29 de junio de 2001

C-187-2001

Doctor

Leonel Baruch

Ministro de Hacienda.

S. D.

Estimado señor:

Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio Nº DM-123-2001 de 21 de febrero del 2001, en el cual solicita el criterio técnico jurídico de la Procuraduría General de la República, en relación con las siguientes consultas:

1. De conformidad con lo dispuesto en el texto vigente del artículo 3 de la Ley Nº7238 del 3 de mayo de 1991 (Aprobación del Convenio de Crédito entre el Banco Internacional de Reconstrucción y Fomento de Costa Rica) y del artículo 2º de la Ley Nº7432 del 14 de setiembre de 1994 (Aprobación del Contrato de Préstamo N°283-FCIE entre el gobierno de Costa Rica y el Banco Centroamericano de Integración Económica), las empresas constructoras con contrato de obra con el Ministerio de Obras Públicas, gozan de la exención de tributos en la adquisición de insumos y repuestos para la maquinaria, equipos y vehículos usados en la ejecución de este tipo de proyectos?
2. Si terminados los fondos del préstamo internacional se firma un addendum al contrato de ejecución de la obra; ¿puede entenderse que estos nuevos recursos constituyen fondos de contrapartida y que los bienes que se adquieran con esta nueva fuente financiera están exentos de tributos, toda vez que se van a usar para la ejecución del proyecto aprobado?

Adjunta a la consulta de referencia, el criterio del Departamento Legal de dicho Ministerio, el cual indica que las adquisiciones de repuestos, partes accesorias e insumos, no se encuentran exentas del pago de impuestos, por cuanto la norma de exención no incluye expresamente a los bienes accesorios. De igual forma, considera que el aporte de nuevos recursos --obtenidos mediante un addendum al contrato de ejecución de la obra, para finalizar la misma--, no constituyen fondos de contrapartida, por ende, los bienes y servicios que se adquieran con dichos recursos, tampoco están exentos del pago de impuestos.

Dada la importancia del tema, esta Procuraduría confirió audiencia al Ministerio de Obras Públicas y Transportes, el cual mediante Oficio Nº DVC-221-01, adjunta el criterio de la Dirección General de Asuntos Jurídicos del CONAVI, donde se indica que tanto en los Proyectos que se ejecutan con fondos del Contrato de Préstamo BIRF Nº3205 CR., como del Préstamo FCIE Nº 283, deben aplicarse a éstos los artículos 2º del Contrato de Préstamo FCIE Nº 283, artículo 3º de la Ley que aprueba el Contrato de Préstamo BIRF Nº3205 CR., y la Sección 44.1 referente a los impuestos, establecida en el Cartel de Licitación de Obras con financiamiento del Préstamo BIRF Nº3205. Por consiguiente considera que "Si el contrato de ejecución de obra establece la exoneración, dicha estructura no considera los impuestos, siendo esto básico en el cálculo del equilibrio financiero de la obra, para poder cumplir con la prestación del objeto contractual. De romperse este equilibrio, se corre el riesgo de no cumplirse el objeto contractual."

De igual forma, se indica en esta audiencia que el Addendum puede provenir del CONAVI, el cual "acude a aportar fondos provenientes del préstamo internacional y de recursos efectivamente de contrapartida, los cuales forman parte integral de los fondos provenientes de los convenios de préstamo originales, por lo que de igual manera, aquellos bienes que se adquieran con esta misma fuente de financiamiento, han de estar regidos por las mismas condiciones y estipulaciones de exoneración, propios de los convenios de préstamo en mención." Aunado a lo estipulado en el Contrato de Préstamo Nº 283-FCIE, Punto 4.1, Sección IV del Artículo IV, en el cual se regula la utilización de los fondos de contrapartida.

Previo a dar respuesta a las interrogantes planteadas, corresponde analizar el contexto jurídico dentro del cual se enmarca el objeto de la presente consulta.

1. Alcances del régimen exonerativo en los Contratos de Préstamo Nº 3505- C.R., y Nº 283-FCIE.

Mediante Ley Nº 7238 del 3 de mayo de 1991, se aprobó el Convenio de Préstamo Nº3505 C.R., por sesenta millones de dólares, suscrito el 24 de agosto de 1990 entre la República de Costa Rica y el Banco Internacional de Reconstrucción y Fomento para el financiamiento del Proyecto Sectorial de Transportes.

