C-244-2001

10 de setiembre del 2001

Ingeniero

Alberto Dent Zeledón

MINISTRO DE HACIENDA

S. D.

Estimado señor Ministro:

Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, tengo el gusto de dar respuesta a la petición consultiva formulada por el señor Carlos Muñoz V., Ministro de Hacienda a.i., mediante oficio n.° DM-403-2001, del 18 de junio del año en curso, en relación con las exoneraciones otorgadas a los residentes pensionados y residentes rentistas. Concretamente se nos solicitó pronunciarnos en torno a sí:

"¿Con la entrada en vigencia de la Ley N° 7293, del 31 de marzo de 1992, se eliminan las exoneraciones otorgadas mediante la Ley N° 4812, a los residentes pensionados o residentes rentistas, o caso contrario, continúan gozando de aparentes situaciones jurídicas consolidadas por haber adquirido dicha categoría con anterioridad a la entrada en vigencia de la mencionada ley n° 7293?

¿Constituye el artículo 43 de la Ley N° 7293 la única excepción para aplicar retroactivamente la legislación derogada (Ley N° 4812) y conceder los beneficios fiscales a los residentes pensionados o residentes rentistas que adquirieron su status con anterioridad a la entrada en vigencia de ésta?

¿Se puede proceder a otorgar la liberación de los vehículos importados por las personas que adquirieron su status de residentes pensionados o residentes rentistas con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N° 7293, de conformidad con lo establecido en el artículo 4 de la Ley n° 4812?".

Al efecto, se nos adjunta el criterio de la Licda. Dagmar Hering Palomar, Directora Jurídica a.i. del Ministerio de Hacienda, quien en relación con los aspectos consultados, concluye:

"Con la emisión de la Ley N° 4812, del 28 de julio de 1971 y sus reformas, «Ley de Exoneración de Impuestos para los Residentes Pensionados o Rentistas», se otorgaron exoneraciones para aquellas personas que hubieran obtenido la categoría de «residentes pensionados» y «residentes rentistas», las cuales se encontraban reguladas en los artículos 3 y 4 de dicho cuerpo normativo.

La Ley N° 4812 estableció plazos de 3 y 5 años con respecto a los bienes importados con los beneficios fiscales descritos en los artículos 3 y 4 de la misma, por lo que no es debido hablar de exenciones otorgadas «ad perpetuam», toda vez que la misma Ley se encarga de señalar plazos.

Con la entrada en vigencia de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones vigentes N° 7293 de 31 de marzo de 1992, el 3 de abril de 1992, se derogaron los beneficios fiscales establecidos en la Ley N° 4812 a los residentes pensionados y residentes rentistas.

La Procuraduría General de la República consideró en el Dictamen N° C-035-93, de 17 de marzo de 1993, que las derogatorias hechas por la Ley N° 7293, sólo era de aplicación para las personas que no habían adquirido la categoría de residentes rentistas o residentes pensionados con anterioridad a la vigencia de ésta.

La Sala Constitucional, mediante voto N° 1341-93, de las diez horas treinta minutos del 21 de marzo de 1993, que de conformidad con le numeral 13 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional resulta vinculante erga omnes, determinó la no existencia de derechos adquiridos indefinidamente en detrimento de la potestad tributaria del Estado.

Por ser la materia tributaria restrictiva de ley, el Estado mediante el trámite establecido constitucionalmente, puede crear tributos y exenciones, así como eliminar los mismos, sin tener para ello que limitarse por la existencia de derechos adquiridos con anterioridad a la nueva legislación, toda vez que no podemos hablar de derechos adquiridos «ad perpetuam».

Cuando se hace referencia a situaciones jurídicas consolidadas, debe entenderse (que) los residentes pensionados o rentistas tendrán derecho a liberar su vehículo en una sola ocasión, sin poder adquirir otro automotor con los beneficios otorgados mediante Ley N° 4812.

En consecuencia, el Departamento de Exenciones debe rechazar las solicitudes actuales tendentes al otorgamiento de exenciones para residentes pensionados o rentistas, dado que los incentivos fiscales derivados de tal status fueron derogados mediante Ley N° 4812. (…)".

A fin de dar cumplida respuesta a las distintas interrogantes formuladas, consideramos oportuno realizar una breve referencia a los distintos beneficios fiscales conferidos a los residentes pensionados y residentes rentistas y su derogación, así como analizar el tema de la aplicación temporal de las normas tributarias.

I.- BENEFICIOS FISCALES ESTIPULADOS EN LA LEY DE RESIDENTES PENSIONADOS Y RESIDENTES RENTISTAS

La Ley n.° 4812 del 28 de julio de 1971, dispuso a favor de las personas a quienes se les autorizara el ingreso a nuestro país bajo la categoría migratoria de residentes pensionados o residentes rentistas, franquicia arancelaria y de todos los impuestos para la importación de su menaje de casa y de un vehículo automotor para uso personal o familiar. Los artículos 3 y 4 de la citada ley –hoy día derogados--, disponían:

"Artículo 3º. - Las personas amparadas por esta ley, gozarán de franquicia arancelaria y de todos los impuestos de importación presentes por una sola vez, para la importación de su menaje de casa. En las solicitudes podrán amparar a sus dependientes, para los efectos migratorios. (Así reformado por el artículo 20 de la ley n.° 6982 del 26 de diciembre de 1984).

En el caso de traspaso de los bienes referidos en este artículo, realizado dentro de los tres años siguientes de su ingreso al territorio nacional, deberán cancelarse los impuestos que fueron eximidos. El reglamento podrá establecer excepciones muy calificadas en casos de pérdida total de artículos del menaje de casa."

(DEROGADO TÁCITAMENTE por el artículo 1º de la Ley n.° 7293 del 31 de marzo de 1992. Lo resaltado en negrita y sublineado no es del original).

"Artículo 4º. - Los beneficiarios podrán importar además un vehículo automotor para uso personal o familiar, libre de todos los impuestos de importación, arancelarios, de ventas y estabilización económica, el cual podrá ser vendido o traspasado a terceras personas exonerado de dichos impuestos después de transcurridos cinco años desde la fecha de ingreso del vehículo al país. En tal caso el interesado adquiere automáticamente el derecho a la importación de otro vehículo y así sucesivamente cada cinco años. El importe que corresponda por este concepto, no se tomará en cuenta para los efectos de la exención establecida en el artículo anterior.

Previa autorización de la Dirección General de Aduanas, los interesados podrán sustituir su vehículo en el extranjero, en cualquier momento y continuarán gozando de las mismas franquicias establecidas en este artículo.

Los interesados podrán importar otro vehículo con los mismos beneficios aquí estipulados, en cualquier momento, previo pago de los impuestos correspondientes al vehículo exonerado.

En caso de pérdida del vehículo, por robo o destrucción total por fuego, colisión o accidente, ocurrida en cualquier período de cinco años, el beneficiario de esta ley podrá adquirir otro vehículo libre de los impuestos señalados."

(DEROGADO TACITAMENTE por el artículo 1º de la Ley n.º 7293 del 31 de marzo de 1992. Lo resaltado en negrita y sublineado no es del original).

Conforme se podrá apreciar, el legislador confirió, a través de las normas transcritas, una exención de carácter subjetivo a favor de las personas a quienes se les concediera la condición migratoria de residente pensionado o residente rentista, consistente en una franquicia arancelaria y de todos los impuestos para la importación, por una sola vez, de su menaje de casa y de un vehículo de uso familiar cada cinco años.

Asimismo, las normas en cuestión establecían que los bienes importados como menaje de casa no podían ser traspasados a terceros sino después de transcurridos tres años, en tanto que para los vehículos se fijó un plazo de cinco años. No obstante, las normas citadas ofrecían la posibilidad de que tales bienes fuesen transferidos antes de los plazos señalados, en cuyo caso debían cancelar los tributos correspondientes

II.- DEROGATORIA DE LOS BENEFICIOS FISCALES EN CUESTIÓN. PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO

Tal y como se indicó en la transcripción de los artículos 3 y 4 de la citada Ley n.° 4812, los beneficios fiscales conferidos a los residentes pensionados y residentes rentistas fueron derogados tácitamente por lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley reguladora de todas las exoneraciones vigentes, su derogatoria y sus excepciones, n.° 7293, del 31 de marzo de 1992. El citado numeral dispone:

"Se derogan todas las exenciones tributarias objetivas y subjetivas previstas en las diferentes leyes, decretos y normas legales referentes, entre otros impuestos, a los derechos arancelarios, a las ventas, a la renta, al consumo, al territorial, a la propiedad de vehículos, con las excepciones que indique la presente Ley. En virtud de lo dispuesto, únicamente quedarán vigentes las exenciones tributarias que se mencionan en el artículo siguiente".

Conforme se podrá apreciar, mediante la norma transcrita se derogaron todas las exenciones tributarias, objetivas y subjetivas, establecidas hasta ese momento, dejando vigentes únicamente las que expresamente establece el numeral 2 de dicha ley, dentro de las que no se contemplan las exenciones otorgadas a los residentes rentistas y residentes pensionados.

Ahora bien, tanto la doctrina como la jurisprudencia de la Sala Constitucional son contestes en admitir la posibilidad de que el Estado, en ejercicio de su poder tributario, pueda derogar las exenciones conferidas. Por ejemplo, la Sala Constitucional, en sentencia n.° 1341-93, de las 10:30 horas del 29 de marzo de 1993, señaló:

"II). - EL PODER TRIBUTARIO.- El llamado «Poder Tributario» -potestad soberana del Estado de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción o bien conceder exenciones- no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política. Esa potestad de gravar, es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario y entre los principios constitucionales de la Tributación, se encuentran inmersos el Principio de Legalidad o bien, Reserva de Ley, el de la Igualdad o de Isonomía, de Generalidad y de No Confiscación. Los tributos deben emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13 de la Constitución Política). -

III). - FACULTAD DE MODIFICAR LOS TRIBUTOS Y LAS EXENCIONES.- Si en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, la Ley exonera del pago del Impuesto sobre la Renta, a las pensiones y jubilaciones de cualesquiera regímenes del Estado, ello no otorga a los beneficiarios, que adquirieron su derecho a pensión o jubilación bajo esas condiciones, una exención indefinida en el espacio y el tiempo, ni un derecho adquirido o una situación jurídica consolidada a su favor, en el sentido de que aquéllas no puedan ser modificadas nunca jamás, pues esto implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado (creando una inmunidad tributaria indefinida), que no contempla la propia Constitución Política. Las exenciones, no obstante fueran concedidas en función de determinadas condiciones valoradas en su momento por el legislador, pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, aún cuando se trate, como en este caso, de jubilaciones o pensiones. Tal proceder no resulta arbitrario por sí solo, sino que aparece como una respuesta a las necesidades fiscales del país y en el entendido de que su aplicación lo será hacia el futuro, es decir, que surtirá efectos a partir de su vigencia." (Lo resaltado en negrita y sublineado no es del original). En el mismo sentido pueden verse, entre otras, las sentencias n.° 3169-94 de las 14:45 horas del 30 de junio de 1994 y 4844-99 de las 16:18 horas del 22 de junio de 1999).

Como bien lo ha señalado la Sala Constitucional, las leyes que otorgan o conceden exenciones tributarias pueden ser reformadas e, incluso, ser objeto de derogación, imponiendo a los sujetos pasivos el deber de pagar la obligación tributaria de que se trate. Recordemos, además, que en virtud del carácter inalienable de la soberanía tributaria del Estado, nadie podría alegar un derecho a la inmutabilidad del ordenamiento jurídico.

En el caso que nos ocupa, según se mencionó en el aparado anterior, con la entrada en vigencia de la Ley n.° 7293, se derogó parte de las exoneraciones vigentes en ese momento, entre las cuales se encontraban las establecidas en los artículos 3 y 4 de la Ley de Residentes Pensionados y Residentes Rentistas. Y así lo hizo saber este Despacho a las autoridades del Instituto Costarricense de Turismo mediante dictamen C-035-93, del 17 de marzo de 1993:

"De la interpretación de los artículos 1º y 2º de la Ley Reguladora de todas las exoneraciones vigentes, su derogatoria y sus excepciones, puede concluirse que esta ley deroga expresamente los beneficios fiscales contenidos en la Ley N. 4812 antes mencionada. El principio es, en efecto, la derogatoria de todas las exenciones tributarias, objetivas y subjetivas, establecidas legalmente, de forma que sólo permanezcan vigentes aquéllas expresamente previstas en la nueva ley. Y como bien se señala en la consulta, los beneficios fiscales de la Ley N. 4812 no fueron siquiera contemplados o mencionados por el legislador. Puede, entonces, concluirse que a partir de la vigencia de la Ley N. 7293 el acto que otorga la condición de residente-rentista o residente-pensionado no puede conceder exenciones tributarias." (Lo resaltado en negrita y sublineado no es del original. En similar sentido pueden verse los dictámenes C-167-98, del 14 de agosto de 1998 y C-120-2000, del 25 de mayo del 2000).

El problema de la derogación de las citadas exenciones no ofrece, entonces, problema alguno. No obstante, existen dudas en torno a los efectos de la normativa derogada lo cual nos obliga a analizar, aunque sea brevemente, el tema de la aplicación temporal de las normas tributarias.

III.- SOBRE LA APLICACIÓN TEMPORAL DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

Como es de conocimiento general y en virtud de los principios que rigen la aplicación temporal de las normas, éstas se aplican a los hechos o situaciones previstos en ellas, acaecidos durante su vigencia (doctrina de los artículos 34 y 129 de la Constitución Política). Es decir que, en principio, las normas no pueden ser aplicadas a los hechos o situaciones acaecidas con anterioridad a su entrada en vigor ni a los que tengan lugar con posterioridad a su derogación.

Ahora bien, en el caso de las normas tributarias es el acaecimiento del hecho generador lo que determina su aplicación. En tal sentido se ha pronunciado la Procuraduría General de la República en reiteradas oportunidades. Por ejemplo, en el Dictamen C-165-92, señaló:

"En cuanto a la aplicación de las leyes en materia tributaria, el nacimiento del hecho generador del tributo determina la aplicación de la ley tributaria: por lo que la determinación de la norma aplicable debe considerar el momento o el período en que se realiza el supuesto de hecho previsto en la norma que ha de aplicarse. Por lo que una norma tributaria derogada continúa aplicándose a los hechos imponibles realizados durante su vigencia. E igual razonamiento se aplica al hecho exento. (…)".

Tal criterio fue confirmado por la Procuraduría en el citado Dictamen C-035-93, mediante el cual se evacuó una consulta formulada por del Instituto Costarricense de Turismo en relación con el régimen jurídico aplicable a los pensionados rentistas con ocasión en la entrada en vigencia de la Ley Reguladora de todas las exoneraciones vigentes:

"(…) El acaecimiento del hecho generador de un tributo determina la aplicación de la ley tributaria. Es por ello que la ley que modifica o suprime una exención, no tiene la posibilidad de afectar los hechos imponibles ya concluidos pero sí de regular los que se produzcan luego de su entrada en vigor. Estos hechos marcan el nacimiento de la exención y en caso de que se les elimine el carácter exonerador, producirán los efectos que la nueva ley les señale, normalmente la imposición tributaria."

Sin embargo, al referirse a la permanencia de los efectos del acto administrativo mediante el cual se concretizó el régimen jurídico aplicable a los residentes pensionados y residentes rentistas, la Procuraduría, en el citado dictamen, agregó:

"B-. PERMANENCIA DE LOS EFECTOS DEL ACTO ADMINISTRATIVO

La situación jurídica de exención no puede entenderse devengada de una vez al realizarse el hecho legitimador y por el conjunto de años a que se extiende, o indefinidamente como pudiera pretenderse en el caso en examen, ya que es el acaecimiento del hecho imponible el que da lugar al hecho exento. Todo lo cual permite cuestionar si el derecho a la exención continúa formando parte del régimen jurídico aplicable a quienes obtuvieron su condición de residentes-rentistas o pensionados-rentistas antes del 3 de abril de 1992.

Estas personas son destinatarias de un acto administrativo que concretiza el régimen jurídico de orden legal y reglamentario; un acto que configura, entonces, una situación jurídica concreta. La vigencia de la Ley Reguladora de todas las exoneraciones se produce hacia el futuro, sin afectar la situación definida por el acto administrativo de otorgamiento de la condición migratoria y cuya eficacia es anterior a la vigencia de la Ley Reguladora. Si ese acto administrativo otorga al rentista o pensionado exenciones tributarias por un período determinado, constituye un acto concreto creador de derechos. Estos efectos son intangibles excepto en los casos en que el ordenamiento faculta el ejercicio de las potestades de anulación y de revocación.

El principio de intangibilidad de los actos concretos creadores de derechos constituye, así, un obstáculo a la aplicación inmediata de la norma nueva a las situaciones en curso.

En aplicación de lo anterior, si el otorgamiento de la condición de rentista o de pensionado atribuye el derecho de ejercer una exención tributaria con carácter continuo, debe considerarse que la Ley Reguladora de todas las exenciones no surte sus efectos normales respecto de esa concreta exoneración".

Y concluye:

"Los extranjeros que ostenten al 3 de abril de 1992 la condición de residentes-rentistas o residentes-pensionados tienen derecho a gozar de los beneficios establecidos en la Ley N. 4812 de 28 de julio de 1971 y sus reformas". (Lo resaltado en negrita y sublineado no es del original).

Conforme se podrá apreciar, la Procuraduría consideró que las personas a quienes se les hubiese otorgado la condición migratoria de residente pensionado o residente rentista con anterioridad a la vigencia de la Ley reguladora de todas las exoneraciones vigentes, tenían un derecho a seguir disfrutando de los beneficios fiscales que establecía la citada Ley n.° 4812.

No obstante, tal interpretación no fue avalada por la Sala Constitucional –dejando sin efecto el citado dictamen-- al declarar sin lugar la acción de inconstitucionalidad interpuesta por la Asociación de Residentes Pensionados y Residentes Rentistas de Costa Rica contra los artículos 1 y 55 de la Ley reguladora de todas las exoneraciones vigentes, su derogatoria y sus excepciones, en cuanto derogaban los beneficios fiscales que establecía la citada Ley n.° 4812. La Asociación accionante alegaba, entre otras cosas, que la nueva ley no podía afectar la situación de quienes ostentaban la condición de rentistas o pensionados al amparo de la ley derogada. La Sala no avaló tal alegato al considerar que:

"(…) la derogación operada en virtud de las disposiciones impugnadas, no resulta irrazonable ni desproporcionada en los términos impugnados, por cuanto la misma, precisamente eliminó con privilegios fiscales nocivos a la comunidad costarricense, que estaban socavando la economía nacional y obstaculizando negociaciones con entidades financieras internacionales al incrementar el déficit fiscal del país. En relación con lo anterior, cabe agregar que tampoco se da violación al artículo 19 de la Constitución Política, en lo que a régimen jurídico de tratamiento de los extranjeros, por cuanto el propio texto constitucional permite establecer diferenciaciones en el trato entre nacionales y extranjeros, siempre y cuando deriven de la propia Constitución; en otros términos, en todo lo que la Carta Fundamental no disponga distinción entre nacionales y extranjeros, deben ser tratados como iguales, y en materia tributaria, no se establece distinción alguna entre los mismos, de manera, que los extranjeros que residan en el territorio nacional, se encuentran en la obligación de contribuir con los gastos públicos del Estado Costarricense. Con fundamento en lo anterior, procede desestimar la acción también en cuanto a la posible infracción del artículo 19 constitucional y del principio de igualdad ante la ley.

XIV. DE LA VIOLACION AL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY Y LOS EFECTOS DE LA DEROGATORIA DE LAS EXENCIONES TRIBUTARIAS. Asimismo, tampoco se estima, que las disposiciones impugnadas, resulten violatorias del principio de irretroactividad de la ley, contenido en el artículo 34 constitucional; por cuanto a la misma no se le pretende dar efecto retroactivo alguno en perjuicio de derechos adquiridos o situaciones jurídicas consolidas. Así, en virtud de la Ley número 4812, del veintiocho de julio de mil novecientos setenta y uno, a las personas que ingresaran al país en la categoría de «residentes rentistas» o «residentes pensionados», se les otorgó una:

«[...] franquicia arancelaria y de todos los impuestos de importación presentes por una vez, para la importación de su menaje de casa.» (artículo 3);

y la posibilidad de importar un vehículo automotor para uso personal o familiar, libre de todos los impuestos de importación, arancelarios, de ventas y estabilización económica, el cual podía ser vendido o traspasado a terceras personas, exonerado de dichos impuestos después de transcurridos cinco años desde la fecha de ingreso del vehículo al país -artículo 4 de la misma ley-. Antes que nada, debe tenerse muy claro que la Ley impugnada es esencialmente de contenido tributario, por lo que su aplicación está determinada por el acaecimiento del hecho generador del tributo de que se trate; en este caso, una vez vigente la ley en cuestión, los «residentes pensionados» o «residentes rentistas» que ingresaron bienes al amparo de la Ley 4812, no pueden ser afectados por esta derogatoria; sin embargo, los extranjeros que adquieran el status migratorio de «residentes pensionados» o «residentes rentistas», sí deben pagar los impuestos que correspondan a los bienes que ingresen al país. La derogatoria operada en virtud de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes y sus Excepciones en relación con la situación de los "residentes pensionados" y "residentes rentistas", lo es únicamente en cuanto a las exenciones tributarias reconocidas a estos extranjeros, pero no en relación con su status migratorio.

XV. DE LA VIOLACION AL DERECHO DE PROPIEDAD. Por último, tampoco estima este Tribunal, que la derogatoria de las exenciones que se reconocían a los «residentes pensionados»" y «residentes rentistas» sea contraria al derecho de propiedad, por cuanto, los bienes que se verán afectados de los impuestos tributarios y arancelarios, todavía no han ingresado al patrimonio de los "afectados", es decir, se trata de situaciones futuras, en tanto, el Estado no se dirigirá contra los bienes que han ingresado al patrimonio de los mismos, y que ingresaron al país al amparo de la normativa derogada. Además, los impuestos a aplicar no resultan confiscatorios y no requieren de la votación de mayoría calificada exigida en el párrafo segundo del artículo 45 constitucional, por cuanto esta exigencia únicamente se requiere cuando la Asamblea Legislativa imponga limitaciones de interés social a la propiedad privada; y aceptar una tesis como la propuesta, implicaría que la aprobación de los impuestos únicamente se podrían aprobar mediante votación calificada." (Sentencia n.° 6939-96, de las 9:24 horas del 20 de diciembre de 1996. Lo resaltado en negrita y sublineado no es del original).

Conforme se puede apreciar, la Sala Constitucional confirma en la sentencia transcrita que, en tratándose de normas de contenido tributario, es el acaecimiento del hecho generador lo que determina su aplicación. Ahora bien, para el caso en estudio señaló que los residentes pensionados y residentes rentistas que hubiesen importado bienes al amparo de la Ley n.° 4812, no podían ser afectados por la derogatoria dispuesta en la Ley n.° 7293. Por el contrario, quienes pretendan importar bienes con posterioridad a la derogatoria dicha, deberán pagar --como cualquier ciudadano-- los tributos que correspondan.

La anterior posición de la Sala ha sido reiterada en posteriores sentencias. Por ejemplo, mediante sentencia n.° 790-97, de las 11:36 horas del 6 de febrero de 1997, se declaró sin lugar un recurso de amparo interpuesto por un pensionado rentista contra el jefe del Departamento de Exenciones del Ministerio de Hacienda:

II.- Se cuestiona en este caso que no obstante que la Ley No.4812 del 28 de julio de 1971 exoneró al amparado, quien es residente pensionado, del pago de impuestos para la importación de un vehículo automotor para su uso personal o familiar los recurridos le niegan ese derecho amparados en la Ley No.7293 de 31 de marzo de 1992, dándole un efecto retroactivo a esa normativa en contraposición del artículo 34 de la Constitución Política. Desde la óptica de esta Sala las exoneraciones de impuestos que otorguen determinadas leyes a personas físicas o jurídicas no son indefinidamente ni es un derecho adquirido que no pueda ser modificado con posterioridad o derogado por el legislador, quien tiene la potestad tributaria. De manera que la eliminación de las exoneraciones mediante ley, siempre que su aplicación lo sea hacia el futuro no resulta arbitrario, pues constituye una facultad otorgada al legislador de aplicación obligatoria a la administración pública. La aplicación de la Ley número 7293 que se menciona, ocurrió hacia futuro, pues consta a folio 4 del expediente que el recurrente inició los trámites para que se le exonerara de los impuestos de importación de su vehículo el 28 de setiembre de 1992, cuando ya la Ley No.7293, que derogó todas las exenciones tributarias se encontraba en vigencia, razón por la que el proceder reclamado no resulta arbitrario y el amparo debe declararse sin lugar, ya que no se ha producido quebranto alguno al derecho fundamental establecido en el artículo 34 de la Constitución Política". (Lo resaltado en negrita y sublineado no es del original. En sentido similar pueden verse las sentencias n.° 791-97 de las 11:39 horas del 6 de febrero de 1997, 850-97 de las 10:27 horas del 7 de febrero de 1997 y 100-2001 de las 9:08 horas del 5 de enero del 2001).

IV.- SOBRE LAS INTERROGANTES FORMULADAS

Partiendo de las anteriores consideraciones, procederemos a continuación a dar respuesta a las distintas interrogantes formuladas:

1. "¿Con la entrada en vigencia de la Ley N° 7293, del 31 de marzo de 1992, se eliminan las exoneraciones otorgadas mediante la Ley N° 4812, a los residentes pensionados o residentes rentistas, o caso contrario, continúan gozando de aparentes situaciones jurídicas consolidadas por haber adquirido dicha categoría con anterioridad a la entrada en vigencia de la mencionada ley n° 7293?.

Tal y como se adelantó en los apartados anteriores, con la entrada en vigencia de la Ley reguladora de todas las exoneraciones vigentes, su derogatoria y sus excepciones, n.° 7293, quedaron derogados los beneficios fiscales establecidos en los numerales 3 y 4 de la Ley de Residentes Pensionados y Residentes Rentistas, n.° 4812.

Ahora bien, es obvio que contra el ejercicio del poder tributario del Estado no cabe alegar derechos adquiridos o situaciones jurídicas consolidadas en el sentido de que las exenciones conferidas no puedan ser modificadas o derogadas por el legislador, tal y como sucedió en el caso en estudio. Es decir, una determinada exención tributaria no confiere derechos en el sentido de continuar indefinidamente disfrutando de dicha exención. Lo que sí puede existir es la consolidación de situaciones jurídicas protegidas por el artículo 34 Constitucional.

En efecto, dado que la aplicación de las leyes lo es, en principio, hacia futuro y que, en tratándose de normas de contenido tributario, su aplicación se encuentra determinada por el acaecimiento del hecho generador, a pesar de la derogación de los beneficios fiscales establecidos en la Ley n.° 4812, ésta continuó aplicándose a los hechos imponibles realizados durante su vigencia. Así, los residentes pensionados y los residentes rentistas tenían derecho a traspasar en forma exonerada --una vez transcurrido el plazo estipulado en la misma normativa-- todos los bienes (concretamente, el menaje de casa y vehículos) que hubiesen importado exonerados de impuestos con anterioridad a su derogatoria, operada el 3 de abril de 1992.

Por el contrario, a partir de la vigencia de la Ley reguladora de todas las exoneraciones vigentes, los residentes pensionados y residentes rentistas no tenían derecho a importar bienes exentos de derechos arancelarios e impuestos de importación. Las nuevas reglas establecidas por el legislador son las que resultan aplicables a los bienes que se lleguen a importar durante su vigencia. La única salvedad, es la estipulada en artículo 43 de la citada Ley reguladora, el cual pasaremos a comentar a continuación.

2. ¿Constituye el artículo 43 de la Ley N° 7293 la única excepción para aplicar retroactivamente la legislación derogada (Ley N° 4812) y conceder los beneficios fiscales a los residentes pensionados o residentes rentistas que adquirieron su status con anterioridad a la entrada en vigencia de ésta?

Tal y como hemos indicado, de conformidad con los principios que rigen la aplicación temporal de las normas, éstas se aplican a los hechos o situaciones acaecidas durante su vigencia. Igualmente, las leyes nuevas no pueden afectar hechos o actos que produjeron válidamente situaciones jurídicas bajo la vigencia de leyes anteriores (teoría de la supervivencia del derecho abolido). Pero, además, en aplicación de los principios de seguridad jurídica y buena fe, el legislador está facultado para regular, mediante normas transitorias, la entrada en vigencia de la nueva ley.

En el caso que interesa, y con la finalidad de no afectar a quienes estando exonerados para importar determinados bienes hubiesen tomado la decisión de hacerlo, el legislador estableció en el artículo 43 de la Ley reguladora de todas las exoneraciones vigentes, su derogatoria y sus exenciones, una disposición de carácter transitorio:

"Los importadores que gozaban de exenciones tributarias a la importación mediante normas derogadas por esta Ley, que hayan embarcado mercancías con destino a Costa Rica en la fecha anterior a la de publicación de la presente Ley, tendrán derecho a la exención para la importación de esas mercancías."

Conforme se podrá apreciar, a pesar de la derogatoria de las leyes que establecían exenciones tributarias, el legislador consideró conveniente mantener tales exenciones a quienes, creyendo que tenían derecho de importar mercancías exentas, las hubiesen embarcado con anterioridad a la fecha de publicación de la nueva ley.

Por lo demás, la norma en comentario reafirma la conclusión esbozada al contestar la pregunta anterior en el sentido de que, con posterioridad a la vigencia de la ley que eliminó las exenciones en comentario, quienes ostentaban la condición de residentes pensionados o residentes rentistas no tienen derecho a seguir importando bienes de manera exenta.

Ahora bien, resulta obvio señalar que la exoneración que mantiene el artículo 43 de la citada Ley reguladora de todas las exoneraciones, sólo resulta aplicable a aquellas mercancías que se ajusten a los supuestos de hecho contemplados en la norma. Es decir, a las mercancías que se hubiesen embarcado hacia Costa Rica con anterioridad a la publicación de la citada Ley.

3. ¿Se puede proceder a otorgar la liberación de los vehículos importados por las personas que adquirieron su status de residentes pensionados o residentes rentistas con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N° 7293, de conformidad con lo establecido en el artículo 4 de la Ley n° 4812?".

Considerando que la Ley que derogó las exenciones tributarias establecidas en la Ley de Residentes Pensionados y Residentes Rentistas no afectó las situaciones jurídicas surgidas durante su vigencia, quienes hubiesen importado un vehículo exento de impuestos al amparo de la normativa derogada, tienen derecho a traspasarlo igualmente exento de impuestos, una vez transcurrido el plazo de cinco años que al efecto establecía la norma en cuestión.

Sin otro particular, se suscribe,

Cordialmente,

MSc. Omar Rivera Mesén

PROCURADOR ADJUNTO