciones, -Ley Nº 7293 de 31 de marzo de 1992- (Vid. artículo 2, inciso p) (Véase al respecto el Dictamen C-099-96 de 18 de junio de 1996). Dicho numeral, en lo que interesa, dispone lo siguiente:

"Artículo 2.- Excepciones. Se exceptúan, de la derogatoria del artículo precedente (4), las exenciones tributarias establecidas en la presente Ley y aquellas que:

(4)Que deroga todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos.)

... p) Se establecen en la Ley Nº 3859 del 7 de abril de 1967 (Ley de Asociaciones de Desarrollo Comunal)".

IV.-     CONCEPTO DE EXONERACIÓN Y MODALIDAD OBJETIVA DEL RÉGIMEN EXONERATIVO DE QUE GOZAN LAS ASOCIACIONES DE DESARROLLO COMUNAL.

Según enuncia el artículo 61 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la "exención es la dispensa legal de la obligación tributaria", lo cual supone la existencia de una norma de rango legal que ordena, que en ciertos casos expresamente enunciados, la obligación tributaria no se produzca, a pesar de la realización del hecho imponible previsto en la norma de imposición.

Y cabe advertir, que las exenciones tributarias, según doctrina, ofrecen múltiples modalidades, entre ellas la llamada "exención objetiva", que "se produce cuando se priva a la norma definidora del presupuesto de hecho de eficacia constitutiva de obligaciones respecto de ciertos hechos que, estando lógicamente comprendidos en el ámbito de sujeción del impuesto, no se reputan idóneos para generar la obligación tributaria" (5). Y cabe advertir, que éste es el caso del régimen exonerativo de que gozan las asociaciones de desarrollo comunal, en que las propias normas de rango legal que lo establecen, exigen para su disfrute el acaecimiento de un presupuesto objetivo específico, cual es: "la adquisición de bienes por parte de las asociaciones, para el normal desarrollo de sus actividades"; sin que ello comprenda, de algún modo, la dispensa legal de otras obligaciones tributarias diferentes a tal hecho objetivo.

(5)SAINZ DE BUJANDA, op. cit. p. 212.)

Ese es el sentido claro, manifiesto y preciso que se desprende del tenor literal de los artículos 38 de la Ley sobre el desarrollo de la comunidad –Nº3859- y 2º, inciso p) de la Ley Reguladora de todas las exoneraciones vigentes, su derogatoria y sus excepciones -Nº 7293-, sin que deba hacerse mayor esfuerzo interpretativo al respecto.

V.-       INTERPRETACIÓN RESTRICTIVA EN MATERIA DE EXENCIONES.

La doctrina ancestral más calificada, a nivel nacional, señala que "cuando el sentido de una ley no es dudoso sino que resulta comprensible sin mayor esfuerzo, no es lícito variarla, a título de interpretación"⁽⁶⁾. Esto es así, por cuanto es conveniente, siempre que tal cosa fuere posible, -como dijimos- atenerse estrictamente a lo que en la Ley se pretendió decir.

(6)BRENES CÓRDOBA, (Alberto). "Tratado de las personas". Editorial Costa Rica, San José, 1974, p. 42.

La anterior afirmación es del todo cierta, y pese a su larga data, mantiene harta vigencia, y en mucho se relaciona con lo dispuesto en el numeral 6º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, según el cual "Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común. La analogía es procedimiento admisible para llenar los vacíos legales pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones". (El subrayado es nuestro).

Esto es así, por cuanto de conformidad con los artículos 121, inciso 13) de la Constitución Pólítica, en relación con el numeral 5º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la creación de tributos(7)  y el otorgamiento de exenciones deben emanar de una Ley de la República, como manifestación de la potestad tributaria (8)) del Estado; constituyéndose, entonces, una obligación para todos los ciudadanos de pagar las cargas públicas así establecidas, obligación que tiene rango constitucional en los términos del artículo 18, y que en virtud del principio de igualdad, consagrado en el numeral 33 constitucional, no cabe hacer excepciones ni establecer situaciones de privilegio, vía interpretación "ex novo", por las que se establezcan exenciones de pago de los impuestos establecidos.

(7)De conformidad con lo dispuesto en el párrafo 1º del artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el concepto de tributo comprende los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales.

(8)"La potestad tributaria es la capacidad potencial de obtener coactivamente prestaciones pecuniarias de los individuos y de requerir el cumplimiento de los deberes instrumentales para tal obtención". VILLEGAS B, (Héctor). "Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario". Buenos Aires, Ediciones De Palma, Cuarta Edición, 1987, p. 184. También se define como: "La facultad inherente al Estado para exigir tributos dentro de los límites establecidos por la Constitución, y que sólo puede manifestarse por medio de normas legales". MARTÍN, (José María) y RODRIGUEZ USÉ, (Guillermo). "Derecho Tributario General". Buenos Aires, Ediciones De Palma S.A., pg. 98.

VI.-     CONCLUSIÓN:

Sin mayor dificultad se desprende de todo lo expuesto, que el régimen de exención que cubre a las Asociaciones de Desarrollo Comunal no alcanza a dispensarlas legalmente del pago del impuesto sobre Espectáculos Públicos, ya que la exoneración objetiva de que gozan actualmente, según Leyes Nº 3859 y Nº7293, alcanza a exceptuarlas del pago de impuestos nacionales y municipales, únicamente en razón de los bienes que adquieran para el normal desarrollo de sus actividades, no así del impuesto sobre espectáculos públicos.

En esa dirección interpretativa nos orientamos, porque reiteradamente este órgano superior consultivo ha sostenido que las normas que crean exoneraciones tributarias, sean estas nacionales o municipales, deben interpretarse en forma restrictiva (Dictamen C-048-97de 3 de abril de 1997, entre otros).

Así las cosas, para que las asociaciones de desarrollo comunal resulten dispensadas de pagar el referido impuesto sobre Espectáculos Públicos, dicha exención, necesariamente, debe establecerse mediante ley expresa. Y no existiendo en la actualidad ninguna norma de rango legal que exima a esas entidades del pago del impuesto aludido, y siendo jurídicamente improcedente establecer dicha exención por la vía de la interpretación "ex novo", deberán las asociaciones liquidar lo correspondiente a ese tributo, siempre y cuando incurran en el hecho generador del mismo.

Con toda consideración, me suscribimos atentamente.

Lic. Juan Luis Montoya Segura              Lic. Guillermo Bonilla Herrera

Procurador Tributario                             Asistente Procurador