Por su parte, la Ley Nº 7432 del 14 de setiembre de 1994, aprobó el contrato de préstamo número 283-FCIE, suscrito entre el Gobierno de la República de Costa Rica y el Banco Centroamericano de Integración Económica, para financiar el programa de pavimentación parcial y la construcción del proyecto de la carretera Barú-Palmar norte, Fase C, por un monto de hasta diecinueve millones de dólares estadounidenses.

Cabe destacar que con relación a este tipo de contratos, esta Procuraduría ha analizado el régimen exonerativo que debe aplicarse a los mismos, lo cual se indica a continuación.

En primer lugar, la consulta planteada gira en torno a la interpretación que se le debe dar a las normas relativas a la exoneración de tributos en las Leyes N°7238, y Nº7432 supra mencionadas, en la medida en que pueda desprenderse de las mismas que los insumos, repuestos y demás accesorios necesarios para la realización del proyecto en cuestión, se encuentren exonerados del pago de tributos.

Sobre el tema de la exoneración, anteriormente esta Procuraduría, en Dictamen C-150-93 de fecha 08 de noviembre de 1993, ha manifestado:

"…los contratos administrativos constituyen actos de ejecución del convenio de préstamo, por lo que pueden incorporar en forma válida exoneraciones fiscales. Lo cual resulta una estipulación usual y razonable en proyectos de interés público. Al respecto, es claro que el carácter de acto ejecutorio del convenio debe derivar del contenido mismo del convenio de préstamo, por una parte, y del objeto del contrato administrativo, por otra parte.

Es decir, el contrato administrativo debe ser directamente ejecución de lo convenido en el préstamo. Esa derivación es producto no sólo del hecho de que las erogaciones que origina el contrato se financian por el contrato de préstamo, sino del objeto mismo del contrato y de los términos del convenio."

Al respecto, nuestra Sala Constitucional se ha pronunciado estableciendo a grosso modo que en estos contratos de naturaleza pública, podrán establecerse excepciones a la aplicación de ciertas leyes. Entre esas excepciones figuran precisamente las exoneraciones fiscales, cuyo objeto -entre otros – es evitar que los recursos del préstamo sean parcialmente destinados a un objeto diferente -la tributación- del originalmente pactado.

En consecuencia, mediante el Voto N° 1027-90 de las 17:30 horas, del 29 de agosto de 1990, la Sala Constitucional indicó:

"...es universalmente aceptado que en esos meros contratos públicos se puede excepcionar la aplicación de determinadas leyes u otras normas a la materia del contrato, razón por la cual precisamente deben ser "aprobados" por el poder legislativo, sin que nada de ello los convierta en tratados o en leyes en sí, pero tampoco que los haga inválidos o ineficaces, siempre que tales excepciones sean temporales y razonablemente adecuadas al objeto del contrato; de manera que la desaplicación o excepción de la legislación común tiene como límites, no solamente la Constitución, lo cual es de principio, sino también aquellas normas o principios que correspondan al orden público, en su sentido específico".

De la misma forma, esta Procuraduría se ha referido en diversas oportunidades, sobre el régimen de exoneraciones fiscales en contratos de préstamo, indicando que en esta materia podrán establecerse exoneraciones independientemente de la naturaleza jurídica de los contratos de préstamo. Por consiguiente, este tipo de contratos deberá regirse por las regulaciones específicas en él establecidas siempre y cuando no sean contrarias al orden público y a las disposiciones constitucionales.

Concretamente, la Ley N° 7238 en su artículo 3° dispone en materia de exenciones lo siguiente:

"ARTICULO 3.- Exonérase de toda clase de impuestos, tasas, sobretasas, contribuciones o derechos, la adquisición de materiales y equipo requeridos para la ejecución del proyecto que en esta Ley se aprueba." (Lo resaltado no es del original)

Es importante advertir que el artículo 1º del mismo cuerpo normativo, establece entre otros, que las "Condiciones Generales Aplicables a los Contratos de Préstamo y Garantía del 1º de enero de 1985", formarán parte del Convenio N° 3205 suscrito el 24 de agosto de 1990, entre la República de Costa Rica y el Banco Internacional de Reconstrucción y Fomento, para el financiamiento del "VI Proyecto Sectorial de Transportes".

