C-314-2000

San José, 21 de diciembre del 2000

Doctor

Leonel Baruch

Ministro de Hacienda

S.D.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su oficio N.DM-2582-2000 de 20 de noviembre del 2000 –recibido en la Oficina de Recepción de Documentos el día 13 de diciembre del 2000- mediante el cual plantea las siguientes interrogantes vinculadas con el Régimen de Zona Franca:

1. De conformidad con lo dispuesto en el texto vigente del artículo 22 de la Ley de Zonas Francas, los productos terminados que las empresas vendan en territorio aduanero nacional deben cancelar la totalidad de los impuestos, al igual que cualquier producto importado, pese a que la materia prima, maquinaria y equipo utilizados en la elaboración también cancela impuestos al ser nacionalizada?
2. En el supuesto de que las citadas empresas hayan internado al Régimen de referencia, nueva maquinaria y equipo ¿deberán éstas cancelar los impuestos correspondientes a dichos bienes, en la proporción que representan las ventas locales efectuadas (25%) durante ese período fiscal?
3. En el caso de que los productos que se vendan en el territorio aduanero nacional puede disminuirse el componente nacional del valor del producto final para la liquidación de impuestos?
4. Cuál es el tratamiento tributario, en particular del impuesto sobre la renta en relación con las utilidades?.

La consulta que plantea el señor Ministro es puntual y está vinculada con la interpretación que se le ha de dar tanto al artículo 22 de la Ley de Zona Franca, como a los artículos 52, 53 y 54 del Reglamento, disposiciones relacionadas con las ventas de bienes y servicios al territorio aduanero nacional, por lo que se analizará cada una de las normas indicadas. No obstante, de previo a dicho análisis, conviene hacer una breve reseña del Régimen de Zona Franca.

1.                  Del Régimen de Zona Franca:

Se entiende por Zona Franca, el lugar donde se establecen un grupo de empresas beneficiadas con dicho régimen, el cual está constituido por el conjunto de incentivos y beneficios que el Estado otorga a las empresas que inviertan en el país, en el tanto cumplan los requisitos y obligaciones establecidas en la Ley N. 7210 de 23 de noviembre de 1990 y su Reglamento. En lo que interesa el artículo 1 de la Ley establece:

"Artículo 1.- El Régimen de Zonas Francas es el conjunto de incentivos que el Estado otorga las empresas que realicen inversiones nuevas en el país, siempre y cuando cumplan los demás requisitos y obligaciones establecidos en esta ley y sus reglamentos.(…) Las empresas beneficiadas con este Régimen se dedicarán a la manipulación, el procesamiento, la manufactura, la producción, la reparación y el mantenimiento de bienes y la prestación de servicios destinados a la exportación o reexportación, excepto a lo previsto en los artículos 22 y 24 de esta ley. El lugar donde se establezca un grupo de empresas beneficiadas con este Régimen se denomina "zona franca" y será un área delimitada, sin población residente, autorizada por el Poder Ejecutivo para funcionar como tal.

(…)"

Vale recordar que para el efectivo disfrute de los beneficios que otorga el legislador, se requiere de un acto de concreción de la norma correspondiente, por cuanto esta no se aplica directamente, sino que requiere de un procedimiento especial, por medio del cual la Administración precisa cuáles empresas merecen que el Estado les ayude para el cumplimiento de los fines que pretende el régimen. Por tal razón, ese acto de la Administración (Corporación y Poder Ejecutivo) es discrecional y debe ser la consecuencia de la debida apreciación de los requerimientos de la ley. Ese acto condición no es lógicamente la fuente creadora de los beneficios que puede disfrutar la empresa acogida al régimen, pero si posibilita el ulterior disfrute de ello, al concretizar lo dispuesto por la normativa legal y reglamentaria. ( véase dictámenes C-056-96 de 17 de abril de 1996 ).

