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Texto Opinión Jurídica 118
 
  Opinión Jurídica : 118 - J   del 30/08/2001   

30 de agosto de 2001
OJ-118-2001
 
 
 
 
Licenciado
José Manuel Nuñez G.
Diputado
Asamblea Legislativa
S. D.
 
 
 
 
Estimado señor Diputado:

    Con la aprobación del Procurador General Adjunto, me refiero a su atento oficio JMN-423-2000-2001de 24 de agosto último, por medio del cual solicita el criterio de la Procuraduría General en relación con el contenido del artículo 23, inciso c), numeral uno de la Ley N. 7092, Ley de Impuesto sobre la Renta.


    Es interés del consultante se determine si el depósito hecho por un asociado cooperativo en su cooperativa está incluido dentro de los supuestos del hecho generador de pago de impuesto de renta establecido por el artículo 23 de mérito.


    De previo a dar respuesta a su solicitud, procede señalar que el presente criterio carece de efectos vinculantes. Para que un criterio de la Procuraduría tenga efectos vinculantes, es requisito indispensable que la consulta sea formulada por una Administración Pública activa, en el ejercicio de sus competencias administrativas. En el presente caso, la consulta no proviene de una Administración Pública, sino de un señor Diputado. No obstante, reiteradamente la Procuraduría evacua las consultas que le formulen los señores Diputados, como una forma de colaborar con las altas funciones que la Constitución Política les asigna. Empero, el criterio no puede constituir un dictamen vinculante, debiendo tenerse como una opinión meramente consultiva, tal como sucede en el presente caso.


    Hecha esa aclaración, corresponde referirse al hecho generador del impuesto establecido en el artículo 23, inciso c) de mérito, a fin de determinar si un depósito de un asociado está cubierto por el referido hecho generador.


A.- EL TRIBUTO GRAVA LA PERCEPCION DE INTERESES POR TITULOS VALORES

    El hecho generador de un tributo es el presupuesto del hecho definido por la norma cuyo acaecimiento origina la obligación tributaria. Es el presupuesto legitimador del tributo, en tanto manifestación de la capacidad económica, indispensable para la imposición. Dado que su realización genera el tributo, es importante determinar en cada tributo cuál es su hecho generador, siendo indispensable precisar sus diversos elementos y particularmente el aspecto material del elemento objetivo, tal como los define el legislador.


    Dispone el artículo 23, c numeral 1:


"ARTÍCULO 23. - Retención en la fuente.


Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluidos el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, está obligado a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta Ley. Para estos fines, los indicados sujetos deberán retener y enterar al Fisco, por cuenta de los beneficiarios de las rentas que a continuación se mencionan, los importes que en cada caso se señalan:


(…)


c)


1. - Los emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas y otras entidades públicas o privadas que, en función de captar recursos del mercado financiero, paguen o acrediten intereses o concedan descuentos sobre pagarés y toda clase de títulos valores, a personas domiciliadas en Costa Rica, deberán retener el quince por ciento (15%) de dicha renta por concepto de impuesto.


Si los títulos valores se inscribieren en una bolsa de comercio reconocida oficialmente, o hubieren sido emitidos por entidades financieras debidamente registradas en la Auditoría General de Bancos, al tenor de la Ley No. 5044 del 7 de setiembre de 1972 y sus reformas, por el Estado y sus instituciones, por los bancos integrados al Sistema Bancario Nacional, por las cooperativas, o cuando se trate de letras de cambio y aceptaciones bancarias, el porcentaje por aplicar será el ocho por ciento (8%).


(…).


Asimismo, no están sujetas a esta retención, únicamente, las entidades enumeradas que se encuentren en las condiciones señaladas en el inciso a) del artículo 3 de la presente Ley y el Banco Popular y de Desarrollo Comunal, cuando inviertan en títulos valores emitidos por el Ministerio de Hacienda.


(…)".

    El hecho generador es la percepción de rentas ( intereses) derivadas de la inversión en títulos valores. Para estar sujeto a tal impuesto, no es relevante quién es el emisor del título, aspecto que sí puede tener consecuencias cuando se trata de establecer la tarifa del impuesto, en virtud del párrafo 2 del inciso c) y a lo cual nos referiremos luego. Y es que salvo los casos expresamente enumerados en el inciso, todo pago de intereses por emisión de títulos valores está sujeto a la retención de mérito. Por consiguiente, si entre los casos de excepción no están contemplados los títulos valores de un determinado emisor, por principio, el pago de intereses por esos títulos están sujetos al tributo.


 

B.- LOS TÍTULOS VALORES DE LAS COOPERATIVAS ESTAN SUJETOS AL TRIBUTO


    Se consulta si los depósitos hechos por un asociado a la cooperativa a que pertenece están comprendidos dentro del concepto retenido por el artículo 23, c.


    El término "depósito" puede tener diversas acepciones. Como operación bancaria es la captación de dinero de parte de los clientes con la obligación de devolverlos cuando éste lo solicita o al vencer el plazo por el cual se depositó, según se trate. Tradicionalmente, en los depósitos a plazo se ha impuesto la obligación de entregar un certificado, al cual se le da carácter de título valor. Por la captación de ese dinero, el banco se obliga a pagar una tasa de interés que está en función del plazo del título. Desde esa perspectiva, puede considerarse que la captación de recursos mediante esta modalidad está contemplada en el presupuesto de hecho de la norma transcrita.


    Por ello en el tanto en que una cooperativa emita certificados de depósito a plazo, estará obligada a retener el porcentaje del impuesto aquí establecido.


    Como la consulta se refiere a "depósitos" del afiliado a su cooperativa podría considerarse que se está contemplado no sólo  este tipo de captación, sino también otras formas de ahorro autorizadas por la Ley de Asociaciones Cooperativas. Asimismo, los certificados de aporte que la cooperativa debe emitir a sus asociados, en tanto devengan intereses.


    En cuanto a otras formas de ahorro, cabría reafirmar que si la captación con pago de intereses no tiene lugar mediante la emisión de títulos valores, no se genera el hecho generador, por lo que no surge la obligación tributaria. Respecto de los certificados de aportación, éstos representan el aporte al capital social de parte de los asociados (artículos 67 y 68 de la Ley de Asociaciones Cooperativas) y devengan un interés que debe ser menor que el establecido por el "Banco Central para los bonos bancarios (artículo 74 de la Ley de Asociaciones Cooperativas). No obstante, que los certificados pueden ser considerados títulos valores y que generan un rendimiento para los afiliados, estos títulos no están sujetos al impuesto de retención del inciso c) de mérito. Desde luego que no se trata de una captación de recursos en el mercado financiero mediante emisión de títulos y dado que el impuesto que nos ocupa tiene como hecho generador la percepción de los réditos provenientes de inversiones en títulos valores. Por el contrario, las utilidades que estos certificados generen para los asociados están sujetas al impuesto de la Renta establecido en el artículo 1ª, según se deriva del artículo 6 de la Ley de Asociaciones Cooperativas. Dicho artículo dispone que el cálculo del impuesto de la renta de los asociados cooperativos toma en cuenta sólo el 50% de los  ingresos provenientes de los excedentes e intereses devengados por los certificados de aportación.


    Por demás, la circunstancia misma de que el legislador haya señalado que a los títulos valores emitidos por las cooperativas se les aplicará una retención del 8 %, no deja dudas en cuanto a que los títulos de las cooperativas están sujetos al referido impuesto. Además, como la ley no hizo excepción alguna respecto de los asociados o no asociados, se sigue necesariamente que el impuesto se aplica también respecto de los réditos recibidos por el asociado, tal como lo indicó la Procuraduría en dictamen 11-89 de 12 de enero de 1989:


 

"Ahora bien, entrando al fondo del asunto, debemos manifestar sobre el punto concreto en consulta, que la Ley del Impuesto sobre la renta no confiere ningún tipo de exoneración en tratándose del pago de intereses, comisiones o cualquier otra clase de remuneración que se adopte para retribuir las inversiones de capital, no obstante que tales rentas se originan por o dentro de una cooperativa y a lo más que llega es a conferir un trato preferencial, en cuanto a que la retención es de un 8% en vez de un 15% que es el tipo general que están obligados a retener las demás entidades pagadoras que enumera el artículo 23 de la Ley de cita. Nótese asimismo que la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el inciso ch) del mismo artículo de comentario, sí contiene una exoneración -aunque parcial- del impuesto en cuanto a los excedentes pagados por las cooperativas, asociaciones solidaristas y similares, los cuales están sometidos a un cinco ( 5% ) que las mencionadas entidades deben retener - esta vez sí- con el carácter de impuesto único y definitivo sobre tales rentas.


La diferenciación que se pretende establecer tomando como referencia fundamental a las personas que intervienen en la transacción, ya sea que se trate de "no asociados" o de miembros de la cooperativa, en vez de tomar como criterio diferencial el tipo de operación, es del todo alejado del texto y del espíritu de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues como ya lo dijimos antes, esta normativa no contempla de modo expreso ni tácito, un tipo de tratamiento privilegiado para esta clase de rentas, por el mero hecho de que quien sea el perceptor de las mismas fuese asociado de una cooperativa. De manera tal que la interpretación que del concepto "captar recursos del Sector Financiero se hace", resulta ser artificiosa y contraria al texto de la Ley del Impuesto sobre la Renta.


Así las cosas, los únicos intereses o retribuciones de capital, pagados por las entidades financieras debidamente registradas en la Auditoría General de Bancos, por el Estado y sus instituciones, por los bancos del Sistema Bancario Nacional o por las cooperativas que no estarían sujetos a la retención del 8% son aquellos que se originan en contratos de préstamos de dinero o de "financiamiento" ya sea que se paguen o acrediten en favor de personas asociadas o no a la entidad, en el caso de las cooperativas. En consecuencia, toda otra suma que por concepto de intereses, comisiones o cualquier otra forma de retribución que paguen las cooperativas con motivo de cualquier otro género de operaciones financieras, se encuentran, por regla general, efectos a la retención del 8% que establece el artículo 23 de al Ley del Impuesto sobre la Renta.


En resumen, podemos concluir que el criterio determinante de si se trata o no de "captar recursos del sector financiero" se encuentra en la clase o tipo de operación financiera realizada por la entidad y no en el hecho de la condición personal de los sujetos que participen en la misma; De manera que el pago de intereses o cualquier tipo de remuneración en operaciones financieras realizadas por asociaciones cooperativas, con personas afiliadas o no a la entidad, se encuentra sujeta a la retención de 8% que establece el artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, salvo cuando se trate de préstamos personales, también conocidos como "financiamientos".


 

CONCLUSIÓN:

    Por lo antes expuesto, es criterio no vinculante de la Procuraduría General de la República, que los intereses que devenguen los títulos valores emitidos por las cooperativas están sujetos al tributo establecido en el artículo 23, inciso c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. En consecuencia, sobre los "certificados de depósito" que emita una cooperativa debe hacerse la retención correspondiente, sin que para tales efectos interese que el depositante sea un asociado o un particular.


    Del señor Diputado, muy atentamente,


 
 
Dra. Magda Inés Rojas Chaves
PROCURADORA ASESORA
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