C-312-2001

12 de noviembre del 2001

Ingeniero

Gerardo Rudín Arias

Presidente Ejecutivo

Refinadora Costarricense de Petróleo S.A.

S. D.

Estimado señor:

            Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su oficio P-1715-2001 de fecha 17 de octubre del 2001, mediante el cual requiere el criterio técnico-jurídico de la Procuraduría General de la República, con relación a si el Poder Judicial se encuentra exento del pago de todo tipo de impuestos en virtud del principio de inmunidad fiscal. Lo anterior por cuanto existen criterios encontrados en la Asesoría Legal de RECOPE y el Poder Judicial, en relación con el pago del tributo a favor del CONAVI que establecía la Ley N° 7798 y con el pago del impuesto único sobre los combustibles establecido en la Ley N° 8114 de 4 de julio del 2001.

            El criterio que priva en la Dirección General de Asesoría Legal de RECOPE, es que el Poder Judicial no solo estaba obligado al pago de la contribución establecida en la Ley N° 7798, sino también lo está con respecto al pago del impuesto único sobre los combustibles.

            A efecto de resolver la presente consulta, resulta necesario referirnos a dos conceptos fundamentales para determinar si el Poder Judicial estaba obligado al pago de la contribución establecida en el artículo 20 de la Ley N° 7798, y si actualmente está obligado al pago del impuesto único sobre los combustibles establecido en el Capitulo I de la Ley N° 8114 del 4 de julio del 2001. Tales conceptos son: el principio de inmunidad fiscal del Estado, y el de sujeto pasivo del impuesto.

I-         El Principio de Inmunidad Fiscal del Estado.

            La potestad tributaria, es decir, el poder de imponer coactivamente el pago de tributos, y además de ello, de colocarse dentro de la relación jurídico tributaria como el sujeto acreedor, es connatural al Estado. Ese poder del Estado para imponer tributos y su posición como sujeto acreedor de la obligación tributaria es precisamente el fundamento del principio de inmunidad fiscal del Estado, al entenderse que éste no podría ser deudor de aquellos tributos creados a su favor. Es decir, en la relación jurídico tributaria, el Estado no podría revestir el carácter de sujeto activo y sujeto pasivo al mismo tiempo. Sobre este tema, pueden verse, entre otros, los pronunciamientos de la Procuraduría C-336-83, C-142-91, C-114-92 y C-035-2000.

            No obstante, debe tenerse claro que el principio de inmunidad fiscal del Estado no es absoluto, pues rige únicamente para aquellos tributos de carácter estatal. Al respecto, en el dictamen C-005-99 de 7 de enero de 1999 se indicó:

"Ahora bien, en razón del fundamento de la inmunidad, se comprende que se aplica respecto de los tributos estatales y particularmente cuando de constituirse la obligación tributaria, ocupare en ella la posición de sujeto activo. A contrario, dicha inmunidad no surte efecto cuando los tributos han sido establecidos a favor de otros entes y más aún si son consecuencia de un poder tributario diferente. En esos supuestos, el Estado está exento del pago de tributos sólo si una norma legal lo establece así: el principio es entonces relativo."

            En este mismo orden de ideas, al referirse al tema de los sujetos públicos estatales como sujetos pasivos de obligaciones tributarias, Washington Lanziano señala que en principio el estado no es sujeto pasivo tributario, pero reconoce que éste y en general las personas públicas, pueden ser deudores tributarios. (Washington Lanziano, Teoría General de la Exención Tributaria, Buenos Aires, Editorial Depalma, 1970, pág.158).

            En igual sentido se ha pronunciado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia al expresar:

"III.- El principio de inmunidad fiscal libera al Estado de la obligación de pagar tributos creados por él. El sujeto pasivo de la obligación tributaria debe ser el mismo Estado. Sería ilógico un Estado creando tributos para cobrarse a sí mismo. El ente mayor asume una doble consideración de sujeto activo y sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria cuya consecuencia sería la extinción de la obligación tributaria por confusión. De ahí la razón (artículo 49 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios) de establecer como causal de extinción de la obligación tributaria la confusión. Cuando el estado pasa de ser sujeto activo a sujeto pasivo del tributo la obligación tributaria es inexistente pues no existe la relación intersubjetiva.

IV.-... Para que opere la inmunidad fiscal –por confusión- la identidad subjetiva debe ser plena. Si el tributo es estatal es el mismo Estado el sujeto pasivo de la relación. No podría operar la confusión si el sujeto activo del tributo es un ente menor..." (Sal Primera de la Corte Suprema de Justicia, Nº12-94 de las 11 horas del 25 de marzo de 1994). (El destaco es nuestro)

De lo expuesto podemos colegir que el Estado, en tanto sujeto activo de obligaciones tributarias, se encuentra cubierto por el principio de inmunidad fiscal, pues éste no podría constituirse como sujeto pasivo de tributos creados por él mismo y a su favor. En este sentido nos permitimos retomar lo expuesto en el dictamen C-005-99 supra citado, en cuanto señala:

"Se comprende que si el Estado debiese pagar los tributos de los que es acreedor el desembolso realizado no produciría un incremento efectivo en el conjunto de los fondos estatales, por lo que al reunirse en el Estado las condiciones de sujeto activo y sujeto pasivo de la obligación tributaria, ésta se extingue por confusión, tal como está previsto en el artículo 49 del Código Tributario. De allí que aún en la hipótesis en que el Estado no estuviere exento del pago del tributo, no existiría obligación tributaria..." (El destacado es nuestro)

            Debe reiterarse que los alcances del principio de inmunidad fiscal del Estado son de carácter restringido, pues se aplica en aquellas situaciones en las cuales éste ocupa la posición de sujeto activo y de sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria. Consecuentemente, cuando es otro ente el sujeto activo de la obligación, la Administración Central, sí resultaría sujeta al pago de los tributos correspondientes, salvo que existiese una norma expresa en la cual se le exentase de su pago.

II-        Del sujeto pasivo:

            Normalmente el sujeto pasivo del impuesto, lo es el sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria, aunque no necesariamente ello debe ocurrir así, por cuanto se dan casos en que la ley designa un sujeto de la obligación diferente del sujeto del impuesto. Una vez producido el hecho generador de la obligación, nace ésta y el sujeto pasivo de la obligación lo será el del impuesto, a menos que la ley señale en forma expresa, que el sujeto de la obligación sea una persona distinta al sujeto del impuesto.

            En otros términos, el sujeto del impuesto es la persona respecto de la cual se producen los presupuestos de hecho previstos por el legislador, para hacer nacer la obligación, y sujeto de la obligación la persona que la ley designa a cargo de ella.

            A nivel de doctrina y de derecho positivo, resulta corriente la expresión contribuyente, aunque su significado y alcance resulta ambiguo y confuso. Nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios – retomando la definición contenida en el Modelo de Código Tributario – define al contribuyente como la persona respecto de la cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria. Dice al respecto el artículo:

"Obligados por deuda propia (contribuyentes). Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria.

Dicha condición puede recaer:

1. En las personas naturales, prescindiendo de su capacidad, según el Derecho Civil o Comercial;
2. En las personas jurídicas, en los fideicomisos y en los demás entes colectivos a los cuales las otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho; y
3. En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional".

            Con tal definición, se identifica al contribuyente con el sujeto del impuesto, y tal sujeto debe ser el "sujeto de derecho" y no el sujeto de hecho. De ahí que por disposición del artículo 18 del citado Código, dentro de las obligaciones que se imponen a los contribuyentes está la del pago del tributo. Dice al respecto el artículo 18:

"Obligaciones. Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales establecidos en el presente Código o por normas especiales."

            Al hablar del contribuyente como sujeto de derecho del impuesto, hacemos referencia entonces al que contribuye, es decir a quien soporta la carga económica del gravamen, por cuanto generalmente, quien asume el peso legal del tributo, también asume su peso económico. No obstante, existen algunos tributos, en donde pese a que el sujeto pasivo de derecho resulta obligado al pago del impuesto, éste lo traslada a otras personas – por ejemplo a través del precio -, en cuyo caso, estaríamos en presencia de que quién asume las consecuencias económicas del impuesto es el sujeto pasivo de hecho, el cual carece de relevancia dentro de la relación jurídico tributaria.

            Por su parte la Sala Constitucional a dicho al respecto:

" Lo que la doctrina ha denominado como "sujeto del tributo" – es decir, el contribuyente- es el sujeto pasivo de la obligación tributaria, esto es, la persona individual o colectiva que debe cumplir la prestación fijada por la ley, pero en ciertos casos particulares la ley fiscal atribuye la condición de sujeto obligado a hacer efectiva la prestación, a personas distintas del contribuyente y que, por esa circunstancia, se suman a éste o actúan paralelamente a él o también, puede sustituirlo integralmente. En consecuencia, podemos afirmar que sujeto pasivo de la obligación tributaria – artículo 15 del Código Tributario – es la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestación y que puede ser el deudor – contribuyente – o un tercero – responsable – que ésta designa". S.C.V.4994-94

            Se puede resumir diciendo que tanto el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, como la Sala Constitucional, identifican al contribuyente con lo que en doctrina se conoce con el nombre de sujeto pasivo de derecho ( Ramón Valdés Costa; Instituciones de Derecho Tributario, Ediciones Depalma, Buenos Aires 1992) y ello tiene importancia porque con frecuencia se pretende identificar al contribuyente con el llamado sujeto pasivo de hecho, que no tiene relevancia jurídica en la relación jurídica tributaria, a no ser que la ley le dé expresamente algún derecho. Al hablar de contribuyente se quiere hacer referencia al que contribuye, por consiguiente a quien soporta el peso económico del gravamen; Ello nos lleva a afirmar, de que si bien existe una correspondencia entre el sujeto pasivo del tributo y el sujeto pasivo de la obligación tributaria, no necesariamente existe una identidad entre ambos conceptos.

III-      De la contribución especial creada por el artículo 20 de la Ley N° 7798 de 30 de abril de 1998 y del impuesto único sobre los combustibles creado por Ley N° 8114 del 4 de julio del 2001.

1. Contribución Especial a favor del CONAVI:

            Mediante el artículo 20 de la Ley N° 7798 (hoy derogado por la Ley N° 8114 de 4 de julio del 2001), se crea un fondo cuya finalidad era la atención de la red vial nacional, constituido por una serie de tributos, ingresos y bienes. Dice en lo que interesa el artículo 20:

"Créase el Fondo para la atención de la red vial nacional, que estará constituido por los siguientes tributos, ingresos y bienes:

1. Una contribución especial sobre la distribución nacional o internacional de combustibles y energéticos derivados del petróleo, para financiar adecuadamente el Fondo y, por ende, compensar el desgaste de las vías nacionales provocadas por la flota vehicular que utiliza dichos insumos y producir un beneficio por su buen por su buen mantenimiento, Este tributo será administrado por la Dirección General de la Tributación Directa y se regirá por las siguientes normas.

1. El contribuyente será el distribuidor de las mercancías arriba señaladas.
2. El hecho generador de esta tasa será la transferencia de dominio de dichas mercancías, sea enajenación a título oneroso o a gratuito, consignación o el apartado de algunas de estas mercancías por parte del distribuidor.
3. La base imponible será el valor superior entre el valor de mercado de estas mercancías, determinado por el reglamento de esta ley, y el valor de transferencia de mercancías al minorista o detallista.
4. La tarifa será de un quince por ciento (15%)
5. El período fiscal será mensual.
6. Declaración y pago. Esta contribución especial será determinada por el contribuyente mediante una declaración jurada, y será cancelada dentro de los cinco días siguientes al cierre del período fiscal correspondiente.

(…)"

            Por Decreto Ejecutivo N° 27131-H-MOPT de 16 de junio de 1998, el Poder Ejecutivo reglamenta el artículo 20 de la Ley, estableciendo mediante el artículo 1°, cuáles derivados del petróleo se encuentran afectos a la contribución especial, así como una exención en cuanto al pago de la contribución por la distribución de algunos combustibles y energéticos derivados del petróleo para la exportación y respecto de algunos consumidores. En tanto, en lo que interesa para efectos de análisis, el artículo 3 regula lo referente al contribuyente del impuesto: Dice al respecto el citado artículo:

"La Refinadora Costarricense de Petróleo será el contribuyente de este tributo y deberá aplicarlo, a partir de que... (...) " ( la negrilla no es del texto)

            El Poder Ejecutivo, al reglamentar el artículo 20 de la Ley, expresamente hizo recaer en la Refinadora Costarricense de Petróleo la condición de sujeto pasivo del tributo establecido. Es decir, para todos los efectos jurídico-tributarios, RECOPE reviste la condición de sujeto derecho del impuesto. Sin embargo, no ha lugar a dudas de que al recaer tal gravamen directamente sobre el consumo, debió establecerse como sujeto de la contribución al comprador o consumidor del combustible, pero por razones de índole administrativa resulta de mayor conveniencia señalar – como lo hace la ley - al distribuidor como tal, porque respecto de él se producen los presupuestos establecidos en numeral 2 del inciso a) del artículo 20 de la ley para tipificar el tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria, aunque quien soporta el impacto económico del tributo es el consumidor, que a la postre reviste el carácter de sujeto pasivo de hecho, a quien la ley no le otorga ninguna relevancia dentro de la relación jurídico tributaria.

            Como corolario se tiene que el artículo 20 de la Ley establece un tributo que alcanza la distribución nacional e internacional del combustible; que tiene como objeto financiar el Fondo para la atención de la red vial nacional y así compensar el desgaste provocado por la flota vehícular que utiliza dichas vías. Que el hecho generador de tal contribución lo constituye la transferencia de dominio, la enajenación a título gratuito u oneroso, la consignación o el apartado de combustibles y derivados del petróleo, y que el contribuyente por disposición de la Ley será el distribuidor de los combustibles y energéticos, aunque el artículo 3° del Decreto lo restringe única y exclusivamente a la Refinadora Costarricense de Petróleo.

2. Impuesto único sobre los combustibles:

            Mediante la Ley N° 8114 del 4 de julio del 2001, se crea un impuesto único sobre los combustibles, que se caracteriza porque está representado por una cifra nominal. Dicho impuesto aparece regulado en el Capítulo I de la Ley. En el artículo 1° se regulan el objeto, el hecho generador y a los sujetos del impuesto. Dice en lo que interesa:

"Objeto, hecho generador y sujetos pasivos. Establécese un impuesto único por tipo de combustible, tanto de producción nacional como importado, según se detalla a continuación:

(…)

Exceptúase del pago de este impuesto el producto destinado a abastecer las líneas aéreas comerciales y los buques mercantes o de pasajeros en líneas comerciales, todas de servicio internacional; asimismo, el combustible que utiliza la flota de pescadores nacionales para la actividad de pesca no deportiva, de conformidad con lo establecido en la Ley N° 7384.

El hecho generador del impuesto establecido en el primer párrafo ocurre, en la producción nacional, en el momento de la fabricación, la destilación o la refinación, entendiendo por producción nacional el momento en el cual el producto está listo para la venta, lo que excluye su proceso, y en la importación o internación, el momento de la aceptación de la declaración aduanera.

En la producción nacional y en la importación, es contribuyente de este impuesto la Refinadora Costarricense de Petróleo Sociedad Anónima (RECOPE), ya sea en su condición de productora o de importadora.

(…)

Exceptúase del pago de este impuesto el producto destinado a la exportación." ( La negrilla no es del original)

            De conformidad con el artículo transcrito, el impuesto recae sobre todo tipo de combustible, independientemente de que sea importado o de producción nacional; definiendo el legislador en forma clara y precisa tanto el hecho generador – entendido como los presupuestos establecidos por ley para tipificar el tributo y cuya realización da nacimiento a la obligación tributaria -, como el momento de su ocurrencia – entendido como aquél, a partir del cual se generan las consecuencias económicas de la obligación. También se establece expresamente quién es el contribuyente del impuesto, así como las exenciones – que son objetivas – de los tipos de combustibles que no están afectos al tributo.

            Ahora bien, según se desprende del párrafo 4° del artículo 1° de la Ley N° 8114, tanto en la producción nacional, como en la importación, el contribuyente del impuesto ( sujeto pasivo) lo es la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A. En el mismo sentido, el Reglamento a la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributaria ( Decreto N° 29643-H del 10 de julio del 2001), en el párrafo primero del artículo 1°, no solo se reafirma que la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A., es el contribuyente del impuesto, sino que el artículo 2, establece a cargo de RECOPE la obligación de inscribirse como contribuyente ante la Administración de Grandes Contribuyentes, so pena de aplicársele las sanciones que al respecto establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Dice al respecto el artículo 1° en lo que interesa:

"Del combustible exento del impuesto específico, RECOPE, como contribuyente del impuesto, podrá importar o producir exento de impuesto tanto el combustible…"

            Por su parte, el artículo 2° dispone:

"Inscripción. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley N° 8114, RECOPE en su condición de único contribuyente de este impuesto, deberá formalizar su inscripción como contribuyente, ante la Administración de Grandes Contribuyentes, …"

            No ha lugar a dudas, que tanto a tenor de la Ley como de su Reglamento, la Refinadora Costarricense de Petróleo, de conformidad con el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es el obligado por deuda propia (contribuyente) del impuesto único sobre los combustibles. Es decir, el legislador en forma precisa establece quién es el sujeto de derecho del impuesto.

            Sin embargo, si partimos de que el impuesto único que pesa sobre los combustibles debe considerarse en la estructura de precios de éstos, debemos concluir que si bien el sujeto de derecho del impuesto es la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A., quien realmente soporta la carga económica del tributo son los consumidores del combustible, a quienes se les traslada el monto del impuesto a través del precio de venta. No obstante, tal condición no reviste ninguna importancia dentro de la relación jurídica tributaria.

            Importa destacar entonces para resolver el punto consultado, que tanto en la contribución especial creada por el artículo 20 de la Ley N° 7798, como en el impuesto único sobre los combustibles creado en el Capítulo I de la Ley N° 8114, el sujeto pasivo de derecho – es decir el contribuyente del impuesto – por disposición expresa del legislador, lo es la Refinadora Costarricense de Petróleo S.A., careciendo de importancia dentro de la relación jurídica tributaria, el hecho de que las consecuencias económicas de tales tributos sea trasladada a los consumidores de los combustibles a través del precio de éstos.

IV.-     SOBRE EL FONDO:

            Si partimos del principio de que tanto para la doctrina como para la jurisprudencia nacional, existe una identidad conceptual entre sujeto pasivo de derecho y contribuyente, y de que el principio de inmunidad fiscal del Estado implica la no sujeción del Estado a los impuestos creados por él mismo, no queda más que afirmar que el Poder Judicial no solo estaba obligado al pago de la contribución especial establecida en el artículo 20 de la Ley N° 7798, sino también al pago del impuesto único sobre los combustibles, establecido en el artículo 1° y siguientes de la Ley N° 8114.

            Tal y como se ha indicado al analizar las leyes indicadas, tanto en el la contribución especial, como en el impuesto único sobre los combustibles, el sujeto pasivo de derecho- contribuyente - es la Refinadora Costarricense de petróleo S.A. Aún cuando el sujeto pasivo de hecho en tales tributos sean los consumidores de combustible – entre ellos el Estado y sus Instituciones – no puede hablarse de una identidad subjetiva plena, que sería requisito sine qua-non para que opere la inmunidad fiscal. Es decir, el Estado no ocupa la posición de sujeto activo y sujeto pasivo al mismo tiempo dentro de la relación jurídica tributaria. Por otra parte, tampoco el legislador previó exenciones objetivas con la finalidad de sustraer el combustible que utilice el Estado y sus Instituciones de los mencionados tributos.

V-        Conclusión:

            De conformidad con el análisis de las Leyes N° 7798 ( derogada) y N°8114, el Poder Judicial estaba obligado al pago de la contribución especial establecida en el inciso a) del artículo 20 de la Ley N° 7798, así como al pago del impuesto único sobre los combustibles establecido en los artículos del 1 al 5 de la Ley N° 8114, de suerte tal que no puede invocar el principio de inmunidad fiscal como fundamento para no cancelar tales tributos; ello por cuanto no existe una identidad subjetiva plena ya que tanto respecto de la contribución especial, como del impuesto único sobre los combustibles, el sujeto pasivo de derecho, es decir el contribuyente, es la Refinadora Costarricense de Petróleo y no el Estado.

            Queda en esta forma contestada la consulta presentada.

Lic. Juan Luis Montoya Segura

Procurador Tributario