C-221-2001

San José, 7 de agosto del 2001

Señor

Freddy Rodríguez Mairena

Gerente Local

Banco de Costa Rica, Sucursal Puntarenas

S. O.

Estimado señor:

    Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto de la República, damos respuesta a su oficio de fecha 23 de mayo del presente año, mediante el cual nos consulta si las dietas que perciben los miembros de la Junta Directiva Local del Banco de Costa Rica en Puntarenas, se encuentran afectas al pago del tributo establecido en los numerales 23 inciso b), y 32 inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

    Cabe indicar que en este Despacho ya se había recibido, desde el 27 de marzo del año en curso, una gestión en el mismo sentido suscrita directamente por los miembros de la Junta Directiva Local del Banco de Costa Rica en Puntarenas; sin embargo, en esa oportunidad, mediante nuestro oficio PGR- 109-2001, del propio 27 de marzo, se previno a los consultantes para que aportaran (en atención a lo dispuesto en el artículo 4 de nuestra Ley Orgánica, n.° 6815 de 27 de setiembre de 1982) el acuerdo de la Junta Directiva General del Banco, mediante el cual decidieron recabar nuestra opinión sobre el asunto, así como el criterio de su asesoría legal.

    Revisados los documentos que se nos remitieron adjuntos al oficio que ahora se contesta, es posible comprobar que ninguna de las dos prevenciones citadas se cumplieron, pues el acuerdo para plantear la consulta no proviene del jerarca de la institución consultante, como se solicitó, sino de la Junta Directiva Local de Puntarenas, y el criterio legal que se nos adjunta sobre la sujeción o no al impuesto sobre la renta, se refiere a las dietas percibidas por los miembros de la Junta Directiva General y no a las devengadas por la Junta Directiva Local.

    En todo caso, por esta sola ocasión, obviaremos el incumplimiento de tales requisitos, en el entendido de que cualquier consulta que en lo sucesivo se plantee, debe acatar todas las exigencias previstas en el artículo 4 de cita.

I.- RESPECTO AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR DIETAS ANTES DE LA PROMULGACION DE LA LEY DE SIMPLIFICACION Y EFICIENCIA TRIBUTARIA:

    Con la finalidad de dar un tratamiento adecuado al tema en consulta, conviene hacer la distinción entre las reglas existentes antes de la vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria (n.° 8114 del 4 de julio del 2001) y después de ella, en lo que a la sujeción de las dietas al impuesto sobre la renta se refiere.

    Así, antes de la ley mencionada, el Título II de la Ley de Impuesto sobre la Renta, - n.° 7092 de 21 de abril de 1988- donde se regula la materia imponible y el hecho generador del tributo que interesa, se denominaba "Del impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión". Dentro de ese título se encuentra el artículo 32 cuyo párrafo primero establecía:

"Artículo 32. - Ingresos Afectos: A las personas físicas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre las rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente, la jubilación o la pensión."

    Dentro de los ingresos afectos, el legislador había incluido, en el inciso b) del mismo artículo 32 de cita, las "Dietas, gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos".

    Tales dietas, de conformidad con el artículo 33 de la Ley de Impuesto sobre la Renta - norma en la cual se fijó la tarifa del impuesto- estaban gravadas con un 10% de su monto total; sin embargo, se decía expresamente en ese artículo que tal impuesto afectaba "a las personas que solamente obtengan ingresos por su trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión".

    Por su parte, el artículo 23 de ese cuerpo normativo - donde se establece que dicho impuesto debe ser retenido en la fuente cuando provenga del ejercicio de actividades lucrativas- nuevamente mencionaba las características de las rentas gravadas. Dicha norma, en lo que interesa disponía:

"Artículo 23. Retención en la fuente: Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluido el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3º de esta ley, está obligado (sic) a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta ley. Para estos fines, los indicados sujetos deberán retener y enterar al Fisco, por cuenta de los beneficiarios de las rentas que a continuación se mencionan, los aportes que en cada caso se señalan

a)...

b) Dietas, gratificaciones y otras prestaciones por servicios personales, en ocasión del trabajo en relación de dependencia. (…)".

    De la normativa transcrita podía deducirse que las rentas que el legislador había gravado hasta ese momento, eran aquellas que percibía el contribuyente como producto de una relación de dependencia o subordinación. Esa dependencia o subordinación debía entenderse - en estos casos- como un estado de limitación de la autonomía, o bien, como aquella situación particular de dependencia jerárquica y/o disciplinaria, que vincula la libre actividad del individuo a las órdenes de otro sujeto.

    Así lo entendió reiteradamente esta Procuraduría en diversos dictámenes, mediante los cuales se consolidó la tesis de que los ingresos por dietas, percibidos por miembros de órganos no sujetos a relación de dependencia alguna, no estaban afectos al impuesto sobre la renta. Tal era el caso de las dietas devengadas por los miembros de los órganos superiores de los entes descentralizados y de los órganos con desconcentración máxima. Por el contrario, las dietas percibidas por los miembros de órganos inferiores de los entes descentralizados, o por órganos con desconcentración mínima, sí se consideraban afectos al impuesto, precisamente porque se trataba de rentas percibidas bajo una situación de dependencia.

II. RESPECTO AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR DIETAS CON POSTERIORIDAD A LA LEY DE SIMPLIFICACION Y EFICIENCIA TRIBUTARIA:

    Con la entrada en vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, se realizaron varias reformas a la Ley de Impuesto sobre la Renta. De esas reformas interesa destacar aquellas que afectaron las disposiciones a las que se hizo referencia en el apartado anterior.

    Así, la Ley n.° 8114, en su artículo 19, inciso g), apartado 2, dispuso reformar el artículo 23 de la ley de impuesto sobre la renta, de la siguiente forma: "En el inciso b) después de la palabra ‘dietas’, se adiciona la siguiente frase: ‘provengan o no de una relación laboral dependiente’; Además, donde dice ‘diez por ciento (10%)’, se sustituye por ‘quince por ciento (15%)’ ".

    En definitiva el texto modificado del artículo de referencia, en lo conducente, dispone:

"Artículo 23. - Retención en la fuente.

Toda empresa pública o privada, sujeta o no al pago de este impuesto, incluidos el Estado, los bancos del Sistema Bancario Nacional, el Instituto Nacional de Seguros y las demás instituciones autónomas o semiautónomas, las municipalidades y las asociaciones e instituciones a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, está obligado a actuar como agente de retención o de percepción del impuesto, cuando pague o acredite rentas afectas al impuesto establecido en esta Ley. Para estos fines, los indicados sujetos deberán retener y enterar al Fisco, por cuenta de los beneficiarios de las rentas que a continuación se mencionan, los importes que en cada caso se señalan:

a) …

b) Dietas, provengan o no de una relación laboral dependiente, gratificaciones y otras prestaciones por servicios personales, en ocasión del trabajo en relación de dependencia. En estos casos, si los beneficiarios de tales rentas fueren personas domiciliadas en el país, el pagador deberá retener el quince por ciento (15%) sobre los importes que pague o acredite a dichas personas; si los receptores de la renta fueren personas no domiciliadas en Costa Rica, se retendrán las sumas que correspondan, según lo estipulado en el artículo 59 de esta Ley.

c) …". (El subrayado es nuestro, y corresponde a las modificaciones hechas por la ley n.° 8114).

    Como puede observarse, la norma transcrita sufrió - en lo que interesa- dos cambios con posterioridad a la vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria. En primer lugar, obligó a retener en la fuente el impuesto sobre las dietas, sea que éstas provinieran o no de una relación laboral dependiente. En segundo lugar, incrementó el impuesto de un 10 % a un 15%.

    A nuestro juicio, la primera modificación a que se hizo referencia, si bien obliga a retener en la fuente el impuesto sobre las dietas sin importar si provienen o no de una relación laboral dependiente, incurre en el error de no tomar en cuenta que ninguna dieta proviene directamente de una relación laboral, pues si así fuera, estaríamos en presencia de salario (gravado de manera distinta) y no de dietas. De todos modos, se evidencia con ella la intención del legislador de gravar todo tipo de dietas, sea que provengan o no de una relación dependiente.

    En lo que se refiere a la segunda modificación realizada al artículo 23 de cita, debemos indicar que a raíz de ella se aumenta un 50% el importe del tributo, al pasar de un 10 a un 15% calculado sobre el monto total de la dieta; sin embargo, ello no tiene relación alguna con el asunto bajo análisis.

Por otra parte, el mismo artículo 19 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, en su inciso h), reformó el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de la siguiente forma: "1º—En el primer párrafo, después de la palabra ‘pensión’ se adiciona la frase ‘u otras remuneraciones por otros servicios personales’.- 2º—En el inciso a), donde dice ‘30’ debe leerse: ‘35’. - 3º—En su inciso b), se sustituye el punto (.) después de ‘jurídicos’ por una coma (,) y, además, se adiciona la siguiente frase: ‘Aun cuando no medie relación de dependencia’ ".

Luego de incorporar los cambios mencionados, el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone:

"Artículo 32. - Ingresos afectos.

A las personas físicas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre las rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente o la jubilación o pensión u otras remuneraciones por otros servicios personales:

1. …
2. Dietas, gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos, aun cuando no medie relación de dependencia.
3. …". (El subrayado es nuestro y corresponde a las reformas operadas por la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria).

    A juicio de esta Procuraduría, las reformas realizadas al artículo 32 transcrito, las cuales se destacan mediante el subrayado, permiten afirmar que a partir de la vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, todas las rentas percibidas por dietas se encuentran gravadas con el impuesto sobre la renta, independientemente de que se hubiesen percibido bajo una relación de dependencia o no.

    Evidentemente, el legislador puso especial énfasis en ese objetivo, para lo cual gravó las remuneraciones por servicios personales (las dietas son una de ellas) y modificó el hecho generador del impuesto, señalando, expresamente, que las dietas están gravadas aun cuando no medie relación de dependencia.

Como complemento de lo anterior, el artículo 19, inciso i), de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, reformó también el artículo 33 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (disposición donde se fija la tarifa del impuesto) para aumentar esa tarifa de un 10 a un 15% y, además, para eliminar la referencia que ahí se hacía al trabajo personal dependiente.

Del mismo modo, el artículo 20 de la ley n.° 8114, adicionó el nombre del Título II de la Ley de Impuesto sobre la Renta para que se leyera de la siguiente forma: "Del impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación o pensión u otras remuneraciones por servicios personales". (El subrayado es nuestro y corresponde a la frase que se adicionó).

De conformidad con lo anterior, no cabe duda de que a partir de la vigencia de la Ley n.° 8114 citada, todos los ingresos por dietas, independientemente de las circunstancias en que fueron percibidas, se encuentran gravados con un 15 % de impuesto sobre la renta.

Conviene señalar, en todo caso, que la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria entró en vigencia - al menos en lo que respecta a los artículos 19 y 20, que son los que aquí interesan- el 1° de agosto del año 2001. Lo anterior debido a que el artículo 32 de dicha ley, en su párrafo segundo, establece que tales disposiciones entrarían en vigencia a partir del primer día del mes siguiente a la publicación de la Ley, publicación que se produjo en el Alcance n.° 53 de La Gaceta n.° 131, del 9 de julio del año 2001. Tomando en cuenta esa situación, los ingresos por dietas quedaron gravados, en todos los casos, a partir del 1° de agosto del presente año.

Finalmente, debemos indicar que como consecuencia de los cambios normativos descritos, a partir de la fecha indicada (1° de agosto del año 2001) deben tenerse por reconsiderados oficiosamente nuestros dictámenes C-069-98 del 20 de abril de 1998, C-237-98 del 10 de noviembre de 1998, C-273-98 del 15 de diciembre de 1998, C-048-99 del 4 de abril de 1999, C-098-99 del 21 de mayo de 1999, C- 105- 99 del 26 de mayo de 1999, C-108- 99 del 31 de mayo de 1999, C-120-99 del 9 de junio de 1999, C-133-99 del 28 de junio de 1999, C-165-99 del 20 de agosto de 1999, C-206-99 del 15 de octubre de 1999, C-039-2000 del 2 de marzo del 2000, C-092-2000 del 9 de mayo del 2000, C-128-2000 del 8 de junio del 2000, C-129-2000, del 8 de junio del 2000, C-189-2000 del 21 de agosto del 2000, C-050-2001 del 22 de febrero del 2001, C-095-2001 del 29 de marzo del 2001, C-106-2001 del 5 de abril del 2001, C-107-2001 del 5 de abril del 2001, C-176-2001 del 19 de junio del 2001, y cualquier otro que hubiese considerado las dietas no afectas al impuesto sobre la renta, cuando se hubiesen percibido sin mediar una relación de dependencia.

III.- SOBRE LA SITUACIÓN ESPECÍFICA DE LOS MIEMBROS DE LA JUNTA DIRECTIVA LOCAL DEL BANCO DE COSTA RICA EN PUNTARENAS:

    En lo concerniente a las dietas percibidas por los miembros de las Juntas Directivas Locales del Banco consultante, debemos indicar que tanto antes como después de la vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, tales rentas se encontraban y se encuentran afectas al impuesto bajo análisis.

    Al respecto, debemos indicar que ese tipo de Juntas operan como consecuencia de la creación de sucursales bancarias en las cabeceras de provincia. La posibilidad con que cuentan los bancos del Estado de abrir sucursales, agencias u oficinas en cualquier parte del país, se encuentra regulada en el artículo 48 de la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional (n.° 1644 de 26 de setiembre de 1953), el cual indica:

"Artículo 48. - Los bancos del Estado podrán establecer sucursales, agencias u oficinas en cualquier lugar del territorio nacional o fuera de él, y suprimir las que ya hubiesen establecido, todo de acuerdo con el Banco Central. En las cabeceras de provincia en Costa Rica, cualquier filial que los Bancos crearen o hayan establecido, tendrá forzosamente el carácter de sucursal.

Los bancos del Estado podrán operar estas sucursales, agencias u oficinas en forma individual o conjunta, complementadas con servicios de almacenamiento de productos o mercancía y cualesquiera otros previstos en la presente ley. Cuando los Bancos consideren que los servicios deben prestarse conjuntamente, estarán facultados para organizarlos en la forma que crean más conveniente para su debido cumplimiento."

    La decisión de establecer sucursales, agencias u oficinas dentro del territorio nacional, debe ser entonces adoptada por cada banco, y específicamente por sus Juntas Directivas, pues así lo indica claramente el artículo 34 de la Ley Orgánica citada. Dicha norma, en lo que interesa dispone:

"Artículo 34. - En la dirección inmediata del banco sometido a su gobierno, cada Junta Directiva tendrá las siguientes atribuciones esenciales:

1) (...)

10) Acordar y revocar, con aprobación del Banco Central, el establecimiento de sucursales; Designar corresponsales dentro y fuera del país y aceptar la corresponsalía de los bancos que la Ley le permite al establecimiento."

11) (...)"

    Así, independientemente de los controles existentes (como, por ejemplo, la aprobación por parte del Banco Central) es a las Juntas Directivas de los bancos estatales a quienes corresponde, de manera exclusiva, decidir acerca de la apertura o cierre de sucursales bancarias en los diferentes puntos del país.

    Sobre el tema que se analiza, continúa diciendo la Ley Orgánica del Sistema Bancario Nacional:

"Artículo 49. - Las sucursales de cada banco funcionarán bajo la jefatura administrativa de un Gerente, conforme a las prescripciones de los reglamentos especiales que para su operación dictará la Junta Directiva. Las Sucursales de cabeceras de provincia contarán necesariamente con una Junta Directiva local según lo establecido en el artículo 53 de la presente Ley." (El subrayado es nuestro).

    La disposición transcrita deja claro que cada una de las sucursales que se establezca, necesariamente contará con un Gerente y, además, que si esa sucursal opera en una cabecera de provincia - como ocurre con la de Puntarenas- deberá existir también una Junta Directiva Local. Por su parte, el artículo 53 mencionado en la última norma transcrita, señala:

"Artículo 53. - Cada Junta Directiva local elegirá de su seno un Presidente y un Vicepresidente, que tendrán las atribuciones inherentes a sus respectivos cargos: el Gerente será el Secretario de la Junta. Sesionará una vez por semana con quórum de dos miembros y sus resoluciones se tomarán por mayoría de votos, teniendo quien presida doble voto en casos de empate. Las dietas que percibirán como única remuneración por sus servicios a la Institución serán fijadas por la Junta Directiva del Banco. El Gerente de la Sucursal tendrá derecho de veto suspensivo en relación con los acuerdos de la Junta Directiva local, que en tal caso pasarán a conocimiento de la Junta Directiva del banco para su resolución definitiva."

    Nótese que los acuerdos tomados por la Junta Directiva Local, pueden ser vetados suspensivamente por el Gerente de la Sucursal, y en ese caso, corresponde a la Junta Directiva General resolver en definitiva el asunto objeto de controversia. Con ello se evidencia cierto grado de subordinación de las Juntas Directivas Locales respecto a la Junta Directiva del Banco de Costa Rica.

    Por su parte, el numeral 50 de la ley que hemos venido transcribiendo, indica:

"Artículo 50. - Las funciones de Junta Directiva local y del Gerente de cada Sucursal serán análogas a las desempeñadas por la Junta Directiva y el Gerente del banco, en cuanto fueren racionalmente aplicables al gobierno propio de la Sucursal, y sin perjuicio de la sujeción jerárquica que deberá existir entre unos y otros organismos y funcionarios. El reglamento establecerá las relaciones que existirán entre ellos." (El subrayado es nuestro).

    La sujeción jerárquica que se menciona en la norma recién transcrita, evidencia la subordinación bajo la cual operan las Juntas Directivas Locales, respecto a la Junta Directiva General del Banco.

    Queda claro que a cada Junta Directiva Local se le encarga la realización de una serie de funciones necesarias, no solo para la buena marcha de la sucursal, sino para el cumplimento de los fines de la entidad; Sin embargo, por la naturaleza de esas funciones, y ante la necesidad de conservar la unidad de mando dentro de la Institución Bancaria, la ley optó, por establecer una relación de naturaleza jerárquica entre la Junta Directiva General y las Juntas Directivas Locales.

    La existencia de esa relación permite afirmar, de manera categórica, que las labores que realizan las Juntas Directivas Locales, se desarrollan bajo una situación de dependencia, lo que justifica considerar que las dietas que percibieron sus miembros antes de la vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria estaban afectas al impuesto sobre la renta, como también lo están - por las razones ya expuestas- las que perciban después de la vigencia de esa ley.

IV.- CONCLUSIÓN:

    De conformidad con lo expuesto, este Despacho arriba a las siguientes conclusiones:

1. - Con la entrada en vigencia de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria, se modificó sustancialmente el tratamiento fiscal que debe dársele a los ingresos por dietas. Así, a partir del 1° de agosto del año 2001, deben considerarse gravados con un 15% de impuesto sobre la renta, todos los ingresos por dietas, indistintamente de que se hayan devengado o no como producto de una relación de dependencia.

2. - En el caso específico de las dietas percibidas por los miembros de las Juntas Directivas Locales del Banco de Costa Rica en Puntarenas, tales dietas han estado gravadas con el impuesto sobre la renta antes y después de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria.

3. - Como consecuencia de los cambios normativos a que se hizo referencia, deben tenerse por reconsiderados oficiosamente, a partir del 1° de agosto del 2001, nuestros dictámenes C-069-98 del 20 de abril de 1998, C-237-98 del 10 de noviembre de 1998, C-273-98 del 15 de diciembre de 1998, C-048-99 del 4 de abril de 1999, C-098-99 del 21 de mayo de 1999, C- 105- 99 del 26 de mayo de 1999, C-108- 99 del 31 de mayo de 1999, C-120-99 del 9 de junio de 1999, C-133-99 del 28 de junio de 1999, C-165-99 del 20 de agosto de 1999, C-206-99 del 15 de octubre de 1999, C-039-2000 del 2 de marzo del 2000, C-092-2000 del 9 de mayo del 2000, C-128-2000 del 8 de junio del 2000, C-129-2000, del 8 de junio del 2000, C-189-2000 del 21 de agosto del 2000, C-050-2001 del 22 de febrero del 2001, C-095-2001 del 29 de marzo del 2001, C-106-2001 del 5 de abril del 2001, C-107-2001 del 5 de abril del 2001, C-176-2001 del 19 de junio del 2001, y cualquier otro que hubiese considerado no afectas al impuesto sobre la renta, las dietas que se hubiesen percibido sin mediar una relación de dependencia.

    Del señor Gerente Local del Banco de Costa Rica de Puntarenas, atento se suscribe,

MSc. Julio César Mesén Montoya

Procurador Adjunto

Cc: Ingeniero Alberto Dent

Ministro de Hacienda