El Capítulo VII de la Ley, en su artículo 20 regula lo concerniente a los incentivos fiscales que se otorgan a las empresas acogidas al régimen de zona franca. Dentro de tales incentivos, y a manera de ejemplo por estar vinculados en cierta forma con la consulta planteada, figuran la exención del pago de todo tributo y derecho consular sobre la importación de materia prima, productos elaborados o semielaborados, componentes y partes, materiales de empaque y envase, así como de otras mercancías y bienes requeridos para su operación (inciso a); exención de todo tributo y derecho consular que afecte la importación de maquinaria y equipo, lo mismo que sus accesorios y repuestos, así como la importación de vehículos automotores necesarios para su operación, producción, administración y transporte (inciso b); exención de todos los tributos a las utilidades, así como de cualquier otro, cuya base imponible se determine en relación con las ganancias brutas o netas (inciso g); también disfrutan de exenciones adicionales al pago del impuesto sobre la renta aquellas empresas ubicadas en el régimen que reinviertan en el país al cumplir los cuatro años de operar bajo el régimen, tal exención adicional se aplica conforme a los porcentajes de reinversión, tal y como lo establece el inciso l). También figura como incentivo para las empresas, la potestad que éstas tienen para introducir al territorio aduanero nacional parte de su producción, tal y como se dispone en el artículo 22 de la Ley, sobre el cual se centrará el análisis para efectos de responder a las preguntas que plantea el señor Ministro.

2.                  Del artículo 22 de la Ley:

El artículo 22 de la Ley N° 7210 en redacción original disponía:

"Las empresas que operen en una Zona Franca, con excepción de las empresas mencionadas en el inciso b) del artículo 17 de esta ley, podrán introducir hasta un máximo de cuarenta por ciento (40%) de sus ventas totales en el territorio aduanero nacional, previa solicitud a la Corporación, quien la remitirá en un plazo no mayor de tres días hábiles, al Ministerio de Economía, Industria y Comercio para que decida, mediante resolución razonada, dentro de los treinta días hábiles siguientes si acepta o rechaza la solicitud y en que términos. En caso de vencerse el plazo sin que haya respuesta, se entenderá que la solicitud ha sido aprobada en los términos y condiciones en que fue presentada.

El Ministerio de Economía, Industria y Comercio aprobará las importaciones que se hagan a Costa Rica desde las Zonas Francas, cuando esas importaciones contribuyan a la sustitución de importaciones y no pongan al productor nacional en evidente desventaja.

La introducción de las Zonas Francas al territorio aduanero nacional estará sujeta al pago de los mismos tributos que deben abonar las mercaderías que entran en el territorio aduanal desde el extranjero. Sin embargo, no se pagará tributo de ninguna índole sobre el monto del componente nacional del bien en cuestión".

Por su parte, con la reforma que introduce la Ley N° 7830 de 22 de setiembre de 1998, el artículo 22 presenta la siguiente redacción:

"Artículo 22. Las empresas acogidas al Régimen de Zonas Francas, salvo las indicadas en el inciso b) del artículo 17, podrán introducir en el territorio aduanero nacional hasta un veinticinco por ciento (25%) de sus ventas totales, previo cumplimiento de los requisitos señalados en el reglamento de esta ley. En el caso de las empresas indicadas en el inciso c) del artículo 17 el porcentaje será del cincuenta por ciento (50%)

A los bienes y servicios que se introduzcan en el mercado nacional le serán aplicables los tributos y procedimientos aduaneros propios de cualquier importación similar provenientes del exterior. Además, el porcentaje de exoneración de los tributos sobre importación de maquinaria, equipo y materias primas y los tributos sobre utilidades se reducirá en la misma proporción que represente el valor de los bienes y servicios introducidos en el territorio aduanero nacional, en relación con el valor total de las ventas y los servicios de la empresa, conforme al reglamento de la ley".

 

Del análisis de ambos textos queda claro que la intención del legislador fue no solo disminuir el porcentaje de ventas al territorio nacional, sino también reducir los incentivos otorgados en proporción directa con el monto de las ventas locales, intención que como bien lo expone la Procuraduría General en el Dictamen C-063-99 de 26 de marzo de 1999, surge de las discusiones que se dieron en torno a la reforma del artículo 22. Dijo en su oportunidad la Procuraduría:

 

"…En orden a la reducción de los beneficios fiscales, tenemos que desde el inicio de la discusión de este proyecto, surgió el interés de los señores diputados por gravar las utilidades generadas por esas ventas. Se consideraba que debía pagar tributos por lo que no es de extrañar que se plantee una reducción proporcional de las exoneraciones en el segundo párrafo del artículo 22. De modo que al que venda localmente, en esa misma proporción se le reducirá la exoneración del impuesto sobre las utilidades y de los tributos sobre la importación de maquinaria, equipo y materia prima. De ese modo, la lógica del nuevo texto es: reducción del porcentaje de ventas en el país, sujeción a los procedimientos aduaneros y a los tributos que pesan sobre cualquier importación, sin excepción alguna y reducción proporcional del porcentaje de exoneración. Situación que como se dijo anteriormente, se aplica a las empresa quienes se ha otorgado el Régimen de Zonas Francas con posterioridad a la vigencia de la Ley 7830.