En virtud de ello, el artículo 3º transcrito supra, debe necesariamente complementarse con lo establecido en el Artículo VIII, inciso b), de las "Condiciones Generales aplicables a Contratos de Préstamo y Garantía" el cual establece :

"El Contrato de Préstamo y el Contrato de Garantía, así como cualquier otro contrato al que se apliquen estas Condiciones Generales estarán exentos de cualesquier impuestos que exija el miembro del Banco que es Prestatario o Garante o que se exijan en su territorio o en relación con la ejecución, entrega o registro del Préstamo". (Lo resaltado no es del original)

Consecuentemente, respecto de la norma transcrita supra, esta Procuraduría, en Dictamen C-144-96 de 02 de setiembre de 1996, consideró:

"La exoneración se extiende más allá del Contrato de Préstamo para abarcar todo contrato en que se apliquen las "Condiciones Generales" de los Préstamos del BIRF, así como los actos dirigidos a la ejecución del Contrato de Préstamo. Como se indicó en el dictamen de mérito, el objeto de esta cláusula es evitar que los recursos del préstamo sean parcialmente destinados a un objeto diferente del originalmente pactado. Objeto que, en el caso que nos ocupa, es definido en el Anexo 2, que es parte integrante del Contrato de Préstamo. La concreción de este objeto pasa por la necesaria realización de actos y contratos administrativos dirigidos a mejorar el sistema de transporte cubierto por el Contrato de Préstamo. Y es en esta medida en que esos actos y contratos tiendan a concretizar los objetivos del Proyecto que se enmarcan dentro del objeto del Contrato de Préstamo y constituyen actos de ejecución." (Lo resaltado no es del original)

Por lo anteriormente expuesto, concluyó esta Procuraduría, en el dictamen de referencia, que la exoneración prevista en el Artículo VIII de esas mismas Condiciones, se refiere a los contratos de ejecución del Préstamo, sin diferenciar la fuente de financiamiento; ya que el hecho de recibir financiamiento local, no cambia el objeto y finalidad de los gastos realizados, por continuar enmarcados dentro del Proyecto y estar dirigidos a la concreción del objeto del Contrato de Préstamo.

De igual forma, los Dictámenes C-098-98 del 18 de mayo de 1998, C-185-98 del 02 de setiembre de 1998 y C-234-98 del 10 de noviembre de 1998, resuelven claramente que: 1) Los contratos financiados total o parcialmente con fondos de contrapartida constituyen "contratos de ejecución" del Contrato de Préstamo, y 2) La exoneración fiscal contenida en el Artículo VIII inciso b) de las Condiciones Generales aplicables a los Contratos de Préstamo y Garantía, procede sobre la adquisición de bienes, equipo, maquinaria y servicios indispensables para la realización del proyecto.

Es conveniente recordar que el Anexo I del Convenio de Préstamo N° 3505 CR, establece las categorías de elementos a financiar, lo que comprende tanto obras civiles y equipos, como asistencia técnica; elementos claramente definidos en el Anexo 2 del Convenio de Préstamo en cuestión. De manera que, en la medida en que un contrato administrativo esté referido a la rehabilitación y mejoramiento de caminos, a su mantenimiento, a la construcción de una escollera de atracadero en el Puerto de Puntarenas, a la elaboración de trabajos de diseño e ingeniería y a la supervisión de las obras civiles antes descritas; o bien a la adquisición por el MOPT de vehículos, equipo y repuestos para el mantenimiento de la red nacional de caminos y de equipos para mejorar las pruebas de laboratorio de materiales para caminos y de seguridad de tráfico en las carreteras; la adquisición y utilización por parte del INCOP de equipos y repuestos para mejorar el manejo de granos en el puerto de Caldera; la adquisición y utilización por parte del Ministerio de Hacienda (MF) de equipos de comunicaciones y repuestos para asistir en el mejoramiento de control de cargo en tránsito; adquisición y utilización de equipos en los órganos ejecutores o en fin, el suministro de asistencia técnica y capacitación del personal en los aspectos relacionados con el proyecto y para realizar un estudio de evaluación de medidas para corregir el problema de sedimentación en el Puerto de Caldera; puede concluirse que se está ante actos y contratos que en razón de su objeto, tienen origen en el contrato de préstamo. Además, si las contrataciones correspondientes se realizan con estricto apego al Anexo 4 del Convenio de Préstamo, puede afirmarse que dicho acto las prevé como actos de ejecución de dicho contrato.

Por su parte, la Ley N° 7432 del 14 de setiembre de 1994, que aprobó el contrato de Préstamo N° 283- FCIE, dispone en materia de exoneraciones:

"ARTICULO 2.- Exenciones.

Los documentos requeridos para ejecutar el proyecto aprobado en esta Ley, así como su inscripción en los registros correspondientes, no estarán sujetos al pago de impuestos, tasas, contribuciones ni derechos. Los bienes y los servicios requeridos para ejecutar este proyecto estarán exentos del pago de tributos; siempre y cuando su adquisición se financie, directa y exclusivamente, con recursos de este préstamo y las contrataciones que se realicen con estricto apego a las disposiciones del presente convenio."

Esta norma, debe aplicarse, complementándola con lo establecido en la Sección 6.6 del respectivo Convenio que estipula:

" Exención de Impuestos:

a) Este Contrato y el acto que contiene están exentos del pago de toda clase de impuestos, en virtud de la condición jurídica del Prestatario y de la aplicación del convenio Constitutivo del Banco.

b) En los casos que procediere o que se estuviere obligado a ello, todos los impuestos y derechos establecidos por las leyes de Costa Rica y relacionados con los bienes y servicios financiados bajo este Contrato, serán pagados con recursos distintos de este préstamo." (Lo resaltado no es del original)

Del análisis de ambas leyes, en materia de exoneraciones, resulta claro que en el caso de la Ley Nº 7238, que aprobó el Convenio de Préstamo N°3595, las exoneraciones en ella establecidas incluyen no solo los materiales y equipo necesarios para la elaboración del proyecto, sino también la exoneración de los respectivos accesorios requeridos para el funcionamiento de aquellos, permitiendo así la realización del proyecto.

Por consiguiente, es importante para el análisis e interpretación de las normas supra mencionadas, referentes al régimen exonerativo, determinar ciertos conceptos importantes en ellas establecidos para así determinar, si los alcances de esas disposiciones, permiten a las empresas constructoras con contrato de obra suscrito por el Ministerio de Obras Públicas y Transportes, gozar de la exención de tributos en la adquisición de insumos, repuestos y accesorios de maquinaria, equipos y vehículos.

En primer lugar, es preciso determinar qué debemos entender por bienes. El Diccionario de Derecho Usual Tomo I de G. Cabanellas, en lo que nos interesa, define bienes como " aquellas cosas de que los hombres se sirven y de las cuales se ayuda. Cuantas cosas pueden ser de utilidad para el hombre…" (Lo resaltado no es del original)

La Doctrina, admite una serie de clasificaciones en relación con los bienes. Para efectos de la presente consulta, al estar en presencia de bienes de naturaleza conexa, formadas por cosas principales y accesorias, resulta imprescindible establecer la diferencia entre lo que debemos entender por cosas principales y accesorias, a efecto de determinar si solo las primeras (materiales y bienes en sentido estricto), se encuentran exentas del pago de tributos; o si también los accesorios, entre ellos, insumos, repuestos, y partes necesarios para el adecuado funcionamiento de los equipos, gozan de la exoneración establecida en el artículo 3° de la Ley Nº 7238 y el artículo 2° de la Ley 7432.

Sobre el tema, ha indicado la doctrina:

"Existen cosas, que con respecto a otras, afectan cierta dependencia, por lo que siguen y participan de su suerte considerándolas como principales, y cosas, que aunque conserven una individualidad distinta, se convierten en accesorias.

La relación entre lo principal y lo accesorio procede de la naturaleza misma de las cosas;…" (Lehr, Ernesto, Tratado de Derecho Civil Germánico, Librería de Leocardio López, Madrid, 1878).

El tratadista Jorge Musto, es más amplio sobre el tema al considerar:

"Las cosas, como los derechos, pueden encontrarse relacionadas entre sí, siempre estudiadas desde el punto de vista del sujeto y de los fines que persigue en su utilización. La relación de subordinación de una cosa respecto de otra, de la cual depende, hace necesario distinguir entre las cosas principales y accesorias, siendo importante destacar la naturaleza de cada una de ellas en función del principio de que, en general, lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Dos cosas pueden regirse por distinto estatuto jurídico y hasta por distinta legislación, aunque estén situadas en un mismo lugar, pero si una es accesoria de la otra, tal vínculo determinará que se le apliquen las mismas normas. ( Musto, Nestor Jorge. Derechos Reales, Tomo I. Rubinzal-Culzoni Editores. Santa Fe, Argentina, 1992.) (Lo resaltado no es del original).

Resulta claro, del análisis de los fundamentos de la Doctrina, que tratándose de bienes conexos, los accesorios resultan pieza fundamental para que la cosa principal pueda cumplir su fin, o funcione adecuadamente. Las cosas accesorias por sí mismas pueden ser individualizadas, pero su fin es precisamente estar subordinadas a otras, principales, que le permiten subsistir.

En el caso concreto, reiteramos, debemos entender por cosas principales, los materiales, equipo y bienes necesarios para la ejecución de los proyectos referidos. Entre tanto, serán accesorios aquellos insumos, repuestos y otros accesorios que sean estrictamente necesarios para un efectivo funcionamiento de los bienes principales.

Por otro lado, el concepto de "equipo" se define:

"Bienes de equipo. Conjunto de máquinas, aparatos y utensilios que la empresa necesita para llevar a cabo su actividad productiva" (Súarez Súarez Andrés S. y otros. Diccionario Económico de la Empresa. Ediciones Pirámide. Madrid, 1981." (Lo resaltado no es del original)

El Diccionario para Contadores Kolher nos da una idea más clara de lo que debemos entender por equipo: "Unidades de activo fijo, generalmente movibles, las accesorias o complementarias de partidas mayores…"

Es importante recalcar, que el Diccionario establece que el "término se emplea frecuentemente junto con alguna palabra que limita su aplicación, como, por ejemplo: "equipo industrial",…"equipo de oficina".

Así, podemos entender que existe un equipo auxiliar, el cual entiende el Diccionario Kolher como: "Accesorio, una mejora o una adición adquirida separadamente de una unidad importante de equipo; como, por ejemplo: un motor…" . Se desprende de lo anterior, que los bienes accesorios forman parte del equipo, permitiéndole su debido funcionamiento, no pudiendo concebir que el equipo en tanto término genérico, pueda realizar sus funciones sin contar con el debido equipo auxiliar.

Por materiales, debemos entender según el Diccionario Kolher, que nos remite al concepto de materia prima: "Materiales adquiridos para emplearlos como ingredientes o partes componentes de un producto terminado. Varían desde materiales en su estado natural que requieren un mayor tratamiento o fabricación, hasta partes terminadas que pueden armarse sin necesidad de otro procesamiento." (Lo resaltado no es del original)

Los insumos, entre tanto, son todo factor que interviene en la producción de un bien o servicio. (Lozano Irueste, José María, Breve Diccionario de Economía, pág. 134, Ediciones Pirámide S.A., Madrid, 1994)

De lo expuesto, la lógica y el sentido común nos hacen comprender que los bienes, maquinaria y equipo necesarios para cumplir con el objeto fijado en los convenios de préstamo N° 3505 CR, y N° 283-FCIE, aprobados por la leyes N° 7238 y Nº7432, respectivamente, no pueden funcionar sin sus respectivos accesorios. Por ello, lo lógico sería que los insumos, repuestos y accesorios necesarios para el cumplimento del objeto de los respectivos contratos de obra, gocen de la exoneración de que disfrutan los bienes y materiales utilizados para la obra.

En efecto, de lo dispuesto en el Anexo II, Parte B), del Convenio N°3505 CR, se entiende que los accesorios, insumos y repuestos gozarán de la exoneración fiscal, al estar vinculados con los bienes adquiridos con los fondos provenientes del contrato de préstamo.

En conclusión, del análisis normativo de ambas leyes en materia de exoneraciones, resulta claro que en el caso de la Ley Nº7238, que aprobó el Convenio de Préstamo N°3595, las exoneraciones en ella establecidas incluyen no solo los materiales y equipo necesarios para la elaboración del proyecto, sino también la exoneración de los respectivos accesorios requeridos para el funcionamiento de aquellos, permitiendo así la realización del proyecto.

Por su parte, el Contrato de Préstamo N° 283-FCIE, en igual sentido, en la Sección 6.6, referente a exención de impuestos, establece claramente la exención de todo tipo de impuestos, para el cumplimiento del objeto del contrato.

La Procuraduría en dictámenes anteriores, ha entendido que de acuerdo a lo establecido en el Contrato de Préstamo, los bienes, equipo, maquinaria, servicios, insumos, repuestos y accesorios beneficiados por una exoneración fiscal, deben ser indispensables para la realización del Proyecto, y por ende, deben ser utilizados exclusivamente para efectos del mismo. No obstante, quedará a juicio de la Oficina de Exenciones, verificar tal requisito, a fin de conceder la exoneración de referencia.

II) Fondos de contrapartida.

En anteriores dictámenes (entre ellos el C-150-93 del 08 de noviembre de 1993, C-144-96 del 02 de setiembre de 1996, C-098-98 del 18 de mayo de 1998, C-185-98 del 02 de setiembre de 1998 y C-234-98 del 10 de noviembre de 1998), la Procuraduría se ha pronunciado sobre el tema, concluyendo que los contratos administrativos constituyen actos de ejecución del convenio, los cuales pueden ser financiados con los fondos aportados por los organismos ejecutores, es decir con fondos de contrapartida.

De esta forma, la Procuraduría, en el Dictamen C-150-93 ha determinado:

"…los contratos administrativos financiados, total o parcialmente, con fondos de contrapartida del Préstamo constituyen también actos de ejecución del Contrato de Préstamo y, por ende, están cubiertos por las disposiciones referidas a esos actos de ejecución". (Lo resaltado no es del original)

Es importante observar que, de acuerdo con los términos del Contrato de Préstamo Nº 283-FCIE, Sección 4.1, se estipulan los fondos de contrapartida así:

"…b) Los fondos de contrapartida que el proyecto requiera en adición al préstamo del Banco, deberán ser aportados en forma aceptable para éste y con base en el plan global de inversiones aprobado por el Banco. Una vez acordado lo anterior, tales aportes deberán efectuarse anticipada o simultáneamente con el desembolso de los fondos del préstamo, salvo que el Banco autorizare otra cosa por escrito…"

De lo expuesto, se desprende claramente que, en el contrato de préstamo en estudio, se encuentra prevista la utilización de fondos de contrapartida, para la ejecución del proyecto al cual se dirigen los fondos del préstamo. Estos fondos de contrapartida, constituyen fondos ajenos al préstamo, es decir, fondos locales que pueden ser aportados por organismos que participen en la ejecución del proyecto.

En virtud de lo anterior, pueden existir gastos que no sean financiados en su totalidad, por recursos provenientes directamente del préstamo; por ende, los materiales, equipo, y accesorios que se adquieran con los fondos de contrapartida, y que resulten estrictamente necesarios para la ejecución del proyecto, se encuentran exentos del pago de tributos, ya que "el hecho de recibir financiamiento local no cambia el objeto y finalidad de los gastos realizados, que continúan enmarcados dentro del Proyecto…" (Dictamen C-144-96 del 02 de setiembre de 1996)

Ahora bien, respecto a los fondos del CONAVI, es importante entrar a analizar si los mismos constituyen fondos de contrapartida, o si por el contrario, se refieren a fondos privados, como pareciera que se interpreta en la opinión jurídica del Ministerio de Hacienda.

III) Naturaleza Jurídica del CONAVI.

El CONAVI fue creado por Ley N° 7798 del 30 de abril de 1998 (la cual entró en vigencia desde el 29 de mayo del mismo año), como órgano máximamente desconcentrado del Ministerio de Obras Públicas y Transportes, cuya función es dirigir y ejecutar los programas de conservación y construcción de la red vial nacional, así como velar por la conservación de las carreteras, calles y puentes de la red vial nacional. A este órgano, se le dotó de personalidad jurídica "instrumental" para la administración del fondo de la red vial nacional, que se maneja al margen de la presupuestación general del Estado.

El Consejo Nacional de Vialidad, a pesar de su "personalidad jurídica instrumental", permanece incrustado dentro de la organización del Poder Ejecutivo, gozando entonces de potestad reglamentaria ejecutiva, como también interior, para el mejor funcionamiento de sus despachos. En resumen, el CONAVI, es un órgano inferior adscrito al Ministerio de Obras Públicas y transportes, el cual goza de una competencia exclusiva.

Actualmente, el Consejo Nacional de Vialidad (CONAVI) es el órgano encargado de suscribir los addendums a aquellos contratos administrativos debidamente aprobados. Estos contratos, como se ha dicho anteriormente, son actos de ejecución de los Convenios de Préstamo. Debemos entender que es el Estado, a través del CONAVI, órgano desconcentrado con competencias exclusivas el que suscribe los addendums al contrato de ejecución de la obra. Al no ser el CONAVI un sujeto distinto del Estado, es claro que los nuevos fondos aportados para finalizar la ejecución de la obra, provienen del Convenio de Préstamo Internacional y por tanto se deben considerar como recursos de contrapartida. El fundamento jurídico de esta competencia la encontramos en el Transitorio I de la Ley de Creación del CONAVI, el cual estipula:

"Todos los derechos y obligaciones contraídos por el Ministerio de Obras Públicas y Transportes, derivados de contratos de obra, suministros y servicios y cualquier otro, vinculados con los objetivos del Consejo Nacional de Vialidad, pasarán a ser parte de su patrimonio." (Lo resaltado no es del original)

Esta disposición viene a ser complementada, con lo establecido en el artículo 7° del Reglamento de Organización y Funcionamiento del Consejo Nacional de Vialidad, Decreto Ejecutivo N° 27099-MOPT, publicado en el Alcance N° 27 de La Gaceta N° 115 del 16 de junio de 1998, el cual reza:

"El CONAVI gozará de personalidad jurídica instrumental y presupuestaria, exclusivamente para realizar los siguientes actos:

7.1.1. Administrar el Fondo de la red vial nacional.

7.1.2 Concretar los convenios y contratos que sean necesarios para cumplir sus funciones… (Lo resaltado no es del original)

Finalmente, es importante aclarar que, las afirmaciones realizadas por el Lic. Edwin Martínez, Director de Crédito Público, en oficio DCP-691-00, citadas y avaladas por la Dirección Legal del Ministerio de Hacienda, son incorrectas, por indicar que "los fondos de contrapartida deben de ser incorporados al financiamiento del proyecto en forma simultánea junto con los recursos provenientes del financiamiento externo". Consecuentemente, debe advertirse que el error se manifiesta, al omitirse que los fondos aportados por CONAVI, constituyen fondos de contrapartida que provienen de un órgano ejecutor, y que además, se adquieren dentro del Convenio de Préstamo Internacional; por ende, al encontrarse ya estos fondos aprobados, no requieren de la autorización del Banco, que se estipula en la Sección 4.1 del Contrato de Préstamo Nº283-FCIE.

IV. Conclusiones

De lo expuesto, debemos concluir:

1. Al amparo de los convenios, leyes y contratos indicados, los materiales, equipo, y accesorios se encuentran exentos del pago de tributos, en tanto sean estrictamente necesarios e indispensables para las ejecuciones de los respectivos proyectos, requisito que deberá verificar la Oficina de Exenciones para conceder la referida exoneración.
2. Resulta claro, que finalizado el contrato, los bienes, maquinaria, equipo, y demás accesorios, adquiridos por la empresa constructora con exoneración de pago de impuestos, y que no resultan incorporados totalmente al Proyecto, sólo podrán permanecer en manos de la empresa si ésta procede a nacionalizarlos con el correspondiente pago de tributos.
3. Los fondos aportados por el CONAVI deben considerarse como fondos de contrapartida, ya que son fondos aportados por un organismo ejecutor, en tanto el CONAVI, es un órgano desconcentrado que pertenece al Ministerio de Obras Públicas y Transportes, y por tanto no es un sujeto distinto del Estado. Estos fondos deben estar contemplados en el respectivo Contrato de Préstamo, constituyéndose así como contratos de ejecución.

Queda en esta forma evacuada la consulta presentada.

Con toda consideración se suscribe atentamente,

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario