C-196-2001

San José, 12 de julio del 2001

Licenciado

Iván Vincenti Rojas

Viceministro de Ambiente y Energía

S. D.

Estimado señor:

    Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio número DVM 196-2001 de fecha 26 de abril del 2001, por el que se consultan a esta Procuraduría General varios aspectos relacionados con el cobro y destino del impuesto creado en el inciso ch) del artículo 51 de la Ley Nº 6797 de 4 de octubre de 1982 –Código de Minería-.

Concretamente, son tres las interrogantes que se infieren de su misiva:

• ¿Cuál es el ente recaudador de ese impuesto?
• ¿Cuál es su destino?
• ¿En qué momento se aplica la base imponible? Lo cual, a nuestro criterio, ha de entenderse referido al momento en que el ente acreedor está facultado a exigir la prestación tributaria al contribuyente.

    De previo a responder estas preguntas, ofrecemos disculpas por el atraso en la emisión del criterio solicitado, todo justificado por el volumen de trabajo que tramita este Despacho.

I.- Normativa aplicable.

    A efecto de brindar una adecuada respuesta a las interrogantes planteadas, es necesario tomar en consideración algunos textos normativos, entre los cuales, por supuesto, debemos enunciar el Código de Minería, así como otros de rango constitucional y legal, que darán sustento al criterio vertido por esta Procuraduría General.

    Del Código de Minería -Ley Nº 6797 de 4 de octubre de 1982 y sus reformas-, interesa el numeral 51 inciso ch):

"Artículo 51.- Los titulares de los permisos de explotación y los concesionarios de explotación estarán obligados a pagar los siguientes cánones e impuestos:(...) ch) Sobre los minerales que se extraigan en concesiones de explotación, el dos por ciento de su valor comercial en Costa Rica, tomando en cuenta la riqueza del mineral, el precio y las clasificaciones de mercado que determinen la Dirección de Geología, Minas e Hidrocarburos y el Banco Central de Costa Rica ."

    De la Constitución Política, los artículos 176 y 185:

"Artículo 176.- El presupuesto ordinario de la República comprende todos los ingresos probables y todos los gastos autorizados, de la administración pública, durante el año económico (...)"

"Artículo 185.- La Tesorería Nacional es el centro de operaciones de todas las oficinas de rentas nacionales; este organismo es el único que tiene facultad legal para pagar a nombre del Estado y recibir las cantidades que a título de rentas o por cualquier otro motivo deban ingresar a las arcas nacionales."

    Del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario) –Ley Nº 4755 del 3 de mayo de 1971 y sus reformas-, el ordinal 39:

"Artículo 39.- Lugar, fecha y forma de pago. El pago debe efectuarse en el lugar, la fecha y la forma que indique la ley o, en su defecto, el reglamento respectivo. La Administración estará obligada a recibir pagos parciales."

II.- El principio de "caja única".

    Este es un principio de rango constitucional (Artículos 176 y 185 de nuestra Carta Política), en materia presupuestaria, que se refiere a la existencia de un solo centro de operaciones con capacidad legal para recibir y pagar en nombre del Estado, que en nuestro caso es la Tesorería Nacional. De él se desprende la regla general, en lo que interesa al punto consultado, de que todos los ingresos percibidos por el Gobierno Central, por concepto de tributos –acepción que comprende los impuestos, tasas y las contribuciones especiales, de conformidad con lo dispuesto en el párrafo 1º del artículo 4º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios-, aún cuando tengan asignación específica de destino (situación constitucionalmente aceptada como excepción al principio de universalidad presupuestaria -Sala Constitucional, resoluciones Nºs 4528-99 y 4529-99, ambas del 15 de julio de 1999, de las 14:54 hrs y de las 14:57, respectivamente), ingresen a la universalidad del presupuesto nacional para que sean destinados a aquellos fines que, por iniciativa del Poder Ejecutivo o por decisión de la Asamblea Legislativa, se hayan determinado; sea la satisfacción de fines generales que se consideran prioritarios o aquél prefijado de manera especial por el legislador ordinario (principio de instrumentalidad de la ley de presupuesto respecto de la ley ordinaria preexistente, según el cual el presupuesto se encuentra subordinado a la ley ordinaria y debe asegurar su actuación –Sala Constitucional, resolución Nº 4528-99 op. cit.).

    Al respecto, este órgano superior consultivo ha indicado lo siguiente:

"En razón de los principios de unidad y universalidad presupuestarias, los ingresos tributarios, aún cuando tengan un destino específico, deben ser incorporados en la Ley de Presupuesto. De lo que se deriva que dichos ingresos no pueden ser girados directamente por los organismos recaudadores a los beneficiarios. Por el contrario, es necesario que el Presupuesto del Estado contemple los gastos correspondientes. Conforme el principio de caja única, los ingresos que perciba el Gobierno Central deben ser depositados en la Tesorería Nacional. Y será, precisamente, este órgano el encargado de girarlos de conformidad con las autorizaciones presupuestarias. De allí, precisamente, la necesidad de que los impuestos con destino específico cumplan con el ciclo presupuestario, como cualquier otro ingreso tributario." (O.J. 073-2001 de 19 de junio del 2001).

    Por su parte, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia ha sido partidaria de ese mismo criterio, al afirmar:

"...los fondos, aún cuando tengan un destino específico, deben cumplir con el ciclo presupuestario, es decir, deben ingresar a la universalidad del presupuesto de conformidad con el sentido del artículo 176 de la Constitución". (Resolución Nº 4529-99 op.cit.).

    Y refiriéndose, en concreto, al principio de unidad de caja, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia ha sostenido lo siguiente:

"...ya la jurisprudencia de la Sala Constitucional, de modo consistente, se ha pronunciado acerca de la vigencia y fuerza del principio de "caja única" del Estado, recogido de modo más directo por los artículos 176 y 185 de la Constitución Política. Por una parte, el primer artículo establece la necesidad de que el Presupuesto de la República comprenda –recoja- todos los ingresos probables y todos los gastos autorizados. El segundo, a su vez, manda que sea la Tesorería Nacional, el único órgano que tiene facultad legal para recibir rentas o cualquier otro tipo de ingresos, que estén dirigidos a las arcas nacionales" (Resolución Nº 00919-99 de las 09:15 hrs. del 12 de febrero de 1999).

    Se impone entonces, la necesidad de que todas las rentas dirigidas a financiar gastos del Estado, ingresen, a través de la Tesorería Nacional, a un fondo común, del cual deberán ser retirados los recursos que financien las diversas erogaciones públicas.

    En el caso del impuesto creado en el inciso ch) del artículo 51 del Código de Minería –Ley Nº 6797 de 4 de  octubre de 1982 y sus reformas-, es obvio que el legislador ordinario no estableció un destino especial a los recursos que este generará, así como tampoco determinó un agente recaudador específico legitimado para recibir el pago.

    Por lo anterior, y conforme lo dispuesto en los artículos 176 y 185 de nuestra Carta Política, no cabe la menor duda de que el producto del impuesto deberá ingresar, por medio de la Tesorería Nacional, a la "caja única" del Estado, y que el mismo deberá destinarse a la satisfacción de los fines generales que el plan de gobierno considere prioritarios, según determine la propia Ley de Presupuesto de la República.

    De esta manera quedan evacuadas las dos primeras interrogantes de su consulta.

III.- Momento de exigibilidad de la prestación tributaria.

    En lo que interesa al último punto consultado, hay que tener presente que, en materia tributaria, la reserva de ley hay que entenderla en forma relativa, referida especialmente a los criterios y principios con arreglo a los cuales se ha de regir la creación "ex novo" de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o sustanciales, configuradores del mismo (hecho generador, base imponible y sujeto pasivo) que pertenecen siempre al plano de la ley, a efecto de garantizar la seguridad o certeza jurídica de los contribuyentes, y que no pueden establecerse por normas de rango secundario, como serían los reglamentos ejecutivos. (Sobre el principio constitucional de legalidad tributaria o de la reserva de ley en la materia, la jurisprudencia de la Sala Constitucional es abundante: entre otras, las resoluciones 121-89, 568-90, 718-90, 1260-90 y 1262-90). Esto es lo que se conoce en doctrina como Derecho tributario material (SAINZ DE BUJANDA, Fernando. "Lecciones de Derecho Financiero". Décima edición, Universidad Complutense, Sección de Publicaciones, Madrid, 1993. p. 193).

    Nuestro ordenamiento jurídico adopta abiertamente esa postura sobre el nacimiento "ex lege" de la obligación tributaria (Artículos 121, inciso 13 y 124 de la Constitución Política), así como de la reserva de ley en la normación de los elementos esenciales del tributo (Artículo 5º inciso a) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios).

    Si bien, lo anterior supone que en determinadas materias existan algunos aspectos primarios o sustanciales que deben ser regidos por normas de rango legal, bajo la flexibilización aludida de la reserva legal tributaria, no se excluye la concurrencia de otras normas secundarias que puedan disciplinar aspectos accesorios o menos trascendentes de esa materia. Es lo que se conoce en doctrina como Derecho formal, que regula especialmente la gestión tributaria, es decir, el procedimiento de liquidación y recaudación de los tributos, que sí puede ser regulado por normas infralegales (Véase al respecto, SAINZ DE BUJANDA, op. cit. p. 288).

    En virtud de lo expuesto, al no haberse hecho en la Ley Nº 6797, ni en su Reglamento -Decreto Ejecutivo Nº 29300-MINAE de 8 de febrero del 2001–(Reglamento al Código de Minería, publicado en La Gaceta Nº 54 de 16 de marzo del mismo año), la previsión sobre la liquidación o el momento de exigibilidad de la obligación tributaria en consulta, y teniendo en cuenta la función que cumple este impuesto en la vida financiera del Estado, estimamos que necesariamente deberá dictarse un reglamento ejecutivo para desarrollar los preceptos normativos referidos al lugar, fecha y forma de pago de ese tributo, según la habilitación contenida en el numeral 39 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, según el cual: "El pago debe efectuarse en el lugar, la fecha y la forma que indique la ley o, en su defecto, el reglamento respectivo (...)".

    Será entonces el Poder Ejecutivo quien en uso de la potestad reglamentaria, subordinado siempre a la ley, complete y regule los detalles indispensables para asegurar la recaudación del impuesto creado por el inciso ch) del artículo 51 del Código de Minería.

CONCLUSIONES:

• El producto del impuesto creado en el inciso ch) del artículo 51 de la Ley Nº 6797 de 4 de octubre de 1982 –Código de Minería- deberá ingresar, por medio de la Tesorería Nacional, a la "caja única" del Estado, y el mismo deberá destinarse a la satisfacción de los fines generales que el plan de gobierno considere prioritarios, según determine la propia Ley de Presupuesto de la República.

• El Poder Ejecutivo deberá dictar un reglamento ejecutivo para desarrollar los preceptos normativos referidos al lugar, fecha y forma de pago de ese tributo, según la habilitación contenida en el numeral 39 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios

Atentamente,

Lic. Luis Guillermo Bonilla Herrera

PROCURADOR

LGBH/pg