…Lo importante es que esa eliminación está estrechamente ligada a la reducción del porcentaje (aspecto que fue el más controvertido) y a la reducción de los beneficios fiscales…"

La Sección II del Reglamento referente a "Ventas al Territorio Aduanero Nacional" en artículo 52 dispone:

 

"Las empresas beneficiarias del régimen pueden realizar ventas en el territorio aduanero nacional, en los términos indicados en el artículo 22 de la Ley N.7210 y sus reformas, para los cual deberán cumplir con los requisitos aplicables a cualquier importación.

El límite del 25% que establece el citado artículo 22 se calculará sobre el valor de las ventas totales y se aplicará para cada período fiscal aplicable a cada empresa beneficiaria del régimen".

Reitera el presente artículo la potestad que tienen las empresas ubicadas en régimen de zona franca, para efectuar ventas de bienes y servicios dentro del territorio aduanero nacional. No obstante en dicha norma, se aclara que el porcentaje del 25% establecido en el artículo 22 de la Ley se aplicará para cada período fiscal y a cada empresa beneficiaria del régimen.

El artículo 53 del Reglamento, establece a cargo de las empresas ubicadas en el régimen de zona franca que realizan ventas de bienes y servicios dentro del territorio aduanero nacional el cumplimiento de un deber formal, cual es el reportar las ventas al PROCOMER mediante el formulario o bien mediante archivo electrónico, correspondiendo a dicha entidad remitir a la aduana de control copia de la declaración aduanera y del formulario para efectos de control aduanero. Dice en lo que interesa el artículo 53:

"Adicionalmente al uso de la declaración aduanera, las ventas al territorio aduanero nacional deberán ser reportadas a PROCOMER en el formulario o archivo electrónico establecido al efecto, de previo a su realización. PROCOMER remitirá copia a la aduana de control, para efectos del control de la salida de las mercancías".

 

            El artículo 54 del Reglamento regula por su parte lo referente al impuesto sobre las utilidades por el porcentaje de las ventas realizadas dentro del territorio aduanero nacional, así como lo referente a la exención de pago de las materias primas, maquinaria y equipo adquiridos por la empresa beneficiaria. Dice en lo que interesa el artículo 54:

 

"Las utilidades generadas por las empresas beneficiarias del régimen en las ventas en el territorio aduanero nacional estarán gravadas con el impuesto sobre la Renta. Para determinar la parte de las utilidades que estará gravada se utilizará la proporción que representan las ventas en el territorio aduanero nacional dentro del total de ventas de la empresa.

En relación con las materias primas, maquinaria y equipo adquiridos por las empresas beneficiarias del régimen con exención del pago de los tributos, la exención se les reducirá en la proporción de las ventas al territorio aduanero nacional, lo cual se calculará y liquidará al final de cada período fiscal dentro de los diez días hábiles siguientes al cierre y ante la aduana de la jurisdicción que corresponda".

 

Según los textos de los artículo 22 de la Ley ( reformado ), 52, 53 y 54 del Reglamento se tiene que si bien el legislador permite que las empresas ubicadas en el Régimen de Zona Franca puedan introducir al territorio aduanero nacional bienes y servicios, también es claro al proponer la reducción de tal beneficio de un máximo del 40% de sus ventas totales a un 25%, es clara también la intención así como de disminuir los incentivos otorgados en proporción a las ventas locales efectuadas, lo cual se justifica en el hecho de que la finalidad del régimen es la exportación del 100% de la producción. Aparte de ello, se impone a la empresa beneficiaria del régimen que venda bienes y servicios en el mercado local el cumplimiento de una serie de obligaciones, a saber:

1. Pago de todos los tributos y obligación de cumplir con los procedimientos aduaneros como si se tratara de importaciones provenientes del exterior.
2. Reducción de las exoneración a los tributos sobre la maquinaria, equipo y materias primas en la misma proporción que represente el valor de los bienes y servicios introducidos al territorio aduanero nacional en relación con el valor total de las ventas y servicios de la empresa. El cálculo y la liquidación se efectuarán al final de cada período fiscal.
3. Reducción de la exención sobre el impuesto de las utilidades en la misma proporción que represente el valor de los bienes y servicios introducidos en el territorio aduanero nacional en relación con el valor total de las ventas y servicios de la empresa.
4. Obligación de pagar impuesto sobre la renta sobre las utilidades generadas por las ventas en el territorio aduanero nacional, según la proporción que representen las ventas dentro del territorio nacional , en relación con el total de ventas de la empresa.
5. Uso de los formularios o archivos electrónicos para reportar a PROCOMER las ventas a territorio aduanero nacional, ello para efectos de control aduanero.

Como bien lo advierte la Dirección Jurídica del Ministerio, el monto de las ventas de bienes y servicios dentro del territorio aduanero nacional, se constituye en el parámetro para establecer el monto del impuesto sobre las utilidades que se debe de pagar, así como para fijar la disminución de la exención que obtienen las empresas dentro del régimen de zona franca en la importación de maquinaria, equipo y materia prima.

Dos aspectos de importancia que se deben destacar de la nueva redacción del artículo 22 de la Ley, a saber: Se elimina el requisito de la autorización del Ministerio de Economía, Industria y Comercio, a fin de hacer menos engorrosa la ventas de bienes y servicios a territorio aduanero nacional y como respuesta a la disminución del porcentaje de ventas al mercado local y a la adecuación a las exenciones otorgadas en función de las ventas locales. Asimismo se elimina la exención expresa contenida en el párrafo tercero respecto del componente nacional del bien, lo que permite afirmar que el valor de ese componente nacional del bien debe ser considerado al momento de liquidar los impuestos que se internan a territorio aduanero nacional.

3.                  Conclusión:

Partiendo de lo expuesto, las interrogantes planteadas por el señor Ministro de Hacienda, pueden responderse de la siguiente manera:

1. Las empresas acogidas al régimen de zona franca que vendan bienes y servicios dentro del territorio aduanero nacional, no solo quedan obligadas al pago de los tributos correspondientes a cualquier importación, sino también al cumplimiento de todos los procedimientos aduaneros propios de las importaciones. Debe quedar claro que entratándose de empresas acogidas al régimen de zona franca, éstas de conformidad con los incisos a), b) del artículo 20 de la Ley pueden importar maquinaria, equipo y materia prima exenta de impuestos, de manera que se justifica que tal exención se reduzca proporcionalmente al monto de las ventas locales.
2. Cuando las empresas acogidas al régimen de zona franca internen amparadas en dicho régimen maquinaria y equipo nuevo exentas de todo tributo, y realicen ventas al territorio aduanero nacional según el porcentaje indicado en el artículo 22 de la Ley (25%), tienen la obligación de reducir la exención otorgada en el mismo porcentaje de las ventas locales al final de cada período fiscal. Para que proceda la reducción de la exención tributaria en la importación de maquinaria y equipo, ésta debe haber sido utilizada en el proceso productivo de los bienes y servicios que se internan al territorio aduanero nacional durante el período fiscal respectivo.
3. Al haberse eliminado con la reforma del artículo 22 de la Ley la frase " Sin embargo, no se pagará tributo de ninguna índole sobre el monto del componente nacional del bien en cuestión", contenida en la redacción del artículo 22 de la Ley antes de la reforma, debe interpretarse que el componente nacional del valor del producto final forma parte de la base imponible para efectos de la determinación y liquidación de los impuestos.
4. En cuanto al impuesto sobre la renta, queda claro que la intención del legislador fue que las utilidades generadas por las ventas al territorio aduanero nacional deben pagar el impuesto previsto en el artículo 1° de la Ley N° 7092 de 21 de abril de 1988 ( Ley de Impuesto sobre la Renta ). La parte de las utilidades gravadas con el impuesto indicado serán las correspondientes al porcentaje de las ventas locales.

En relación con el impuesto sobre las utilidades, debe hacerse la aclaración en el sentido, de que tal y como está redactado el párrafo segundo del artículo 22 de la Ley, la exención prevista en el inciso g) del artículo 20 respecto a todos los tributos que pesen sobre las utilidades (dentro de ellos el impuesto sobre las utilidades previsto en el artículo 1° de la Ley N° 7092), también debe ser reducida en proporción a las ventas al territorio aduanero nacional.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Con toda consideración suscribe atentamente;

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario